高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第85號原 告 武馬行企業股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月14日台財訴字第09500508440號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告92年度未分配盈餘申報，原列報課稅所得額新台幣（下同）2,263,740元，減除依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，按擴大書面審核純益率自行調整之所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額394,610元、當年度應納之營利事業所得稅555,935元及彌補以往年度之虧損1,313,195元，申報本年度未分配盈餘為0元。被告初查以原告92年度營利事業所得稅結算申報不符合擴大書面審核條件，否准減除394,610元，乃予核定原告92年度課稅所得額2,263,807元，減除當年度應納之營利事業所得稅555,951元及彌補以往年度之虧損1,313,195元，核定未分配盈餘為394,661元，應加徵10﹪營利事業所得稅39,466元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：（一）「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額:一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。…」「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。但法定盈餘公積已超過實收資本額50﹪時，得以其超過部分派充股息及紅利。公司負責人違反第1項或前項規定分派股息及紅利時，各處1年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。」「公司違反前條規定分派股息及紅利時，公司之債權人，得請求退還，並得請求賠償因此所受之損害。」行為時所得稅法第66條之9、公司法第232條及第233條分別定有明文。（二）本件原告92年度未分配盈餘申報，縱遭被告剔除394,610元，其所生虛偽盈餘，因原告尚有巨額以往年度之虧損有待彌補，故依公司法第231條非彌補虧損及依該法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利之強制規定，原告根本無未分配盈餘，自無由分配盈餘;換言之，原告如對394,610元之盈餘加以分配，即有違反公司法第232條第1項之情事，而導致公司負責人依同條第3項規定需被科處1年以下有期徒刑、拘役或科或併科6萬元以下罰金。（三）是縱基於稅收，被告亦無要求原告故違公司法第232條之理由;又按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束:對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第36條定有明文，故縱原告帳載未分配盈餘用於彌補以往年度累積虧損為1,313,195元，惟被告既已對原告之盈餘多為核定394,610元，自應依職權將之加入用於彌補以往年度累積虧損之金額，使之增為1,707,805元，如此，才符公司法第232條第1項之規定，並符行政行為採職權主義之原則，畢竟多出之盈餘394,610元係被告核定產生。又倘被告基於稅收理由，容忍原告違反公司法第232條第1項強制規定，原告亦有應加更正，以符公司法第232條第1項規定之義務，否則，即有故陷原告於刑事不法與行政不法之嫌。訴願決定理由所稱，商業會計處理準則第26條第2項及行為時所得稅法第66條之9第2項第2款所稱應列為未分配盈餘減項者，其用語為『彌補』以往年度虧損而非僅為以往年度虧損，亦即應有實際彌補行為云云，應係對公同法第232條第1項規定性質為強制規定及資本充實原則之誤解，因違反前開規定者即構成使其負責人受科處1年以下有期徒刑、拘役或科或併科6萬元以下罰金之要件，其處罰不可謂不嚴厲。復基於公司法第232條第1項規定係屬強制規定，是原告如尚存有以往年度虧損，應無自由決定要否彌補往年虧損之權利而僅有彌補往年虧損之義務，否則豈非人人皆得架空「資本充實原則」，視公司法為無物?故可知公司法第232條第1項規定，應優先於商業會計處理準則第26條第2項及行為時所得稅法第66條之9第2項第2款適用，訴願決定理由以尚需有實際彌補行為才得彌補，亦即訴願決定認為原告得自由決定要否受公司法之規範，得自由決定要否彌補往年虧損，顯係訴願機關過度維護被告違法行為之辯詞。（四）原告既已將原先帳載未分配盈餘l,313,195元，悉數用於彌補以往年度累積虧損，則在被告對原告之盈餘多為核定394,610元後，應足推定原告有將此多出之未分配盈餘394,610元悉數再用於彌補以往年度累積虧損之意。是被告藉口原告僅以帳載未分配盈餘1,313,195元用於彌補以往年度累積虧損，純係基於稅收，故意忽視公司法與行政法之權力濫用行為。（五）被告於其復查理由中，指稱核定未分配盈餘為394,661元，係為所得稅法規定計算未分配盈餘之要式，惟揆之復查決定理由中所稱首揭行為時所得稅法第66條之9未分配盈餘應減除彌補以往年度虧損之規定，兩者恰為相反，復查決定理由顯為相互矛盾。（六）按「行政行為，應依下列原則為之:一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」行政程序法第7條有明文規定。是被告基於稅收而要求原告違反公司法第232條第1項之行政行為顯已違前述比例原則。（七）綜上，為免原告有違反公司法第232條第1項遭致公司負責人需被科處1年以下有期徒刑、拘役或科或併科6萬元以下罰金之情事發生，原告尚無未分配盈餘應加徵10%之問題。被告就原告92年度未分配盈餘申報所為應補繳39,466元之處分、復查決定及訴願決定，其認事用法均有違法令，自應予以撤銷云云，爰聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以：（一）按「凡全年營業收入淨額及非營業收入…合計在新台幣3,000萬元以下之營利事業，其年度結算申報，書表齊全，自行依法調整之純益率在下列標準以上並於申報期限截止前繳清應納稅款者，應就其申報案件予以書面審核：……。」為財政部93年1月14日台財稅字第0930450068號令頒之92年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點第2點所規定。次按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。……。」「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」分別為行為時所得稅法第66條之9第1、2項暨行為時同法施行細則第48條之10第4項所明定。
（二）查原告本年度營利事業所得稅結算申報，全年所得額帳載結算金額1,869,130元，自行依法調整後金額2,263,740元，差額394,610元申報為未分配盈餘減項，惟原告本年度營利事業所得稅結算申報之全年營業收入淨額32,323,791元及非營業收入15,322元，合計32,339,113元，超過3,000萬元，已不符合首揭書面審核條件，故差額394,610元不得列為未分配盈餘減項，被告原查乃按當年度核定之課稅所得額2,263,807元，減除應納之營利事業所得稅555,951元及原告申報之彌補以往年度之虧損1,313,195元，核定未分配盈餘為394,661元。（三）次查，原告本年度帳載未分配盈餘為1,313,195元（帳載全年所得額1,869,130元－本年度所得稅應納稅額555,935元），已申報全數列入實際「彌補以往年度之虧損」項下，作為應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘減除項目，有原告本年度未分配盈餘申報書及結算申報書損益表、資產負債表影本等附卷可稽，被告原查亦從其申報數核定；故原告雖截至本年度止累積虧損7,417,169元，惟以帳載未分配盈餘實際彌補以往年度累積虧損為1,313,195元，是被告依據首揭規定，核定未分配盈餘為394,661元，此乃所得稅法規定計算未分配盈餘之要式，而非原告主張尚有鉅額以往年度之虧損待彌補，根本無未分配盈餘等云，即可免於適用，原告顯對課稅時法令適用之依據有所誤解，不足為採。（四）又查行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項已明確規定，所得稅第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。所稱營利事業以「當年度之未分配盈餘」，係指營利事業「帳載」之稅後盈餘，「實際彌補金額」，係指股東會議事錄或經股東會承認之盈餘分配表，決議以未分配盈餘所得年度之稅後盈餘，彌補以前年度帳載虧損之金額，本件原告本（92）年度營利事業所得稅結算申報帳載盈餘為1,869,130元，87年度以後累積虧損餘額3,509,044元，原告將本年度盈餘數全數彌補87年度以後累積虧損，則87年度以後累積虧損由3,509,044元，減為2,195,849元，此由原告92及93年度之營利事業所得稅結算申報損益表、資產負債表及未分配盈餘申報表等相關報表資料足證，原告於本年度未分盈餘申報之「彌補以往年度虧損」1,313,195元，業經被告原查全數核認在案，是原告本年度帳載已無盈餘可供彌補虧損。又按公司法第232條第1項規定之公司彌補虧損之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；而虧損之彌補，依公司法第20條、第228條及第230條規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之；加以商業會計處理準則第26條第2項復規定：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」行為時所得稅法第66條之9第2項第2款所稱應列為未分配盈餘減項者，其用語又為「『彌補』以往年度虧損」，而非僅為「以往年度虧損」，即指公司應有實際彌補行為而言。是原告須以當年度之帳載未分配盈餘「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額，始能列為未分配盈餘之減項。惟查，原告於該年度帳載已無盈餘可彌補虧損，則依前述公司法規定，原告即無從再提出虧損撥補議案，循彌補虧損程序提請股東會決議；是依前開所述，本件所執之394,610元當無行為時所得稅法第66條之9第2項第2款所規範「彌補以往年度虧損」以作為未分配盈餘減項適用之可能。故原告執前詞爭執及違反公司法第232條、233條、比例原則等語，即無可採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件原告92年度未分配盈餘申報，原列報課稅所得額2,263,740元，減除依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，按擴大書面審核純益率自行調整之所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額394,610元、當年度應納之營利事業所得稅555,935元及彌補以往年度之虧損1,313,195元，申報本年度未分配盈餘為0元。被告初查以原告92年度營利事業所得稅結算申報不符合擴大書面審核條件，否准減除394,610元，乃予核定原告92年度課稅所得額2,263,807元，減除當年度應納之營利事業所得稅555,951 元及彌補以往年度之虧損1,313,195元，核定未分配盈餘為394,661元，應加徵10﹪營利事業所得稅39,466元等情，業經兩造陳明在卷，且有原告92年度營利事業所得稅結算申報書、92年度未分配盈餘申報書、結算申報書損益表、資產負債表、被告92年度營利事業所得稅核定通知書、92年度未分配盈餘申報核定通知書及復查決書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
五、原告仍執前詞資為爭議。惟查：
（一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。……。」「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」分別為行為時所得稅法第66條之9第1、2項暨行為時同法施行細則第48條之10第4項所明定。又「凡全年營業收入淨額及非營業收入…合計在新台幣3,000萬元以下之營利事業，其年度結算申報，書表齊全，自行依法調整之純益率在下列標準以上並於申報期限截止前繳清應納稅款者，應就其申報案件予以書面審核：……。」為財政部93年1月14日台財稅字第0930450068號令頒之92年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點第2點所規定。
（二）查原告92年度營利事業所得稅結算申報，全年所得額帳載結算金額1,869,130元，自行依法調整後金額2,263,740元，差額394,610元申報為未分配盈餘減項，惟原告92年度營利事業所得稅結算申報之全年營業收入淨額32,323,791元及非營業收入15,322元，合計32,339,113元，超過3,000萬元，此有原告92年度營利事業所得稅結算申報書附於原處分可稽。是原告已不符合首揭書面審核條件，故差額394,610元不得列為未分配盈餘減項，被告乃按92年度核定之課稅所得額2,263,807元，減除應納之營利事業所得稅555,951元及原告申報之彌補以往年度之虧損1,313,195元，核定未分配盈餘為394,661元，揆諸前揭規定，並無不合。
（三）次查，原告92年度帳載未分配盈餘為1,313,195元（帳載全年所得額1,869,130元－本年度所得稅應納稅額555,935元），已申報全數列入實際「彌補以往年度之虧損」項下，作為應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘減除項目，此有原告92年度未分配盈餘申報書及結算申報書損益表、資產負債表等附於原處分卷可稽，被告亦從其申報數核定；故原告雖截至本年度止累積虧損7,417,169元，惟以帳載未分配盈餘實際彌補以往年度累積虧損為1,313,195元，是被告依據首揭規定，核定未分配盈餘為394,661元，此乃所得稅法規定計算未分配盈餘之要式。是原告主張尚有鉅額以往年度之虧損待彌補，根本無未分配盈餘，即可免於適用云云，顯對課稅時法令適用之依據有所誤解，不足採信。
（四）末按行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項已明確規定，所得稅第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。所稱營利事業以「當年度之未分配盈餘」，係指營利事業「帳載」之稅後盈餘，「實際彌補金額」，係指股東會議事錄或經股東會承認之盈餘分配表，決議以未分配盈餘所得年度之稅後盈餘，彌補以前年度帳載虧損之金額。查，本件原告92年度營利事業所得稅結算申報帳載盈餘為1,869,130元，87年度以後累積虧損餘額3,509,044元，原告將92年度盈餘數全數彌補87年度以後累積虧損，則87年度以後累積虧損由3,509,044元，減為2,195,849元，此有原告92及93年度之營利事業所得稅結算申報損益表、資產負債表及未分配盈餘申報表等附於原處分卷可參，則原告於92年度未分盈餘申報之「彌補以往年度虧損」1,313,195元，業經被告全數核認在案，是原告92年度帳載已無盈餘可供彌補虧損。又按公司法第232條第1項規定之公司彌補虧損之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；而虧損之彌補，依公司法第20條、第228條及第230條規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之；加以商業會計處理準則第26條第2項復規定：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」行為時所得稅法第66條之9第2項第2款所稱應列為未分配盈餘減項者，其用語又為「『彌補』以往年度虧損」，而非僅為「以往年度虧損」，即指公司應有實際彌補行為而言。是原告須以當年度之帳載未分配盈餘「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額，始能列為未分配盈餘之減項。惟查，原告於92年度帳載已無盈餘可彌補虧損，業如前述，則依前揭公司法規定，原告即無從再提出虧損撥補議案，循彌補虧損程序提請股東會決議。足見本件所爭執之394,610元，當無行為時所得稅法第66條之9第2項第2款所規範「彌補以往年度虧損」以作為未分配盈餘減項適用之可能。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告92年度營利事業所得稅結算申報不符合擴大書面審核條件，否准減除394,610元，乃予核定原告92年度課稅所得額2,263,807元，減除當年度應納之營利事業所得稅555,951元及彌補以往年度之虧損1,313,195元，核定未分配盈餘為394,661元，應加徵10﹪營利事業所得稅39,466元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟案件，爰不經言詞辯論為之，附此說明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 10 日
第二庭 法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 4 月 10 日
書記官 李昱附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。