高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第99號原 告 甲○○訴訟代理人 陳惠菊 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年1月5日台財訴字第09500514480號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告於民國（下同）91年8月5日領取臺南市3-23-30M（第6期）土地徵收補償費新臺幣（下同）31,920,044元，被告所屬臺南市分局查核其資金流向，查得原告於92年1月6日及1月23日各提現500,000元交付予其子戴傳吉，另於92年3月4日提現363,481元繳納其三女戴淑卿於92年2月12日向其購買臺南市○○區○○里○○街○○○巷○○號房屋應負擔之契稅30,240元，合計1,030,240元（1,000,000元＋30,240元），涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，已逾贈與稅免稅額，原告未依限辦理贈與稅申報，被告乃予核定本次贈與總額1,030,240元，加計92年度前次核定贈與總額1,056,700元，核定92年度贈與總額2,086,940元，贈與淨額1,086,940元，應納稅額50,948元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、被告之代表人原為朱正雄局長，於本院審理中業因職務調動改由何瑞芳副局長代理，繼由乙○○接任局長乙職，並由其以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
三、原告起訴意旨略以：㈠、依遺產及贈與稅法第3條第1項及第
4 條第2項規定，課徵贈與稅之首開要件，需納稅義務人有將自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之贈與行為。固然贈與及受贈之意思，涉及行為人主觀意思，須依相關事證予以認定，而財產之移動，可作為認定之事證之一，然財產之移動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與、共同投資之出資等，自需參酌其他事證予以認定是否確屬贈與。㈡、原告於92年1月6日及1月23日自臺南市農會活存帳戶各提現500,000元借予其子戴傳吉，用以繳納戴傳吉92年度房屋稅11,873元、地價稅381,477元，93年度房屋稅18,980元、地價稅413,879元，上開交付現金屬借貸行為，同時並簽立借據，借據中言明96年1月23日為償還借款日，惟實際還款日為94年9月7日、10月3日、10月3日、10月19日及95年8月15日；金額各500,000元、380,000元、1,500元、200,000元及300,000元，原告已向被告說明戴傳吉借款用途及前開資金交付流程，並非贈與行為，其舉證責任已盡，依舉證責任轉換之法則，應由主張稅捐發生之被告負舉證責任，況查類此案件，如依財政部高雄市國稅局（以下簡稱高雄市國稅局）財高稅法字第900297777號函釋「二親等以內親屬間之資金往來，究為贈與、借貸．．．」之查核認剔參考原則，亦應認係借貸而非贈與。被告不應未依舉證責任轉換之法則，提出證據，僅臚列莫須有之事理，恣意指摘原告之舉證不可採，是倘若被告就此無法積極舉證，即應撤銷原處分，並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定云云。而被告則以：㈠、按「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則。‧‧‧稅目：各稅。‧‧‧⒊進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」、「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」及「有關本部72年3月1日台財稅第31299號函：『父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，‧‧‧定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。』該函有關查獲前轉回或取回部分免予計入贈與總額課稅之意旨，於父母贈與成年子女現金時，仍可援用。」分別為財政部80年8月16日台財稅第000000000號、84年6月20日台財稅第000000000號及91年7月22日台財稅字第0910408476號函所釋示。㈡、本件前經被告所屬臺南市分局以93年8月20日南區國稅南市一字第0930041701號函請原告提供其91年8月5日領取上開補償費31,920,044元之資金去向等相關資料，依首揭規定，本件調查基準日為93年8月20日。再參照最高行政法院94年度判字第626號判決略以：「按我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，與民事訴訟所採之辯論主義有別，關於舉證責任之分配，自不能完全以民事訴訟舉證責任分配之原則為據。有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第4條第2項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅；當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款即為各該帳戶所有人所占有，參照最高行政法院62年判字第127號判例意旨，其所有權已移轉予該存款名義人，應認該款業經其受領，稅捐機關自可作其將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。」㈢、本件原告於91年8月5日領取臺南市3-23-30M（第6期）土地徵收補償費31,920,044元，92年1月6日及1月23日各提現500,000元交付予其子戴傳吉，合計1,000,000元，另原告於92年3月4日代其三女戴淑卿繳納契稅30,240元，有臺南市政府發放徵收土地補償費領款憑證、臺灣土地銀行臺南分行支票（號碼：AGC0000000）、原告臺南市農會活期性存款存摺（部分）、臺南市稅捐稽徵處戴淑卿92年度契稅繳款書收據影本及戴傳吉95年6月21日復查談話紀錄可稽，是原告贈與1,000,000元予其子戴傳吉之事實已臻明確；原告於92年3月4日代其三女戴淑卿繳納契稅30,240元乙項，為原告所不爭。而原告稱依其生活及經濟活動能力，已窮盡舉證能力，亦符合高雄市國稅局財高國稅法字第900297777號函釋：二親等以內親屬間之資金往來之查核認剔參考原則乙節。經查高雄市國稅局與被告並無互相隸屬關係，前開參考原則，對被告沒有拘束力，縱如本件原告所稱其已窮盡舉證能力，惟無法證明系爭資金往來非屬贈與，參諸遺產及贈與稅法規定，仍無法免除其責。㈣戴傳吉為繳納其92年及往後年度房屋稅及地價稅，卻於繳納該項稅款期限前4、10、16個月或更早日期前，即向原告籌借款項，顯悖一般借貸常理，又原告與戴傳吉為父子關係，戴傳吉原則上得隨時向原告借得款項，而其卻在無財務急需狀況下，於1個月內分2次向原告借款，亦不符合消費借貸原則。又本件戴傳吉於94年10月3日及10月19日匯款380,000元及200,000元至原告臺南市農會活期性存款帳戶，及94年9月7日、10月3日及95年8月15日償還借款各500,000元、1,500元及300,000元，因均係在本件調查基準日93年8月20日以後，核與首揭財政部函釋規定不符，況94 年9月7日、10月3日及95年8月15日償還借款部分，並未提供相關證明文件供核。又如戴傳吉於92年1月間向原告借款，則自借款至前述匯款至原告帳戶，將近2年9個月期間，未曾返還原告任何款項，卻於原核著手調查本件後，始分次償還借款，又前開還款日期亦非戴傳吉應返還款項之末日，足證該還款作為及戴傳吉92年1月23日書立借據，顯係事後彌縫補具，自難採信。按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實」最高行政法院36年判字第16號著有判例，原告既不能提示足資證明文件以證明本件非屬贈與情事，則其主張92年間與戴傳吉間上開資金往來為借貸關係乙節，難謂為真實，其所稱洵不足採。㈤又查，原告、原告配偶戴鄭世美及其子女戴傳吉等人，自91年起至94年間主要資金往來：⑴原告於91年8月12日贈與現金5,000,000元予其配偶戴鄭世美；⑵戴淑卿於①91年12月19日、92年6月24日及6月24日分別取得戴幼珍、原告配偶戴鄭世美及原告等3人贈與現金各1,000,000元，供作支付92年間向戴幼珍及原告等2人購買臺南市○○區○○街○○○巷○○弄○○號及臺南市○○區○○街○○○巷○○號房地之資金證明。②93年4月21日取得戴幼珍贈與現金1,000,000元，於94年1月13日將該筆現金全數贈與戴傳吉，供作戴傳吉於94年1月31日向原告購買臺南市○○區○○段（以下簡稱武聖段）530及531地號等2筆土地之資金證明；⑶戴幼珍於91年9月12日取得原告贈與現金1,000,000元，隨即於91年12月19日將該筆款項全數贈予戴淑卿，供其向戴幼珍購買臺南市○○區○○街○○○巷○○弄○○號之房地款1,923,400元資金流程證明，嗣將該筆出售房地款於93年4月21日贈與現金1,000,000元予戴淑卿，戴淑卿於94年1月13日該筆款項全數贈與戴傳吉，供作其向原告購買武聖段530及531地號抵2筆土地之資金證明；⑷戴傳吉於①91年12月13日贈與現金1,000,000元予戴淑卿。②93年4月21日取得原告贈與現金1,000,000元。③94年1月13日取得戴淑卿、戴幼珍、原告及原告配偶戴鄭世美等4人贈與現金各1,000,000元，供作戴傳吉向原告購買武聖段530及531地號等2筆土地款4,355,970 元之資金證明，有全國贈與資料清單及原告94年6月14日說明書影本可稽。原告自91年度領取首揭土地補償款後，即利用其配偶及子女戴淑卿等人以夫妻間相互贈與免稅或每人每年贈與1,000,000元之免稅額移轉財產與子女，又以小額提現方式交付現金予戴淑卿、戴幼珍、戴幼琴等3人及代戴傳吉繳納地價稅款，企圖規避被告按原告金融機構帳戶查核資金流程，益證原告與戴傳吉間資金往來非屬借貸法律關係。是原核定贈與總額1,030,240元，並無不合等語，資為答辯。
四、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第24 條第1項所明定。
次按「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則。‧‧‧稅目：各稅。‧‧‧⒊進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」、「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」及「有關本部72年3月1日台財稅第31299號函：『父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，‧‧‧定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。』該函有關查獲前轉回或取回部分免予計入贈與總額課稅之意旨，於父母贈與成年子女現金時，仍可援用。」亦分別為財政部80年8月16日台財稅第000000000號、84年6月20日台財稅第000000000號及91年7月22日台財稅字第0910408476號函所釋示。上開三函釋與遺產及贈與稅法立法意旨無違，本院自得予以援用，併予敘明。
五、經查，原告於上開時間領取臺南市3-23-30M（第6期）土地徵收補償費31,920,044元後，於92年1月6日及1月23日分別自其農會存款帳戶各提領現金500,000元交付予其子戴傳吉；另於92年3月4日提領現金363,481元繳納其三女戴淑卿於92年2月12日向其購買臺南市○○區○○里○○街○○○巷○○號房屋應負擔之契稅30,240元，合計1,030,240元（1,000,000元＋30,240元），涉有贈與情事，已逾贈與稅免稅額，原告未依限辦理贈與稅申報，被告乃予核定本次贈與總額1,030,240元，加計92年度前次核定贈與總額1,056,700元，核定92年度贈與總額2,086,940元，贈與淨額1,086,940元，應納稅額50,948元等情，業據兩造陳述明確，並有臺南市政府發放徵收土地補償費領款憑據、臺灣土地銀行臺南分行支票（號碼：AGC0000000）、臺南市農會原告活期性存款存摺、臺南市稅捐稽徵處戴淑卿92年度契稅繳款書收據影本、被告所屬臺南市分局93年8月20日南區國稅南市一字第0930041701號函及贈與稅應稅案件核定通知書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
六、原告提起本件訴訟，無非主張其與兒子間之借貸有書立借據，及約定償還日期，並已盡舉證之能事等語，資為爭執。爰分述如下：
⒈按我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，與民事訴訟所採之
辯論主義有別，關於舉證責任之分配，自不能完全以民事訴訟舉證責任分配之原則為據。有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第4條第2項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅；當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款即為各該帳戶所有人所占有，參照最高行政法院62年判字第127號判例意旨，其所有權已移轉予該存款名義人，應認該款業經其受領，稅捐機關自可作其將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。
⒉查原告於92年1月6日及1月23日自臺南市農會活存帳戶各
提領現金500,000元交付予其子戴傳吉，分別用以繳納戴傳吉之房屋稅與地價稅；另於92年3月4日提領現金363,481元繳納其三女戴淑卿於92年2月12日向其購買臺南市○○區○○里○○街○○○巷○○號房屋應負擔之契稅30,240元，合計1,030,240元等情，此為原告所不爭執，並有臺南市農會原告活期性存款存摺、臺南市稅捐稽徵處戴傳吉92、93年度房屋稅繳款書、地價稅繳款書、戴淑卿92年度契稅繳款書收據附於原處分卷足憑。而原告雖主張其與兒子戴傳吉間就上開款項之交付，實屬借貸行為，且有書立借據及約定償還日期，業已盡舉證之能事云云，固據其提出戴傳吉書立之借據影本乙紙附於原處分卷可稽，然原告既稱其借與戴傳吉之款項係用以支付92年房屋稅（11,873元）、92年地價稅（381,477元）、93年房屋稅（18,980元）、93年地價稅（413,879元），惟若以戴傳吉向原告借款之時間來看，上開地價稅與房屋稅之開徵時間均尚未屆至，則以原告與戴傳吉為父子關係，衡情要無須提早數個月預借現金，甚至屬翌年之房屋稅及地價稅之應繳納之稅額亦須急於92年1月間即借款準備，顯與一般消費借貸方式有違，原告主張之真實性，即有可疑；抑且，細觀其出示之借據之用紙，以及借據所載文字內容及書寫格式，與其姊妹戴幼琴、戴幼珍及戴淑卿等人於另案（本院96年度訴字第181號贈與稅案件）就渠等於91年間向原告借款所出示之借據幾近相同，益徵該借據應係事後臨訟補具之行為，原告之主張，委不足採。
⒊又原告另稱其先前交付予戴傳吉之部分，戴傳吉業於94年
10月3日及10月19日匯款380,000元及200,000元至原告臺南市農會活期性存款帳戶，及94年9月7日、10月3日及95年8月15日償還現金各500,000元、1,500元及300,000元，故本件為借款而非贈與云云。惟查上開二筆匯款，固有原告之台南市農會活期存款帳戶影本附於原處分卷可稽，然依據原處分卷所附戴傳吉出具之借據，其上面則載明「償還日期雙方約定96年1月23日」，而戴傳吉上開清償借款之日期，顯與借據上載明之清償期不符；縱稱債務人可以放棄借款期間之利益而提前清償債務，然戴傳吉於92年1月間向原告借款，則自借款至前述匯款之日期，將近2年半有餘，其間未曾返還原告任何款項，卻於被告原核定著手調查後（即調查日93年8月20日以後），始分次匯款至原告帳戶，足徵戴傳吉之匯款行為僅是欲作為還款之假象而已。何況原告主張94年9月7日、10月3日及95年8月15日償還借款部分，並未提供相關證明文件供核，自難單憑原告之主張而採為有利原告之證據。
⒋至原告於92年3月4日提領現金363,668,062元，將其中30,
240元用以繳納其三女戴淑卿於92年2月12日向其購買臺南市○○區○○里○○街○○○巷○○號房屋應負擔之契稅部分，原告於審理中並未就該部分有任何說明，且該契稅之金額僅3萬餘元，以原告當時領取臺南市3-23-30M（第6期）土地徵收補償費，擁有鉅額之資金，基於父女親情關係，由原告無償幫戴淑卿繳清房屋稅，核屬人情之常。是被告將上開金額併入贈與總額計算，尚無不合。
⒌綜上，原告利用小額或多次提領現金方式，將其領取之土
地徵收補償費分別移轉其子女，藉以規避贈與稅，原告訴稱其交付子女之系爭款項乃是借款而非贈與，並不足採。
而原告對此贈與並未申報贈與稅，是被告依首揭規定，按原告之贈與總額，核課其贈與稅，並無不合。
七、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告核定本次贈與總額1,030,240元，加計92年度前次核定贈與總額1,056,700元，核定92年度贈與總額2,086,940元，贈與淨額1,086,940元，應納稅額50,948元，並無違誤。訴願決定予以維持，洵無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。又本件為簡易訴訟案件，爰不經言詞辯論為之，併此說明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 26 日
第三庭法 官 邱政強以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 26 日
書記官 蔡玫芳附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。