高雄高等行政法院簡易判決
九十六年度簡字第六五號原 告 甲○○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年十二月七日台財訴字第０九五００四六八０九０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣被告於辦理個案調查時，查獲原告與其配偶丁○○暨其子鄭光佑於民國（下同）八十九年六月間出售所有之土地及房屋，價款計新台幣（下同）一一九、一七七、四三七元，其中有九０、二六三、八七八元流入鄭光佑帳戶或代其償還貸款，經扣除於查獲前資金回流二０、０九四、六九一元及代贈與人償還貸款四四、九一四、九七八元，以其餘額二五、
二五四、二０九元，按原告持有各該土地之公告現值比例，核定原告贈與總額三、八一九、八七一元，應納稅額一九一、三八四元，原告不服，申請復查，獲追減贈與總額五四六、八八０元。原告仍不服，提起訴願，被告再就原告所提新事證重新審查作成重審復查決定追減贈與總額二、三一二、九一九元，變更贈與總額為一、五０六、九五二元。原告仍表不服，復提起訴願，經訴願決定：「原處分（重審復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被告重核復查決定贈與總額仍為一、五０六、九五二元，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：（一）原告配偶丁○○以其所有坐落高雄市○○區○○段一九六三、一九六三之一地號土地向中國信託商業銀行（下稱中信銀行）申請貸款。因地上尚有丁○○所有房屋及原告之子鄭光佑所有房屋，所以中信銀行要求丁○○與鄭光佑共同訂定抵押契約書，共同為義務人兼債務人，以確保其債權之完整性，並提供相當擔保品（丁○○提供擔保之土地價值超過一億元）才能夠獲得相當之貸款，可證明實際借款人為丁○○，但因地上尚有鄭光佑所有房屋，故雖然實質上借款人為丁○○，但乃與鄭光佑共同訂定抵押權設定書，共同為義務人兼債務人。而向中信銀行借款為增加週轉金及應付女婿柯鴻章建築事業需要調頭寸，將原來丁○○向高雄區中小企業銀行林邊分行（下稱高雄企銀林邊分行）貸款轉向授信額度較高的中信銀行辦理貸款，借款人還是丁○○本人，沒有理由改由鄭光佑借款之道理。在辦理貸款時以鄭光佑名義在中信銀行開立第0000000000000號帳戶是為方便資金週轉運用與支應。丁○○在中信銀行並無另開立帳戶，有中信銀行查尋資料影印本二紙證明，故，所有資金往來都以鄭光佑帳戶名義處理，無論是繳納貸款利息、匯款、往來轉帳等都是，當然包括匯交柯鴻章週轉六、０００、０００元也是。後來，柯鴻章因受景氣影響建築事業失敗而賴帳，自然用鄭光佑名義興訟實有不得已之苦衷。又丁○○雖然與鄭光佑之間有週轉商業資金往來，但此乃是父子之間消費借貸性質之往來，非鄭光佑個人銀行貸款，有中信銀行抵押權設定契約書，證明中信銀行貸款非鄭光佑個人貸款。故八十九年七月二十九日出售房地款中之三、０００、０００元，匯入鄭光佑中信銀行帳戶，用於償還中信銀行設定抵押貸款一部分，被告辯稱︰係匯入鄭光佑中信銀行東高雄分行償還貸款一部分，而查鄭光佑八十五年十二月三十一日貸款六、０００、０００元匯予柯鴻章，故償還亦不得認定為償還丁○○之貸款。以誤導財政部作錯誤的判斷。其實，被告所稱中信銀行東高雄分行就是中信銀行高雄分行且同一帳號可為證明。又被告辯稱︰鄭光佑八十五年十二月三十一日貸款六、０００、０００元匯予柯鴻章。其實即為上開共同設定抵押權向中信銀行貸款之一部分，且係柯鴻章向丁○○調頭寸借貸消費性質商業資金，之前在高雄企銀林邊分行貸款時丁○○與柯鴻章之間已有消費性借貸往來，亦可證明柯鴻章借款係丁○○以轉共同設定抵押貸款轉貸，非鄭光佑個人貸款轉貸。且鄭光佑個人在中信銀行並無另有貸款，所以該三、０００、０００元確實是出售設定抵押權土地房屋價款，用於償還中信銀行設定抵押權貸款金額之一部分。故與八十九年十月三十日出售房地款尾期款七六、一七七、四三七元其中用於清償中信銀行貸款餘額七一、
七六三、八七八元，合計償還中信銀行貸款為七四、七六三、八七八元。依據被告所認定適法之方式計算，屬丁○○應清償中信銀行貸款部分為七三、七三二、一三六元為正確。﹝計算式︰七四、七六三、八七八元×﹙屬丁○○所有土地公告現值九二、五八四、０二六元＋丁○○所有地上房屋評定現值二五六、八００元﹚÷﹙丁○○所有土地公告現值九
二、五八四、０二六元＋丁○○所有地上房屋評定現值二五
六、八００元＋鄭光佑所有房屋評現值一、二九八、０００元﹚＝七三、七三二、一三六元﹞。故流入鄭光佑中信銀行涉及贈與金額七四、七六三、八七八元中，應減除七三、七
三二、一三六元屬丁○○應清償中信銀行貸款部分，亦是應從所謂出售房地價款流入鄭光佑帳戶金額八五、七六三、八七八元，涉及贈與金額減除七三、七三二、一三六元屬丁○○應清償中信銀行貸款部分。（二）丁○○與鄭光佑於八十九年六月二十九日出售系爭設定抵押權土地及地上房屋價款流入鄭光佑帳戶金額為八五、七六三、八七八元；非如被告誤認的九０、二六三、八七八元。１、依據「出售設定抵押土地及房屋所得資金流程表」為證，得知（１）八十九年六月三十日匯入台灣中小企業銀行北鳳山分行（下稱台企銀行北鳳山分行）鄭光佑帳戶五、０００、０００元。（２）八十九年七月二十九日匯入台企銀行北鳳山分行鄭光佑帳戶二、０００、０００元。（３）八十九年七月二十九日同日匯入中信銀行鄭光佑帳戶三、０００、０００元。（４）八十九年十月二十四日匯入台企銀行北鳳山分行鄭光佑帳戶四、
０００、０００元。（５）八十九年十月三十日轉入中信銀行鄭光佑帳戶金額七一、七六三、八七八元，合計出售價款流入子鄭光佑帳戶金額只有八五、七六三、八七八元；非如被告所認的九０、二六三、八七八元。２、系爭四、五００、０００元依據證明係丁○○於八十八年九月十七日向安泰銀行鳳山分行貸款六、０００、０００元並於八十八年貸款當日匯款四、五００、０００元至鄭光佑台企銀行北鳳山分行帳戶金額，即證明其為非八十九年出售房地價款，不能併計於出售房地款流入鄭光佑帳戶金額之中至為明確。３、被告於九十六年五月九日補充答辯狀稱：「前述四、五００、０００元雖非出售房地價款，惟以系爭房地向中信銀行貸款始於八十五年底，其間原告配偶與其子鄭光佑資金往來頻繁，被告就該期間內原告配偶與其子鄭光佑資金往來差額計算本件贈與，而非僅以出售房地價款流向鄭光佑君帳戶者為限；．．．。」這證明被告已肯定該四、五００、０００元非出售房地價款，不能併計於出售房地價款流向鄭光佑帳戶金額中，而另以資金往來處理。４、本贈與稅案，被告以丁○○於八十九年出售房地價款流向子鄭光佑帳戶，是否涉及贈與為個案調查對象。至於丁○○與鄭光佑資金往來，雖可調查是否涉及贈與，但不能將非出售房地款項之四、五００、０００元併入於出售房地價款中。丁○○與鄭光佑之間資金往來，流入鄭光佑帳戶者有前述之四、五００、０００元，而資金往來由鄭光佑帳戶匯出予丁○○者有八十八年三月十七日、十八日及二十六日分別匯款三、０００、０００元、
一、五００、０００元、一、０００、０００元及被告於九十三年四月一日復查決定書認定之三、六一五、五七三元（減鄭光佑所有房屋現值價款一、二九八、０００元後金額即被告所述之二、三一七、五七三元）等都有資料證據可循，且亦經被告屢次查證認列，屬資金往來。豈能隨意否定不予認定？或隨意併入出售房地價款之中？而應該另以資金往來處理。５、又被告無視財政部九十四年七月四日台財訴字第０九三００六三一二四０號訴願決定書理由明確指出︰「．．．惟有關原處分機關查得訴願人及其配偶於八十九年十月二十四日贈與鄭光佑四、五００、０００元部分，經查係訴願人配偶於八十八年九月十七日向安泰銀行鳳山分行貸款六、０００、０００元，並於當日轉匯四、五００、０００元至鄭光佑台企銀行北鳳山分行第00000000000號帳戶，則系爭現金業於八十八年九月十七日由鄭光佑占有，縱有贈與事實，亦屬八十八年度之贈與。至訴願人配偶於八十九年十月二十四日自其所有高新銀行右昌分行第000000000000號帳戶提款匯出六、０００、０００元至其本人所有安泰銀行鳳山分行第00000000000000號帳號，償還其本人於八十八年九月十七日向該行貸款
六、０００、０００元，應屬訴願人配偶以自有款項償還本人債務之作為，並無贈與之情事，則原處分機關就此部分未予斟酌，即予核定贈與金額，究嫌率斷，爰將本件原處分﹙重審復查決定﹚撤銷，由原處分機關重行查明，另為適法之處分。」但被告在重核復查時未予審慎查明將誤認列之四、五００、０００元從原錯誤認列之九０、二六三、八七八元中減除更正，竟在其重核復查決定書之理由仍論述︰「本件重審復查決定係以出售系爭房地價款流入鄭光佑帳戶計九０、二六三、八七八元，減除用以償還申請人﹙原告﹚配偶貸款及與鄭光佑資金往來差額共計八０、二九六、六三八元，再以淨額九、九六七二四０元認定屬申請人及其配偶對鄭光佑之贈與，而未將申請人配偶八十八年九月十七日匯款四、五００、０００元予鄭光佑認定為贈與。」但既然未將丁○○八十八年九月十七日向安泰銀行鳳山分行貸款當日匯款四、五００、０００元予鄭光佑部分認定為贈與，卻於丁○○八十九年十月二十四日自其所有高新銀行右昌分行帳戶六、
０００、０００元匯至丁○○所有安泰銀行鳳山分行帳戶，償還其本人於八十八年九月十七日向該行貸款六、０００、０００元時，被告即於重核復查決定書之理由，以「惟查該貸款中有四、五００、０００元於貸款當日匯至鄭光佑台企銀行北鳳山分行上開帳戶」為由，仍合計於出售房地價款流向鄭光佑帳戶金額中。致出售房地款流向鄭光佑帳戶金額仍是錯誤的九０、二六三、八七八元，而非正確的八五、七六
三、八七八元。況且於其重核復查決定書之理由繼而論述︰「況且，本局核算上開資金往來淨額時，亦將鄭光佑八十八年三月十七日、十八日及二十六日分別匯款三、０００、０００元、一、五００、０００元、一、０００、０００元予申請人﹙原告﹚配偶部分減除，對申請人而言並無不利。」等以與出售房地款流向不相關的資金往來金額混淆、欺矇誤導；況且，繼而論述︰「另申請人配偶於八十九年十月二十四日自其所有高新銀行右昌分行第000000000000號帳戶提款六、０００、０００元匯至其本人所有安泰銀行鳳山分行帳戶，償還其於八十八年九月十七日向該行貸款
六、０００、０００元部分，經查該部分自始未予計入本件贈與總額。」等表裏不一作為，以假象誤導財政部之判斷。又以本件相關之原告配偶丁○○贈與稅案遭財政部訴願駁回，提起行政訴訟，經高雄高等行政法院判決駁回，但尚在上訴中之未確定判決，影響財政部改變原來訴願決定意旨，改駁回原告之訴願，影響原告權益。（三）出售房地價款償還中信銀行貸款金額為七四、七六三、八七八元，屬丁○○應償還金額依被告認定適法方式計算即為七三、七三二、一三六元，自應由售地款流入鄭光佑帳戶金額涉及贈與金額中扣除，非如被告所謂扣除前還高雄企銀林邊分行之貸款四四、
九一四、九七八元及貸款利息二六、二六六、０八七元，合計七一、一八一、０六五元。１、向中信銀行貸款係以原告所有土地及建物以及鄭光佑所有建物共同設定抵押擔保辦理貸款，最高限額九六、０００、０００元，均為義務人兼債務人，自八十五年十二月三十一日最初貸款五七、０００、０００元至八十九年應償還中信銀行貸款金額為七四、五０
０、０００元。其間貸款金額各有變動，最後被迫出售上該標的土地及建物以償還貸款，依所訂立買賣契約書，必須清償向中信銀行以上開標的設定之抵押貸款。該貸款係丁○○以其所有價值一億元以上土地抵押辦理貸款，實質上貸款人為丁○○，惟因地上尚有部分鐵皮屋屬鄭光佑所有，故應銀行要求與鄭光佑共同設定抵押為共同義務人兼債務人。被告一再誤認貸款人就是鄭光佑，致出售房地款償還貸款誤認是替鄭光佑償還貸款，涉及贈與。原告乃於九十三年四月三十日之訴願書請求事項：「請求釐定訴願人（原告）配偶丁○○及鄭光佑向中信銀行貸款之金額，．．．。」被告依訴願法第五十八條第二項規定重審復查，並於九十三年十月十五日重審復查決定書理由敘述：「惟再就申請人（原告）與配偶訴願時所提新事證重予審查，系爭價款係出售申請人與配偶所有坐落高雄市○○區○○段一小段一九六三、一九六三之一地號土地（含申請人嗣後分割出之一九六三之二地號）及其地上建物門牌編號高雄市○○區○○路○○○號及其長子鄭光佑所有地上建物門牌編號高雄市○○區○○路○○○號、三十三號，有卷附八十九年六月二十九日與李淵訂約出售之買賣契約書為憑，出售總價計一一九、一七七、四三七元，依據所訂立之買賣契約書，必須清償向中信銀行以上該買賣標的設定之抵押借款七一、七六三、八七八元，因該筆原始借款依抵押權設定契約書係以申請人（原告）配偶所有土地及建物及鄭光佑所有建物共同借款，均為債務人，是出售之價款清償中信銀行該筆貸款之餘額，應按申請人配偶及鄭光佑所持有上該出售買賣標地的土地公告現值、房屋評定現值所佔比例來認定屬於申請人配偶應清償該筆貸款之金額較為適法，申請人之配偶於九十三年六月十六日提出說明書，亦主張願意接受該方式計算，以避免徵納雙方對該筆貸款金額及貸款利息支出之認定產生混淆，無法分清之困擾。」等在案，故償還中信銀行貸款，計算屬於原告配偶償還中信銀行貸款金額方式應依被告上述適法方式為依據。２、原告自八十五年十二月三十一日向中信銀行貸款五七、０００、０００元以後，歷經八十六、八十七、八十八至八十九年清償前增加至七四、五００、０００元，故出售房地款應清償中信銀行貸款金額為七四、五００、０００元。分別於八十九年七月二十九日償還三、０００、０００元及八十九年十月三十日償還七一、七六三、八七八元（本金七一、五００、０００元及末期利息等費用二六三、八七八元）合計清償中信銀行貸款金額為七四、七六三、八七八元（本金七四、五００、０００元及末期利息等費用二六三、八七八元）。有中信銀行八十九年七月二十九日及八十九年十月三十日利息收入收據為證。丁○○以及被告皆因疏忽遺漏八十九年七月二十九日償還三、０００、０００元之事實，致誤認出售房地價款償還中信銀行貸款金額為七一、七六三、八七八元，致計算屬丁○○償還中信銀行貸款金額為七０、七七三、五三六元。原告已於九十五年九月四日訴願書表明懇求明查准予更正償還中信銀行貸款金額為七四、七六三、八七八元。依上述適法方式計算，屬於丁○○償還中信銀行貸款金額為七三、七三二、一三六元﹝計算式︰七四、七六三、八七八元×﹙屬原告、丁○○所有土地公告現值九二、五八四、０二六元＋丁○○所有地上房屋評定現值二五六、八００元﹚÷﹙原告、丁○○所有土地公告現值九二、五八四、０二六元＋原告所有房屋評定現值二五六、八００元＋鄭光佑所有房屋評定現值一、二九八、０００元﹚＝七三、七三二、一三六元﹞。３、被告未予確實瞭解貸款全貌，致誤以應償還中信銀行貸款為七一、七六三、八七八元，且屬於原告應償還該筆貸款金額跼限於當初貸款，以之償還高雄企銀林邊分行四四、九一四、九七八元貸款部分而已，這是不正確的。當初貸款五七、０００、０００元尚有轉匯女婿柯鴻章向其岳父丁○○週轉借用六、０００、０００元，另匯入鄭光佑台企銀行北鳳山分行帳戶金額為六、０八五、０二二元。原告於九十三年四月三十日訴願書已予表明外，而八十五年最初貸款五七、０００、０００元以後，歷經八十六、八十
七、八十八至八十九年清償前增加之貸款仍應償還，且該貸款並非鄭光佑個人之貸款，雖實質上貸款人為丁○○，但因名義上為丁○○、鄭光佑共同為債務人兼義務人，且被告查知丁○○與其子鄭光佑之間週轉資金往來頻繁，奈又無法釐定丁○○與鄭光佑向中信銀行貸款金額之劃分。被告與原告為避免徵納雙方對該筆貸款金額及貸款利息支出之認定產生混淆，無法分清之困擾，被告遂擬定以適法之方式協定；是出售之價款清償中信銀行該筆貸款之金額，應按「訴願人配偶及鄭光佑所持有上開出售買賣標的之土地公告現值、房屋評定現值所佔比例來認定屬於訴願人配偶應清償該筆貸款之金額較為適法」，丁○○並於九十三年六月十六日提出說明書，亦主張願意接受該方式計算。詎料被告於九十六年五月九日補充答辯書辯稱：「被告為解決本件爭執，是以土地及房屋現值之比例來攤算利息，並非認同中信銀行之貸款及利息有九八．六二％為原告配偶所應分擔。」被告豈能片面推翻適法之方式計算協定，且隨意以雙重標準對待計算？４、應償還中信銀行貸款之金額，即是償還中信銀行貸款之金額
七四、七六三、八七八元。包括本金七四、五００、０００元及末期利息二六三、八七八元；其所謂利息二六三、八七八元即是清償前最後一段期間（上次繳息日八十九年十月二十日起至八十九年十月三十日貸款清償日止）應付利息一七
六、七九一元及應付銀行預扣結清貸款手續費用等八七、０八七元，合計二六三、八七八元，屬併計於應償還貸款之金額，即是應償還中信銀行貸款之所謂本息七四、七六三、八七八元，屬負債。至於被告據以計算之中信銀行貸款利息支出二六、六三三、六三一元係中信銀行貸款期間歷年支付之利息支出，是費用，不是應償還中信銀行之貸款金額。故，中信銀行貸款期間利息支出二六、六三三、六三一元既不是應償還中信銀行貸款本息之利息二六三、八七八元，（應償還中信銀行貸款本息之利息二六三、八七八元與中信銀行貸款期間歷年支付之利息支出二六、六三三、六三一元，金額明顯不同），被告不應將利息支出二六、六三三、六三一元，當作應償還中信銀行貸款之金額，計算屬丁○○應負擔部分二六、二六六、０八七元，再與前向中信銀行貸款以之償還高雄企銀林邊分行貸款四四、九一四、九七八元合計為七
一、一八一、０六五元，進而認為是償還中信銀行貸款屬丁○○償還部分。因中信銀行貸款期間之利息支出二六、六三
三、六三一元，並不包含於償還中信銀行貸款本息七四、七
六三、八七八元之中，當然中信銀行貸款期間之利息支出二
六、六三三、六三一元，屬丁○○負擔利息支出部分二六、
二六六、０八七元，也不包含於償還中信銀行貸款本息七四、七六三、八七八元之中。故，不應從出售房地款流入鄭光佑帳戶償還中信銀行貸款金額七四、七六三、八七八元中減除二六、二六六、０八七元，也不應從出售房地款流入鄭光佑帳戶償還中信銀行貸款金額七四、七六三、八七八元中只減除四四、九一四、九七八元。因償還中信銀行貸款本息屬丁○○部分，依適法方式計算應為七三、七三二、一三二元。而非只是當初向中信銀行借款以之償還高雄企銀林邊分行貸款四四、九一四、九七八元部分而已，更不能與非償還貸款性質之利息支出費用二六、二六六、０八七元合計，以七
一、一八一、０六五元為償還中信銀行貸款金額屬丁○○應償還部分。而應以用於償還中信銀行貸款金額七四、七六三、八七八元，以適法的方式計算，屬於丁○○應償還部分之金額應為七三、七三二、一三二元。（四）被告原認定資金回流金額九、一一五、五七三元（原查八十八年三月十七日
三、０００、０００元及八十八年三月十八日一、五００、０００元，九十三年四月一日復查認列三、六一五、五七三元及九十三年十月十五日重審認列之八十八年三月二十六日
一、０００、０００元）。但是忽略了鄭光佑代原告配偶支付中信銀行之貸款利息。因在中信銀行貸款期間利息支出達
二六、六三三、六三一元，而由鄭光佑帳戶支付之利息，根據丁○○提出「由台企銀行帳戶轉入中信銀行帳戶備繳付利息金額清單」統計有一六、四五三、一七四元，其中代丁○○支付中信銀行貸款利息費用依比例計算則有一六、二六六、一二０元應屬資金往來也應予認定。被告於九十六年五月九日補充答辯狀辯稱：「被告就該中信銀行貸款利息二六、
六三三、六三一元，業自本件系爭資金回流項下減除二六、
二六六、０八七元，原告主張鄭光佑台企銀行北鳳山分行帳戶轉入其中信銀行帳戶繳納貸款利息一六、四五三、一七四元亦再扣除，自屬已重覆扣除，核無足採。」意指該貸款利息部分已包括於被告所謂七一、一八一、０六五元（四四、
九一四、九七八元＋二六、二六六、０八七元）而從償還貸款七一、七六三、八七八元中已予減除，不能重複扣除。惟被告所謂償還中信銀行貸款七一、七六三、八七八元，事實證明應該是七四、七六三、八七八元，而屬於丁○○應償還貸款部分應該是七三、七三二、一三六元。非原所誤認償還中信銀行貸款金額七一、七六三、八七八元計算屬丁○○償還貸款金額七０、七七三、五三六元，也非被告所拼湊的七
一、一八一、０六五元。因償還中信銀行貸款金額並沒有包含利息支出二六、六三三、六三一元，當然償還中信銀行貸款屬丁○○部分也沒有包含利息支出屬丁○○部分二六、二
六六、０八七元。故，由鄭光佑帳戶代丁○○支付中信銀行之貸款利息，應屬資金往來也應予認定，並無重複亦非重複。
（五）綜上所述：１、依據「出售設定抵押土地及房屋所得資金流程表」統計，出售房地價款流入鄭光佑中信銀行帳戶金額用於償還中信銀行貸款者為七四、七六三、八七八元，惟應扣除依被告重審認定適法的方式計算，屬丁○○應償還貸款部分七三、七三二、一三六元。又依據「出售設定抵押土地及房屋所得資金流程表」統計，流入鄭光佑台企銀行北鳳山分行帳戶金額為一一、０００、０００元，合計出售房地價款流向鄭光佑帳戶金額八五、七六三、八七八元。另外於資金往來而流入鄭光佑台企銀行北鳳山分行帳戶的金額，有丁○○於八十八年九月十七日由安泰銀行鳳山分行丁○○帳戶匯出轉入的四、五００、０００元合計九０、二六三、八七八元，以及八十五年十二月三十一日由中信銀行貸款匯入的六、０八五、０二二元合計九六、三四八、九００元。故流入鄭光佑帳戶金額扣除用於償還中信銀行貸款金額屬丁○○應償還貸款部分七三、七三二、一三六元後，包括資金往來金額，流入鄭光佑帳戶金額為二二、六一六、七六四元。
２、而由鄭光佑台企銀行北鳳山分行帳戶流出往來資金者有：於原查時認列之八十八年三月十七日三、０００、０００元及八十八年三月十八日一、五００、０００元，及於復查決定時認列之三、六一五、五七三元及於重審復查決定時認列之八十八年三月二十六日一、０００、０００元，再加由鄭光佑台企銀行北鳳山分行帳戶支付中信銀行之貸款利息部分一六、四五三、一七四元，依比例計算之，屬代丁○○支付中信銀行貸款利息之金額一六、二二０、一二０元，合計資金往來金額由鄭光佑台企銀行北鳳山分行帳戶流出金額合計即有二五、三三五、六九三元。３、出售上列房地價款一
一九、一七七、四三七元，扣除繳納土地增值稅二二、二０
五、九八四元後，實得九六、九七一、四五三元，除用於清償丁○○本人中信銀行貸款部分七三、七三二、一三六元及安泰銀行貸款六、０００、０００元外，歸還由鄭光佑墊付有關貸款利息及必要費用等已不足以應付，實無所謂贈與情事。因被告之誤解與偏見，導致財政部改變初衷對原告及丁○○作不利之決定。爰聲明求為判決訴願決定及原處分（含重核復查決定）均撤銷云云。
三、被告答辯意旨略謂：（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第五條第一款所明定。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，．．．否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。．．．。」為最高行政法院六十二年判字第一二七號著有判例。（二）查原告配偶丁○○及其長子鄭光佑於八十九年六月二十九日與訴外人李淵訂約出售原告所有坐落高雄市○○區○○段一小段一九六三、一九六三之一地號土地及其地上建物門牌編號高雄市○○區○○路○○○號及鄭光佑所有地上建物高雄市○○區○○路二十九、三十三號，出售總價款計一一九、一七七、四三七元。（三）被告原查就丁○○出售土地所得價款依資金流程查得：
１、出售土地及建物之價款，流向鄭光佑帳戶者有：（１）八十九年六月三十日五、０００、０００元存入丁○○高新銀行右昌分行第000000000000號帳戶後，同日提出匯至鄭光佑台企銀行北鳳山分行第00000000000號帳戶。（２）八十九年七月二十九日五、０００、０００元存入丁○○上開帳戶後於同日提出，其中二、０００、０００元匯至鄭光佑上開帳戶，另三、０００、０００元則匯至鄭光佑中信銀行東高雄分行第0000000000000號帳戶，同日鄭光佑提出償還貸款。（３）八十九年十月二十四日一０、七九四、０一六元存入丁○○上開帳戶，同日提出一０、０００、０００元，其中四、０００、０００元匯至鄭光佑台企銀行北鳳山分行上開帳戶，另六、０
００、０００元匯至丁○○安泰銀行鳳山分行之帳戶用以償還其本人八十八年九月十七日貸款六、０００、０００元，惟查該貸款中有四、五００、０００元於貸款當日匯至鄭光佑台企銀行北鳳山分行上開帳戶。（４）八十九年十月三十日七一、七六三、八七八元，償還鄭光佑於中信銀行高雄分行貸款七一、五００、０００元（差額為利息）。以上金額共計九０、二六三、八七八元（五、０００、０００元＋五、０００、０００元＋四、０００、０００元＋四、五００、０００元＋七一、七六三、八七八元）。２、查得資金回流者有：（１）償還丁○○高雄企銀林邊分行貸款四四、九
一四、九七八元（本金四四、五００、０００元）。（２）向中信銀行轉貸之應繳利息二六、六三三、六三一元屬丁○○上述四四、五００、０００元貸款部分利息一五、五九四、六九一元（二六、六三三、六三一元×四四、五００、０００元÷七六、０００、０００元）。（３）八十八年三月十七日鄭光佑自台企銀行北鳳山分行匯款三、０００、０００元予原告。（４）八十八年三月十八日鄭光佑自台企銀行北鳳山分行匯款一、五００、０００元予丁○○。以上金額共計六五、００九、六六九元（四四、九一四、九七八元＋
一五、五九四、六九一元＋三、０００、０００元＋一、五
００、０００元）。３、以上兩項金額之差額計二五、二五
四、二０九元（九０、二六三、八七八元－六五、００九、六六九元），被告原查乃按原告與丁○○出售土地公告現值比例認定原告贈與金額三、八一九、八七一元（二五、二五
四、二０九元×一四、００三、九六四元÷九二、五八四、０二六元）。（四）被告復查時再就原告提示相關證據資料予以查核，除原查認定外，另追減項目如下：１、丁○○之地價稅由鄭光佑在台企銀行帳戶繳款者追減四九七、三０九元。２、丁○○八十九年十二月二十三日標購福特轎車乙輛
三六八、０一０元，於當天由鄭光佑台企銀行北鳳山分行帳戶提領現金一四０、０００元繳付，予以扣除。３、土地買賣契約書貼用印花稅票計一０六、五八六元，八十九年十月十一日由鄭光佑台企銀行北鳳山分行帳戶以提領九０、０００元湊足現金繳納，予以認列。４、丁○○名下家用電話費（電話號碼：0000000）由鄭光佑台企銀行北鳳山分行帳戶扣繳自八十六年二月十一日迄九十二年八月五日計四
九、一八四元，有銀行存摺及電話費清單為證，予以認列。
５、鄭光佑與柯鴻章訴訟繳交予台灣屏東地方法院（下稱屏東地院）訴訟保證金於八十九年六月二十六日領回一、七四
一、０八０元，並自台企銀行北鳳山分行帳戶電匯九四一、０八０元入丁○○彰化銀行鳳山分行帳戶，有匯款申請書及回條可稽，屬資金返還，予以認列。６、丁○○主張土地買賣仲介費用六００、０００元於八十九年十月三十一日由鄭光佑台企銀行北鳳山分行帳戶提領現金存入丁○○第一銀行鳳山分行之帳戶，屬資金返還，應予追減。７、原告主張出售不動產所得款項中，應扣除屬鄭光佑所有覺民路二十九號及三十三號房屋現值一、二九八、０００元，予以認列。綜上，復查時應予追減金額計三、六一五、五七三元（四九七、三０九元＋一四０、０００元＋九０、０００元＋四九、一八四元＋九四一、０八０元＋六００、０００元＋一、二
九八、０００元），乃按原告與其配偶持有土地公告現值比例計算應追減贈與總額計五四六、八八０元（三、六一五、五七三元×一四、００三、九六四元÷九二、五八四、０二六元），核定贈與總額為三、二七二、九九一元（原核定贈與總額三、八一九、八七一元－五四六、八八０元），獲追減贈與總額三、０六八、六九三元，原告猶未甘服，提起訴願，經被告依訴願法第五十八條第二項規定重新審查。（五）經依原告訴願時所提新事證重予審查，系爭價款係出售原告所有坐落高雄市○○區○○段一小段一九六三、一九六三之一地號土地（含原告嗣後分割出之一九六三之二地號）及其地上建物門牌編號高雄市○○區○○路○○○號及其長子鄭光佑所有地上建物門牌編號高雄市○○區○○路二十九、三十三號，有八十九年六月二十九日與李淵訂約出售之買賣契約書為憑，出售總價款計一一九、一七七、四三七元，依據所訂立之買賣契約書，必須清償向中信銀行以上該買賣標的設定之抵押借款七一、七六三、八七八元，因該筆原始借款依抵押權設定契約書係以原告所有土地、建物及鄭光佑所有建物共同借款，均為債務人，是出售之價款清償中信銀行該筆貸款餘額，應按原告及鄭光佑所持有上開出售買賣標地的土地公告現值、房屋評定現值所佔比例來認定屬於原告應清償該筆貸款之金額較為妥適，原告亦主張願意接受該方式計算，以避免徵納雙方對該筆貸款金額及貸款利息支出之認定產生混淆，無法分清之困擾，並表示對此重審結果不再訴願，有原告九十三年六月十六日出具說明書可憑。是被告乃據以重審，按出售之價款清償中信銀行之貸款本息七一、七
六三、八七八元部分，按對原告更有利之計算方式，除原已扣除償還原告原高雄企銀林邊分行貸款四四、九一四、九七八元外，向中信銀行託轉貸屬原告應付之利息，按原告持有土地及房屋公告現值比例計算應為二六、二六六、０八七元﹛計算式：（二六、六三三、六三一元×屬原告、丁○○所有土地高雄市○○區○○段一小段一九六三、一九六三之一、一九六三之二地號土地公告現值九二、五八四、０二六元及原告所有地上建物高雄市○○區○○路○○號房屋評定現值二五六、八００元）÷（原告所有土地公告現值九二、五
八四、０二六元＋房屋評定現值二五六、八００元＋鄭光佑所有地上建物高雄市○○區○○路二十九、三十三號房屋評定現值一、二九八、０００元）＝二六、二六六、０八七元﹜合計認定七一、一八一、０六五元，較原告出具之說明書願意接受減除之金額七０、七七三、五三六元為高。與原查認定扣除原告原銀行之貸款餘額四四、九一四、九七八元及向中信銀行轉貸屬原告貸款部分利息之應繳利息一五、五九
四、六九一元之差額一０、六七一、三九六元予以追減。另原告訴願時補提出，八十八年三月二十六日鄭光佑自台企銀行北鳳分行第00000000000號帳戶匯款一、００
０、０００元予原告高市二信第0000000000號帳戶，有存摺影印本為憑，屬資金之返還，予以認定，是訴願時，增加追減金額計一一、六七一、三九六元（一０、六七
一、三九六元＋一、０００、０００元）。（六）綜上，重審結果追減原告及配偶贈與金額計一五、二八六、九六九元（原復查決定認定追減金額三、六一五、五七三元＋訴願時增加認定追減之金額一一、六七一、三九六元），是重審決定原復查決定撤銷，並按原告與其配偶持有土地公告現值比例計算應追減原告贈與總額計二、三一二、九一九元（一五、二八六、九六九元×一四、００三、九六四元÷九二、五
八四、０二六元），重審決定原告贈與總額為一、五０六、九五二元（原查贈與總額三、八一九、八七一元－二、三一
二、九一九元），應納贈與稅額為二０、二七八元，揆諸首揭規定，並無不合；是雖原告提起訴願，經財政部訴願撤銷，命被告另為適法處分，被告重核複查決定仍予維持，財政部訴願決定遞予維持。（七）訴訟時原告重為爭執，主張屬原告應清償中信銀行之貸款本金部分為七三、七三二、一三六元（訴願時主張七０、七七三、五三六元）及應負擔中信銀行貸款利息二六、二六六、０八七元，合計九九、九九八、二二三元，大於出售土地價款流入鄭光佑帳戶金額，並無贈與等語。惟如前論述，原告出售土地價款中，流入鄭光佑帳戶金額九０、二六三、八七八元，其中清償鄭光佑中信銀行貸款本息為七一、七六三、八七八元，有因出售之土地屬原告所有，該部分已按對原告更有利之計算方式，認定金額
七一、一八一、０六五元（返還原告原銀行貸款四四、九一
四、九七八元＋因轉貸屬原告應支付之利息二六、二六六、０八七元，即九九．一九％予以認定）屬資金之回流予以減除，是原告主張回流金額應為八七、八九三、一０六元無從採憑，其餘並已就原告已提示資金回流證明資料核認九、一
一五、五七三元（原查三、０００、０００元＋一、五００、０００元＋重審決定三、六一五、五七三元＋一、０００、０００元）已如前述，餘額九、九六七、二四０元按原告與其配偶持有土地公告現值比例計算原告之贈與總額為一、五０六、九五二元並無違誤，併予敘明。（八）又查系爭房地雖於八十九年出售，惟以該房地向中信銀行轉貸款始於八十五年底，其間丁○○與鄭光佑資金往來頻繁，被告就相當期間內丁○○之資金與鄭光佑資金往來差額計算，核屬允當，且丁○○於八十八年九月十七日將貸得款中四、五００、０００元匯至鄭光佑，另鄭光佑於八十八年三月十七日、十八日及二十六日分別匯款三、０００、０００元、一、五０
０、０００元、一、０００、０００元，被告亦已自贈與額中減除，若將八十八年間之資金往來皆不予認定，顯對原告更為不利，參照最高行政法院六十二年判字第二九八號判例意旨，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，不得為更不利於行政救濟人之決定，原處分應予維持。（九）原告雖主張：本件出售房地價款流向鄭光佑帳戶之金額，不應包含丁○○八十八年九月十七日貸款六、０００、０００元，並於當日匯至鄭光佑台企銀行北鳳山分行帳戶四、五００、０００元部分，是出售土地及建物之價款，流向鄭光佑帳戶者僅八五、七六三、八七八元（九０、二六三、八七八元－四、五０
０、０００元）。惟前述四、五００、０００元雖非出售房地價款，惟以系爭房地向中信銀行貸款始於八十五年底，其間丁○○與其子鄭光佑資金往來頻繁，被告就該期間內丁○○與其子鄭光佑資金往來差額計算本件贈與，而非僅以出售房地價款流向鄭光佑帳戶者為限；況且，被告亦將鄭光佑於八十八年三月十七日、十八日及二十六日分別匯款三、００
０、０００元、一、五００、０００元、一、０００、０００元予原告配偶，共計五、五００、０００元自贈與總額中減除，若將八十八年間之資金往來五、五００、０００元或另與出售房地無關之二、三一七、五七三元皆不予認定，顯對原告更為不利。（十）原告又主張：對於九十三年六月十六日出具說明書以出售房地價款清償中信銀行之貸款本息計
七一、七六三、八七八元，按丁○○持有房地公告現值比例計算屬丁○○應清償該筆貸款之金額七０、七七三、五三六元（七一、七六三、八七八元×０．九八六二）；上開出售房地價款清償中信銀行之貸款本息尚應包含八十九年七月二十九日償還之三、０００、０００元，故正確應為七四、七
六三、八七八元（七一、七六三、八七八元＋三、０００、０００元），是被告計算資金自鄭光佑回流丁○○部分少扣除二、九五八、六００元（三、０００、０００元×０．九八六二）。惟原告前開主張係認為中信銀行貸款中屬丁○○部分佔九八．六二％（丁○○持有房地公告現值比例），惟上開貸款於八十五年間取得之資金五七、０００、０００元皆存入鄭光佑中信銀行帳戶，除用以償還丁○○高雄企銀林邊分行貸款本金及利息計四四、九一四、九七八元，餘均為鄭光佑所使用，是難謂償還中信銀行貸款本金及利息中屬丁○○部分佔九八．六二％。是以，被告原就中信銀行轉貸所生利息屬丁○○部分以資金比例分攤計算為一五、五九四、六九一元（二六、六三三、六三一元×丁○○向高雄企銀林邊分行借款本金四四、五００、０００元÷鄭光佑向中信銀行轉借本金七六、０００、０００元）。被告歷次決定均未推翻中信銀行資金為鄭光佑所使用之事實，被告重審決定就中信銀行貸款利息之攤算比例由資金比例（四四、五００、０００元÷七六、０００、０００元）改按丁○○持有房地公告現值比例九八．六二％計算，係因丁○○於九十三年六月十六日出具同意書，被告為解決本件爭執，是以土地及房屋現值之比例來攤算利息，並非認同中信銀行之貸款及利息有九八．六二％為丁○○所應分擔；又被告查得中信銀行貸款之資金為原告配偶所使用之四四、九一四、九七八元，以及該四四、九一四、九七八元所產生之利息二六、二六六、０八七元（被告從寬依據丁○○於九十三年六月十六日出具同意書所述方式計算二六、六三三、六三一元×九八．六二％），被告皆已予列為本件系爭資金回流項下減除，原告再主張八十九年七月二十九日償還之三、０００、０００元亦再依比例減除，核無足採。（十一）原告另主張被告計算資金回流，遺漏由鄭光佑台企銀行北鳳山分行帳戶轉入其中信銀行帳戶繳納借款利息屬丁○○部分，是少扣除一六、二二
六、一二０元（一六、四五三、一七四元×０．九八六二）。惟查原告對上述中信銀行貸款利息二六、六三三、六三一元，並未曾有爭議，首予敘明。而如前所述，被告就該中信銀行貸款利息二六、六三三、六三一元，業自本件系爭資金回流項下減除二六、二六六、０八七元，原告主張鄭光佑台企銀行北鳳山分行帳戶轉入其中信銀行帳戶繳納貸款利息一
六、四五三、一七四元亦再扣除，自屬已重覆扣除，核無足採。（十二）綜上，有關中信銀行貸款之資金為丁○○所使用為四四、九一四、九七八元，而被告業將該四四、九一四、九七八元及所產生之利息二六、二六六、０八七元自本件系爭資金回流項下減除，是原告前開主張皆無足採；而原告並據以推論丁○○出售房地款，扣除土地增值稅及丁○○應償還中信銀行貸款本金、利息款後，已為負數，是無所謂贈與鄭光佑，亦無足採等語。
四、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。．．．。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第一款所明定。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，．．．否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。．．．。」亦有最高行政法院六十二年判字第一二七號判例在案。
五、經查，被告於辦理個案調查時，查獲原告與其配偶丁○○暨其子鄭光佑於八十九年六月間出售所有之土地及房屋，價款計一一九、一七七、四三七元，其中有九０、二六三、八七八元流入鄭光佑帳戶或代其償還貸款，經扣除於查獲前資金回流二０、０九四、六九一元及代贈與人償還貸款四四、九
一四、九七八元，以其餘額二五、二五四、二０九元，按原告持有各該土地之公告現值比例，核定原告贈與總額三、八
一九、八七一元，應納稅額一九一、三八四元，原告不服，申請復查，獲追減贈與總額五四六、八八０元。原告仍不服，提起訴願，被告再就原告所提新事證重新審查作成重審復查決定追減贈與總額二、三一二、九一九元，變更贈與總額為一、五０六、九五二元。原告仍表不服，復提起訴願，經訴願決定：「原處分（重審復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被告重核復查決定贈與總額仍為一、五０六、九五二元等情，有土地建築改良物抵押權設定契約書、不動產買賣契約、復查決定書、重審復查決定書及重核復查決定書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪認定。
六、本件原告所爭執者厥為：丁○○與鄭光佑於八十九年六月二十九日出售系爭設定抵押權土地及地上房屋價款流入鄭光佑帳戶金額為八五、七六三、八七八元，非如被告誤認的九０、二六三、八七八元；又出售房地價款償還中信銀行貸款金額為七四、七六三、八七八元，屬丁○○應償還金額依被告認定適法方式計算即為七三、七三二、一三六元，自應由售地款流入鄭光佑帳戶金額涉及贈與金額中扣除，非如被告所謂扣除前還高雄企銀林邊分行之貸款四四、九一四、九七八元及貸款利息二六、二六六、０八七元，合計七一、一八一、０六五元；原告另主張被告計算資金回流，遺漏由鄭光佑台企銀行北鳳山分行帳戶轉入其中信銀行帳戶繳納借款利息屬丁○○部分，是少扣除一六、二二六、一二０元（一六、
四五三、一七四元×０．九八六二），整個賣地款項一一九、一七七、四三七元，由資金流程可知，皆用來償還原告銀行貸款以及歸還原告長子鄭光佑替原告代墊之貸款利息及必要費用，原告事實上並無贈與云云。惟查：
（一）本件系爭價款係原告與其配偶丁○○暨其子鄭光佑出售系爭土地及建物，所得總價款計一一九、一七七、四三七元，有前揭買賣契約書在卷，且為兩造所不爭，然前揭系爭出售土地及建物之價款，流向原告長子鄭光佑帳戶者有：
１、八十九年六月三十日五、０００、０００元存入丁○○高新銀行右昌分行第000000000000號帳戶後，同日提出匯至鄭光佑台企銀行北鳳山分行第00000000000號帳戶。２、八十九年七月二十九日五、
０００、０００元存入丁○○上開帳戶後於同日提出，其中二、０００、０００元匯至鄭光佑上開帳戶，另三、０
００、０００元則匯至鄭光佑中信銀行東高雄分行第0000000000000號帳戶，同日鄭光佑提出償還貸款。３、八十九年十月二十四日一０、七九四、０一六元存入丁○○上開帳戶，同日提出一０、０００、０００元，其中四、０００、０００元匯至鄭光佑台企銀行北鳳山分行上開帳戶，另六、０００、０００元匯至丁○○安泰銀行鳳山分行之帳戶用以償還丁○○八十八年九月十七日貸款六、０００、０００元，惟查該貸款中有四、五００、０００元於貸款當日匯至鄭光佑台企銀行北鳳山分行上開帳戶。４、八十九年十月三十日七一、七六三、八七八元，償還鄭光佑於中信銀行貸款七一、五００、０００元（差額為利息）。共計九０、二六三、八七八元。被告初查資金回流部分有：１、償還丁○○高雄企銀林邊分行貸款四四、九一四、九七八元（本金四四、五００、０００元）。２、向中信銀行轉貸之應繳利息二六、六三三、六三一元屬丁○○四四、五００、０００元貸款部分利息一
五、五九四、六九一元（二六、六三三、六三一元×四四、五００、０００元÷七六、０００、０００元）。３、八十八年三月十七日鄭光佑自台企銀行北鳳山分行匯款三、０００、０００元予丁○○。４、八十八年三月十八日鄭光佑自台企銀行北鳳山分行匯款一、五００、０００元予丁○○。共計六五、００九、六六九元。以上兩項金額之差額計二五、二五四、二０九元，被告乃按原告與其配偶丁○○出售土地公告現值比例認定原告贈與金額三、八
一九、八七一元（二五、二五四、二０九元×一四、００
三、九六四元÷九二、五八四、０二六元）。嗣於復查時，除原查認定以外，再追減：１、丁○○之地價稅由鄭光佑在台企銀行帳戶繳款者追減四九七、三０九元。２、丁○○八十九年十二月二十三日標購福特轎車乙輛三六八、０一０元，於當天由鄭光佑台企銀行北鳳山分行帳戶提領現金一四０、０００元繳付，予以扣除。３、土地買賣契約書貼用印花稅票計一０六、五八六元，八十九年十月十一日由鄭光佑台企銀行北鳳山分行帳戶提領九０、０００元湊足現金繳納，予以認列。４、丁○○名下家用電話費（電話號碼：０七─0000000）由鄭光佑台企銀行北鳳山分行帳戶扣繳自八十六年二月十一日起至九十二年八月五日止計四九、一八四元，有銀行存摺及電話費清單為證，予以認列。５、鄭光佑與柯鴻章之訴訟繳交予屏東地院訴訟保證金於八十九年六月二十六日領回一、七四一、０八０元，並自台企銀行北鳳山分行帳戶電匯九四一、０八０元入丁○○彰化銀行鳳山分行帳戶，有匯款申請書及回條可稽，屬資金返還，予以認列。６、系爭土地買賣仲介費用六００、０００元於八十九年十月三十一日由鄭光佑台企銀行北鳳山分行帳戶提領現金存入丁○○第一銀行鳳山分行之帳戶，屬資金返還，應予追減。７、出售系爭不動產所得款項中，應扣除屬鄭光佑所有覺民路二十九號及三十三號房屋現值一、二九八、０００元，予以認列。以上有銀行存摺、匯款回條、取款憑條、本票影本等附於原處分卷可憑。是復查時追減金額計三、六一五、五七三元（四九七、三０九元＋一四０、０００元＋九０、０００元＋四九、一八四元＋九四一、０八０元＋六００、０００元＋一、二九八、０００元），乃按原告與其配偶持有土地公告現值比例計算應追減贈與總額計五四六、八八０元（三、六一五、五七三元×一四、００三、九六四元÷九二、五八四、０二六元），核定贈與總額為三、二
七二、九九一元（原核定贈與總額三、八一九、八七一元－五四六、八八０元），尚非無據。
（二）被告嗣依原告訴願所提相關資料再重予審查，依據丁○○與訴外人李淵所訂立之買賣契約書記載，系爭價款須先清償向中信銀行以上開買賣標的設定抵押之借款七一、七六
三、八七八元。因該筆借款係以丁○○所有系爭土地（含嗣後分割贈與原告之同段一九六三之二地號土地）、地上建物及鄭光佑所有建物共同抵押，丁○○及鄭光佑均為債務人，亦有抵押權設定契約書附卷可稽，是出售之價款清償中信銀行該筆貸款餘額，應按丁○○與鄭光佑所持有上開出售買賣標的之土地公告現值、房屋評定現值所佔比例來認定其應清償該筆借款之金額，丁○○亦於九十三年六月十六日出具說明書，載明：「．．．是出售之價款清償中國信託銀行該筆貸款餘額，應按申請人（即丁○○）與鄭光佑所持有上開出售買賣標的的土地公告現值、房屋評定現值所佔比例來認定屬於申請人應清償該筆貸款之金額為七０、七七三、五三六元｛計算如下：（屬申請人所有土地及房屋現值九二、五八四、０二六元＋二五六、八００元）÷（土地公告現值九二、五八四、０二六元＋房屋評定現值二五六、八００元＋一、二九八、０００元）×
七一、七六三、八七八元＝屬於申請人應清償貸款之金額七０、七七三、五三六元｝，較為合理，申請人願意接受該方式，以避免徵納雙方對該筆貸款金額之認定及貸款利息支出之認定產生混淆無法分清之困擾．．．。」等語，有丁○○出具之前揭說明書附於原處分卷可佐，被告乃據以重審，按出售之價款清償中信銀行之貸款本息七一、七
六三、八七八元部分，除原已扣除償還丁○○高雄企銀林邊分行貸款四四、九一四、九七八元外，亦將向中信銀行轉貸屬丁○○應付之利息，按原告與其配偶持有土地及房屋公告現值比例計算為二六、二六六、０八七元【計算式：（二六、六三三、六三一元×屬原告及其配偶丁○○所有土地公告現值九二、五八四、０二六元及丁○○所有房屋評定現值二五六、八００元）÷（原告及其配偶所有土地公告現值九二、五八四、０二六元＋丁○○所有房屋評定現值二五六、八００元＋鄭光佑所有前揭房屋評定現值
一、二九八、０００元）＝二六、二六六、０八七元】扣除，合計認定七一、一八一、０六五元，亦較丁○○願意接受之方式計算出之金額七０、七七三、五三六元為高，因此被告之處分對原告非但無不利益，反而更有利於原告。原告雖同意以系爭計算方式計算，惟卻爭執計算結果，自不足為採。
（三）原告又主張：本件出售房地價款流向鄭光佑帳戶之金額，不應包含丁○○八十八年九月十七日貸款六、０００、０００元，並於當日匯至鄭光佑台企銀行北鳳山分行帳戶四、五００、０００元部分，是出售土地及建物之價款，流向鄭光佑帳戶者僅八五、七六三、八七八元（九０、二六
三、八七八元－四、五００、０００元）云云。經查，前述之四、五００、０００元，雖係八十八年度匯入鄭光佑之資金，且非屬出售系爭房地之價款，惟以系爭房地向中信銀行貸款始於八十五年底，其間丁○○與其子鄭光佑資金往來頻繁，被告就該期間內丁○○與其子鄭光佑資金往來差額計算本件贈與，而非僅以出售系爭房地價款流向鄭光佑帳戶者為限；況且，被告亦將鄭光佑於八十八年三月十七日、十八日及二十六日分別匯款三、０００、０００元、一、五００、０００元、一、０００、０００元予丁○○，共計五、五００、０００元自贈與總額中減除，若將八十八年間之資金往來五、五００、０００元或另與出售房地無關之二、三一七、五七三元皆不予認定，是被告若同時將原予列入計算之八十八年度匯入鄭光佑帳戶之四、五００、０００元准予扣除，另將原准予自總額中扣除八十八年度光佑匯入丁○○帳戶之資金往來五、五００、
０００元及另與出售房地無關之二、三一七、五七三元皆不准扣除，顯對原告更為不利。故原告上揭主張，亦難為原告有利之認定。
（四）原告另主張：對於九十三年六月十六日出具說明書以出售房地價款清償中信銀行之貸款本息計七一、七六三、八七八元，按丁○○持有房地公告現值比例計算屬丁○○應清償該筆貸款之金額七０、七七三、五三六元（七一、七六
三、八七八元×０．九八六二），上開出售房地價款清償中信銀行之貸款本息尚應包含八十九年七月二十九日償還之三、０００、０００元，故正確應為七四、七六三、八七八元（七一、七六三、八七八元＋三、０００、０００元），是被告計算資金自鄭光佑回流丁○○部分少扣除二、九五八、六００元（三、０００、０００元×０．九八六二）乙節。惟查，原告上揭主張係認為中信銀行貸款中屬丁○○部分佔九八．六二％（丁○○持有房地公告現值比例），惟上開貸款於八十五年間取得之資金五七、００
０、０００元皆存入鄭光佑中信銀行帳戶，除用以償還丁○○高雄企銀林邊分行貸款本金及利息計四四、九一四、九七八元，餘均為鄭光佑所使用，是難謂償還中信銀行貸款本金及利息中屬丁○○部分佔九八．六二％。另查，被告原就中信銀行轉貸所生利息屬丁○○部分以資金比例分攤計算為一五、五九四、六九一元（二六、六三三、六三一元×丁○○向高雄企銀林邊分行借款本金四四、五００、０００元÷鄭光佑向中信銀行轉借本金七六、０００、０００元），被告歷次之決定均未推翻中信銀行資金為鄭光佑所使用之事實，被告重審決定就中信銀行貸款利息之攤算比例由資金比例（四四、五００、０００元÷七六、
０００、０００元）改按丁○○持有房地公告現值比例九
八．六二％計算，係因丁○○於九十三年六月十六日出具同意書，被告為解決本件爭執，是以土地及房屋現值之比例來攤算利息，業如上述，自難據此認定被告認同中信銀行之貸款及利息有九八．六二％為丁○○所應分擔。又查，被告查得中信銀行貸款之資金為原告配偶所使用之四四、九一四、九七八元，以及該四四、九一四、九七八元所產生之利息二六、二六六、０八七元（被告從寬依據丁○○於九十三年六月十六日出具同意書所述方式計算二六、
六三三、六三一元×九八．六二％），被告皆已予列為本件系爭資金回流項下減除，亦如前述，是原告再主張八十九年七月二十九日償還之三、０００、０００元亦再依比例減除，自非足採。
（五）原告復主張：被告計算資金回流，遺漏由鄭光佑台企銀行北鳳山分行帳戶轉入其中信銀行帳戶繳納借款利息屬丁○○部分，是少扣除一六、二二六、一二０元（一六、四五
三、一七四元×０．九八六二）等詞。經查，原告對上述中信銀行貸款利息二六、六三三、六三一元，並未曾有爭議，合先敘明。如前所述，被告就該中信銀行貸款利息二
六、六三三、六三一元，業自本件系爭資金回流項下減除
二六、二六六、０八七元，原告主張鄭光佑台企銀行北鳳山分行帳戶轉入其中信銀行帳戶繳納貸款利息一六、四五
三、一七四元亦再扣除，自屬已重覆扣除。原告上揭主張，並無可採。是有關中信銀行貸款之資金為丁○○所使用為四四、九一四、九七八元，而被告業將該四四、九一四、九七八元及所產生之利息二六、二六六、０八七元自本件系爭資金回流項下減除。故原告據以推論丁○○出售房地款，扣除土地增值稅及丁○○應償還中信銀行貸款本金、利息款後，已為負數，是無所謂贈與鄭光佑之情事，仍不可採。
七、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告與其配偶丁○○及其子鄭光佑於八十九年六月間出售系爭土地及房屋，所得價款一一九、一七七、四三七元。經被告查獲部分售地款項流入原告長子鄭光佑帳戶或代其償還貸款，扣除嗣又回流可認定為資金返還之金額後，初查以其餘額二五、二五
四、二０九元，按原告夫妻各持有系爭土地之土地公告現值比例，依遺產及贈與稅法第五條第一款規定，核定原告贈與總額三、八一九、八七一元，應納稅額一九一、三八四元。原告不服，申請復查結果，獲准追減贈與總額五四六、八八０元；嗣再經被告重核復查決定，追減原告贈與總額二、三
一二、九一九元，重審決定原告贈與總額為一、五０六、九五二元（原查贈與總額三、八一九、八七一元－二、三一二、九一九元），應納贈與稅額為二０、二七八元，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。是本件原告之訴為無理由，應予駁回，又本件屬簡易事件，故不經言詞辯論為之。另本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 六 月 二十六 日
第一庭 法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十六 年 六 月 二十六 日
書記官 黃玉幸附註:
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。