高雄高等行政法院判決
96年度訴字第1號96年12月12日辯論終結原 告 千喜機械股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許祺昌 會計師
黃正琪 律師複 代 理人 利浩廷 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 己○○
辛○○庚○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月31日台財訴字第09513012300號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告【更名前為大瀛工業股份有限公司（以下簡稱大瀛公司），89年1月25日更名千喜機械股份有限公司，89年11月間變更負責人為甲○○】88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）45,083,117元，營業成本37,484,581元，營業費用及損失總額5,970,434元，加計非營業收入總額232元，減除非營業損失及費用總額2,892,126元，全年及課稅所得額虧損1,263,792元。被告初查依查帳核定其營業收入淨額58,440,260元，營業成本49,140,745元，營業費用及損失總額5,970,434元，加計非營業收入總額293元，減除非營業損失及費用總額2,892,126元，全年及課稅所得額437,248元。嗣經台南市稅捐稽徵處（以下簡稱台南市稅捐處）查獲其88年度無交易事實取具統一發票申報扣抵銷項稅額，通報被告審理結果，虛列進貨成本11,152,270元，經被告通知原告提示相關資料供核未獲，乃就其虛列進貨成本分別占所購入之資產、材料及製成品之成本比例，調減營業成本4,241,739元、營業費用－折舊21,142元及各項耗竭及攤提2,765元，核定營業成本44,899,006元及營業費用及損失總額5,946,527元，加計非營業收入總額293元，減除非營業損失及費用總額2,892,126元，核定全年及課稅所得額4,702,894元，漏報課稅所得額4,265,646元，除補徵應納稅額1,066,411元外，並依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處1倍罰鍰1,066,400元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：⒈本件爭點在於有無進貨事實，刑事部分最高法院96年度台
上字第3565號及台灣高等法院台南分院（以下簡稱台南高分院）95年度上更㈠字第398號判決對此並未調查，不足為本件所採據：
⑴按直接證據者，乃直接證明有爭執之主要事實之證據；
而間接證據乃得以間接證明有爭執之主要事實之證據。次按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第43條之理由中敘明之。」及「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」則分別為行政程序法第36條、第37條及第43條所明定。
⑵本件所爭執交易事實之有無，亦即原告有無向麒翔冷凍
機械有限公司（下稱麒翔公司）進貨，當以進貨之勘驗為直接證據。在此些證據並非無法調查之情況下，被告卻捨其道而不由，對於進貨現場未予探勘亦未經任何調查，反從資金流程等間接證據予以認定事實，此從台南市稅捐稽徵處秘書處股長杜燕芳及被告所屬台南市分局稅務員陳月珍受檢察官訊問「本件有無現場勘查有無冰水主機進貨事實」時，均回答「沒有，我們實際上根據資金流向判定。」之筆錄內容足稽。
⑶前開最高法院96年度台上字第3565號判決係以台南高分
院刑事判決所確認之事實為判決基礎，而台南高分院95年度上更㈠字第398號刑事判決對於攸關本件重要爭點之進貨事實並未予以調查，其所以認定原告與麒翔公司間所為之1,722萬元冰水機、固定資產之買賣為假買賣，主要係根據台南市稅捐處秘書處股長杜燕芳、被告所屬台南市分局稅務員陳月珍於93年5月21日於偵查中之證言，惟該二人在偵查中所為之證言屬被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，且亦未踐行被告對證人之對質、詰問程序，致原刑事判決適用法令違誤，而顯然對判決有影響，依最高法院96年台非字第144號判決意旨，該確定判決即屬判決違背法令，戊○○及丁○○業已提起非常上訴，並獲最高法院檢察署提起非常上訴之通知，故原刑事判決實不足成為鈞院對本件判決之唯一依據。懇請鈞院以被告對於案關重要事證未盡職權調查之責，撤銷原處分，著由其查明後，另為適法之處分。
⒉原告與麒翔公司間確有原刑事判決附表編號1至5所示冰水
機、固定資產等之進貨、銷貨事實；而原告亦確有以透過丁○○出面為麒翔公司清償債務之方式，實際支付1,722萬元予麒翔公司，時任麒翔公司財務經理之丁○○所開立如前述判決附表所示之五張發票予原告，均非不實，此有下列證物得以核對，並無違誤：
⑴麒翔公司確有出售如原刑事判決附表1至4所示之冰水機
98台予原告，金額未稅為7,243,024元，此半成品冰水機，經加工為成品後，至90年11月10日止共售出78台予安裝廠商，且大部分之安裝對象均為公家機構，如國有財產局、西寧國中、北區捷運局、朴子電信局、漢翔航空等，皆可輕易查證該批冰水機之流向，而該批冰水機成品出售予安裝廠商時均有開立發票，可資佐證，此有原告於補充理由狀㈤第4至8頁所示88年10月麒翔公司售予原告之如原刑事判決附表1至4冰水機半成品進貨及經加工為成品後出貨之對照表、原刑事判決附表1至4所示之冰水機半成品經加工為成品後出貨予安裝廠商之發票影本暨原刑事判決附表1至4所示麒翔公司88年10月間所開立予原告之發票影本（部分發票因89年9月遷廠時超過承租期限一天，未及取走，致與其他文件一起遭房東銷毀），以供鈞院對照審核。而根據該等發票所示，原告既有將其買受自麒翔公司半成品冰水機加工完成後再出售之事實，足證原告與麒翔公司間確有如台南高分院刑事判決附表1至4所示之冰水機半成品進貨、銷貨之事實。此部分亦經戊○○及丁○○聲請再審（96年9月29日），足悉原刑事判決認定其等犯罪之主要依據之一：「大瀛公司與麒翔公司間並無如原判決附表編號1至4所示冰水機進貨、銷貨事實」與前揭證據所顯示之事實不符。
⑵原告與麒翔公司間確有如原刑事判決附表編號5所示之固定資產之進貨、銷貨事實：
①原告與麒翔公司於88年8月11日達成所有動產、存貨
買賣協議時，麒翔公司關於固定資產部分僅CNC沖床及模具、貨車、轎車等3項有開立發票予原告，而根據麒翔公司自己所提出之固定資產明細表共41項，除去上開3項已開立發票者外，其餘38項固定資產則開立於原刑事判決附表編號5所示88年10月16日之發票，此有麒翔公司41項固定資產明細表影本、麒翔公司41項固定資產與相對應發票對照表、88年8月11日原告收受麒翔公司3項固定資產（另加商標一項）發票影本、88年10月16日原告收受麒翔公司38項固定資產發票影本，尚請鈞院對照查核，以證明原告與麒翔公司間確實有買賣關於原刑事判決附表編號5所示之固定資產，並非如原刑事判決所認定兩公司間無如原刑事判決附表編號5所示固定資產之進貨、銷貨事實。
②再者，對於麒翔公司賣予原告之41項固定資產中，有
測試系統300RT、CNC刀具及模具、折床含刀具、CNC沖床及模具等4項固定資產，未稅金額9,980,952元，事後發現上述之固定資產係中央租賃公司所有，非麒翔公司資產，該部分原告已付款，但於89年6月30日作進貨退出，平白損失49.9萬之留抵稅額。若謂原告與麒翔公司間無原刑事判決附表編號5所示固定資產之進貨、銷貨事實，則於89年6月30日又何來該固定資產其中4項之進貨退出？因此，由該4項進貨退出之事實，亦足證明兩公司間確有如原刑事判決附表編號5所示固定資產之進貨、銷貨事實，謹提出該4項固定資產進貨退出證明單，以資佐證。
③原告自買受麒翔公司之固定資產及存貨後即另承租麒
翔公司原土地廠房，在原址繼續生產，然麒翔公司在外所負債務甚多，各債權人風聞麒翔公司倒閉，由原告承接，均心起恐慌，唯恐自己債權不獲清償，因此揚言若不解決麒翔債務問題，將不再繼續供應零組件，更激烈者，甚至有圍廠及找疑似黑道份子出面「協調」要債，原告不堪其擾，更恐先前已投入之5,000萬元資金付諸東流及後續無法如期製造完成冰水機以交付下游安裝廠商可能面臨重大違約金罰款。因此，丁○○才會依丙○○入獄前之授權，對原告提出在商業會計法第41條、第42條許可範圍內，增加買賣價金1,722萬元作為清償麒翔公司債務之用，以使公司得以順利生產運作，並獲原告同意，復因當時麒翔公司負債過多已倒閉，而各債權人又催討甚急，故為麒翔公司處理財務之丁○○自無法再使用麒翔公司之帳戶，因此原告增加之買賣價金1,722萬元，遂依丁○○之建議，多數均匯入丁○○所有之中國信託商業銀行台南分行00000000000號帳戶及西台南分行000000000000號帳戶，再由丁○○代原告一一清償麒翔公司所負之債務。
④惟原刑事判決卻對丁○○清償麒翔公司債務之情形不
予詳察，僅憑台南市稅捐稽徵處秘書處股長杜燕芳、被告所屬台南市分局稅務員陳月珍於93年5月21日於偵查中之證言，及杜燕芳簽呈、被告所屬台南市分局93年3月16日南區國稅南市三字第0930013103號函文，即認為該1,722萬元資金中有1,115萬元回流丁○○帳戶，因此，原告並無實際支付所增加之1,722萬元買賣價金，而認定所稱代麒翔公司還款為卸責之詞。
然事實上，原告為麒翔公司所清償之稅款、廠商債務及其他應付款計2,036萬元（麒翔公司應付稅款及債務共近5,000萬元，經以25％至100％協商後，支付2,036萬元），另代麒翔公司繳納吳政哲入股原告增資股款600萬元、依88年8月20日委託書代償何家壽365萬元及吳明文66萬元，共計1,031萬元。因此，原告代麒翔公司支付之款項總額為3,067萬元，而麒翔公司僅剩留存於原告如88年8月20日丙○○開立予丁○○之委託書上所載之705萬元保留款、130萬元代墊款及請原告代收之廠商尾款380萬元（此部分實收490萬元），總計僅1,325萬元，是以，原告尚代麒翔公司多支付出1,742萬元，若扣除提高買賣價金之1,722萬元，原告仍多支付20萬元，由此可佐證原告確有提高買賣價金，並代麒翔公司支付應給付之款項，復亦可證，何以麒翔公司代理董事長吳翠媚會專程從嘉義拿88年9月至10月發票到公司請丁○○經理開立系爭5紙發票之事實。此有丁○○代麒翔公司付款明細表、88年8月20日丙○○開立予丁○○之委託書影本，以為上開事實之證明。
⑤另原刑事判決指原告代償萬通銀行部份，應係使用土
地、建物及廠房等之租金，而非代償款，亦完全與事實不符。經查，原刑事判決所指之使用麒翔公司土地、建物及廠房等之租金，原告每月均另有支付予麒翔公司負責人丙○○之妻吳翠媚九萬元，並代扣10％稅款予地方政府，支付方式為自88年8月份至89年1月份共計六個月，每三個月開具一次支票（共2張支票，分別為：支票號碼AT0000000，票載發票日期88年10月3日，票載金額243,000元、支票號碼AT0000000，票載發票日期89年1月3日，票載發票金額243,000元）交予吳翠媚，謹提出原告日記帳影本，以資證明。
因此，代償萬通銀行部份，即非所謂使用麒翔公司土地、建物及廠房等之租金，且關於該代償部分亦有麒翔公司與萬通銀行之協議書，可資證明該代償款並非土地、建物及廠房等之租金。
⑥綜上，原告與麒翔公司間確有進貨、銷貨事實；而原
告亦確實以透過丁○○出面為麒翔公司清償債務之方式，實際支付1,722萬元予麒翔公司，並由丁○○開立五張發票予原告，對於上開事實部分，戊○○及丁○○業已提出台南高分院所不知而未予審酌之確實新證據以聲請再審，被告應針對相關事證予以調查，否則即有未依職權調查事證之違誤，原處分應予撤銷。
⒊丙○○確實授權丁○○處理麒翔公司財務問題，此有蔡雪
苓律師在訊問筆錄之證言足稽，被告及原刑事判決謂丁○○無權將系爭買賣價金提高至6,722萬元，顯與實情不符：
⑴被告及原刑事判決僅認定5,000萬元部分之買賣價金，
對於丙○○授權丁○○處理麒翔公司財務問題，後來增加之1,722萬元部分，則以空白授權書之概括授權範圍過廣質疑之。
⑵惟被告及原刑事判決忽略曾擔任丙○○受任人之蔡雪苓
律師於95年7月12日台灣台南地方法院檢察署偵查95年度偵續5字第1號偽造文書案件之偵訊時證稱：「丙○○在我去看守所接見他時，他有跟我表示麒翔公司的事情，全權交給吳翠媚及丁○○處理。」等語。由該律師之證言可知，丙○○在其入獄前確曾授權丁○○全權負責處理麒翔公司一切財務問題，被告及原刑事判決所認定丁○○在未得丙○○授權下，無權將麒翔公司與原告間之冰水機、固定資產等買賣價金由5,000萬元提高至6,722萬元之事實，即與上開蔡律師之證言不符，被告未予查明事實，顯有違誤。
⒋被告僅以懷疑之詞即否定系爭買賣之真實性，斷然認定原告虛列成本、費用，顯有謬誤，茲一一論列如下：
⑴被告指摘系爭買賣加價原因與常理不合，惟如前所述，
依據麒翔公司提出之資產明細表所示，麒翔公司所有動產總值87,943,166元，因丙○○入獄在即亟待出賣，乃打折出售。丙○○並因恐入監後，麒翔公司之財務問題無人處理，乃於協議書中約定原本買賣價金中有部分須用來清償債務，故原買賣契約本即含有清償債務之性質。丁○○在原告額外代麒翔公司清償債務之金額範圍內提高價金，尚不及麒翔公司所轉讓資產帳面價值之八成，實與常理無違，被告所言顯有誤解。
⑵再者，被告又謂一般而言，償還各債權廠商須依欠債比
例償還，因丁○○未按比例償還，乃質疑此有不合理之處云云，然此顯又係未克盡其調查職責，蓋丁○○係受當時麒翔公司負責人丙○○之委託，此有委託書足稽，則各協議廠商既同意償還方法，又有何不合理之處？被告若有疑義，亦應函詢此些廠商，而非僅以臆測認定事實。
⑶被告逕以原告於92年間撤回90年11月13日營業稅之復查
申請，質疑原告涉有不法，惟原告於收到被告所核發之營業稅核定處分後，旋即依法提起復查，針對被告認定涉嫌虛報進項稅額乙事，嚴正說明該等貨款憑證均有進項憑證可稽，且交易對象業已申報銷售額在案，故實無不法之情事，嗣後係因原告於92年間，公司僅餘二人，幾無人力得以續行處理行政救濟相關事務，在評估扣除留抵稅額後需補徵金額為兩萬餘元，較之繼續進行行政救濟程序，所須花費委託專業處理之成本及救濟進行時間之不確定性，撤回復查申請反較符合公司當時之利益，絕非承認確有虛報進項稅額情事，此從原告撤回申請書內容，亦得證原告並無承認從事任何非法事實。
⒌系爭進貨買賣之全部價金67,220,000元尚不及麒翔公司所
轉讓資產帳面價值之八成，依據相關法條及函釋意旨，係屬合法，足見原告並無虛列買賣價金：
⑴按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，
包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切費用。」「營利事業在解散廢止合併或轉讓時，其資產之估價，以時價或實際成交之價格為標準。」及「資產之取得以現金以外之其他資產或承擔負債交換者，以公平價值入帳為原則。公平價值無法可靠衡量時，按換出資產之帳面金額加支付之現金，或減去收到之現金，作為換入資產成本。‧‧‧所稱公平價值者，係指交易雙方對交易事項已充分瞭解並有成交意願，在正常交易下據以達成資產交換或負債清償之金額。」分別為所得稅法第45條第1項前段、第65條及商業會計法第42條第1項及第3項所明定。次按「乙公司出賣資產予甲公司並開立發票交付甲公司，但取得之價金不足清償乙公司原來公司債務，乙公司可否以在該筆出賣資產價值範圍內由甲公司自願提高原來的價金並由乙公司補開立發票交給甲公司，則應視乙公司當初開立發票之銷售額是否為公平市價而定，若乙公司當初開立發票之銷售額低於公平市價，而就其公平市價範圍內補開立發票應屬合理」及「核定進貨成本者，須營利事業之進貨價格顯較時價為高，且無正當理由或未能提供證明文件，始得為之。」復分別為台灣省會計師公會94年9月20日會總發字第09401646號函復台灣高等法院台南分院（卷二第45、46頁）及最高行政法院62年判字第632號判例所闡釋。
⑵依據前揭所得稅法第45條之規定，資產之出價取得，指
取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切費用。再揆諸前揭法條及台灣高等法院台南分院所附台灣省會計師公會函所示，營利事業轉讓資產之估價尚須考量公平價值，倘在公平市價範圍內增加價金應屬合理，且在交易雙方對交易事項已充分瞭解並有成交意願之正常交易下，所據以達成負債清償之金額亦應列入斟酌。當公平市價無法可靠衡量時，則應按換出資產之帳面金額加支付之現金，或減去收到之現金，作為換入資產成本。稽徵機關僅得在營利事業之進貨價格顯較時價為高，且無法提出正當理由或證明文件時，方得依營利事業所得稅查核準則第22條之規定核定價格，在原告已取得合法之統一發票之情況下，自足證明原告進貨之真實價格，被告未可不附證明，即否認發票之真實性，此有前揭最高行政法院判例足稽。
⑶本件情形，原告與麒翔公司間之契約尚非單純買賣，並
含有原告以部分價金代麒翔公司清償債務之性質。故雙方因部分價金具有清償債務之性質而同意再將原買賣價金提高17,220,000元，此顯為前揭所得稅法第45條所指資產之取得代價，並非虛列買賣價金。況交易雙方在對交易事項已充分瞭解並有成交意願之正常交易下，將負債清償之金額列入斟酌，揆諸前揭商業會計法所示，系爭67,220,000元，亦應為公平價值。且縱不作如此認定，當公平市價無法可靠衡量時，則應按換出資產之帳面金額加支付之現金，或減去收到之現金，作為換入資產成本。則本件原買賣價金為50,000,000元，提高17,220,000元後之價金67,220,000元仍遠低於麒翔公司所轉讓資產之帳面價值87,943,166元，自應屬合理範圍內之增加價金。被告逕行認定系爭資產之公平市價為50,000,000元，顯未斟酌雙方契約附有清償債務之性質，故未能詳核實情，致失其判準。
⒍按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。本件並無被告及財政部訴願決定所指摘無交易事實取具統一發票申報扣抵銷項稅額、虛列進貨成本等情事，已如前述，故罰鍰自無所附麗。況所謂支付價款支票金額部分回流至丁○○帳戶係有正當理由，原告絕無逃漏稅捐之故意或過失，更不應予以罰鍰。是原告並無虛列成本、費用逃漏稅額之情事，更無逃漏稅捐之故意或過失，不應處以罰鍰。
乙、被告主張之理由：⒈查原告於88年8月至10月間，取得麒翔公司開立WD0000000
0等14張統一發票，進項金額108,236,041元，稅額5,411,803元，含稅金額合計113,647,844元，減除WD00000000等2張統一發票進貨退出及折讓金額44,216,994元，稅額2,210,850元，系爭發票淨額64,019,047元，稅額3,200,953元，含稅進項淨額67,220,000元，原告持向台南市稅捐處申報扣抵銷項稅額，經該處查核發現原告就系爭發票貨款，分別開立以麒翔公司為抬頭之27張支票支付，其中15張支票，金額合計11,152,270元，資金自始未進麒翔公司之帳戶內，且最終資金係回流至原告股東丁○○所開立中國信託商業銀行西台南分行（支存帳號：000-00-00000-00）帳戶，乃認定無進貨交易之事實，因自違章行為發生日起至查獲日止尚有留抵稅額，致未構成逃漏營業稅之情形，乃依行為時營業稅法第51條第5款規定及司法院釋字第337號解釋意旨，向原告追回虛報之進項稅額531,060元（11,152,270元/1.05×5%），以90年10月3日90南市稅工字第126304號函知原告，將其90年7－8月期留抵稅額501,750元予以扣除，餘不足金額29,310元（531,060元-501,750元）另行核發稅單向原告補徵。原告不服，就扣除之留抵稅額501,750元及補徵之稅額29,310元於90年11月19日向台南市稅捐處提起復查，嗣營業稅於92年1月移撥國稅局，本件乃移由被告辦理。
⒉又台南高分院94年度上訴字第635號刑事判決，台南高分
院雖曾函詢台灣省會計師公會，經該公會以94年9月20日會總發字第09401646號函答稱：「乙公司出賣資產予甲公司並開立發票交付甲公司，但取得之價金不足清償乙公司原來公司債務，乙公司可否以在該筆出賣資產價值範圍內由甲公司自願提高原來的價金並由乙公司補開立發票交給甲公司，則應視乙公司當初開立發票之銷售額是否為公平市價而定，若乙公司當初開立發票之銷售額低於公平市價，而就其公平市價範圍內補開立發票應屬合理，若當初開立發票之銷售額等於（或高於）公平市價，則不應再補開立發票。」惟該判決㈦亦指出「麒翔公司資產之所謂公平市價究係多少本院亦無從認定」。而「所謂公平價值者，係指交易雙方對交易事項已充分瞭解並有成交意願，在正常交易下據以達成資產交換或負債清償之金額。」為商業會計法第42條第3項所明定。而所謂帳面價值（成本減累計折舊）僅代表尚未分攤的成本，而不是資產的變現價值或重置成本（參鄭丁旺等著初級會計學下冊第8版第11章廠房及設備資產）。二者所代表之意函實屬不同。則原告指稱提高後之價金尚不及麒翔公司所轉讓資產帳面價值之8成，依據相關法條及函釋意旨，係屬合法乙節，顯係對帳面價值及公平市價之定義有所誤解。
⒊查原告所提證物4協議書載明「甲方（原告）總共應給
付乙方（麒翔公司）新臺幣5千萬元整‧‧‧⒋甲方保留新臺幣705萬元正，供作代乙方清償貨款之用。」至於清償範圍，則如原告所提證物9委託書所載，除積欠協成鐵材行等6家廠商合計4, 843,530元全額支付外，餘2,206,470元（7,050,000元-4,843,530元）加上丙○○（麒翔公司負責人）‧‧‧1,300,000元，合計3,506,470元，平均處理給所有列示之應付票據及應付帳款。該委託書附註亦載明，若協議廠商未能同意上述之委託分配，則由丁○○經理委由律師處理之，而同意之廠商則予以先分配。因此，除了協成鐵材行等6家廠商係全額給付外，其餘廠商亦僅限定在其所列示之應付票據及應付帳款之範圍內平均處理。
⒋又原告所提證物8「代麒翔處理退票及其他應付款」明細
所載，編號9、10、11、18、19、20、21及22，並不在麒翔公司委託全額給付之廠商範圍內，又依雙方簽訂之協議書「乙方聲明除第五條所列之債務外，其他乙方所負之債務，均由乙方自行負責。如有損害甲方之權利或由甲方代償時，乙方應立即賠償甲方之一切損失。」另依台南高分院94年度上訴字第635號刑事判決㈡載明，該協議書實非單純之買賣，而係另隱含有原告以買賣價金之一部代麒翔公司償還雙方預定之麒翔公司對外債務705萬元債務，亦不排除原告對超過705萬元部分之債務代為清償之情形（事後可向麒翔公司求償）。從而，本件縱如原告所稱，回流至丁○○之資金係原告代麒翔公司清償債務之用，惟依渠等所簽訂之協議書及刑事判決書載，代償債務超過705萬元部分，應由麒翔公司自行負責，原告可向其求償，而不應將超過705萬元部分，藉由開立統一發票方式轉嫁至原告取得資產之成本中。
⒌另原告起訴補充理由狀㈡第4頁已自承，因丙○○入獄在
即亟待出賣，乃打折出售‧‧‧。因此，該打折後之價格，才是雙方合意之成交價，若果真如原告所稱，真正的成交價係事後追加1,722萬元後之價格，則何來麒翔公司負責人丙○○控告原告原負責人戊○○及原告財務經理丁○○之刑事案件，此觀台南高分院94年度上訴字第635號刑事判決理由公訴意旨略以：‧‧‧㈡詎戊○○明知原告與麒翔公司間買受、出賣冰水主機等進貨（對原告言）、銷貨（對麒翔公司言）數額僅5千萬元，並非6,722萬元等語甚明。是本件原告88年度雖有向麒翔公司進貨，惟其支付價款之支票，有部分回流至原告股東帳戶，而原告又無法提出回流金額係屬何項資產、材料之虛增，被告乃依資產、材料及成品等金額依比率計算核定虛列成本、費用金額，核定88年度應納營利事業所得稅，並無不合。
理 由
壹、程序部分：本件被告代表人原為朱正雄，於本院審理中變更為何瑞芳，復變更為乙○○，均經被告新任代表人分別聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體部分：
甲、營利事業所得稅部分：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。‧‧‧。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為所得稅法第24條第1項及行為時所得稅法第71條第1項前段所明定。
二、本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額45,083,117元，營業成本37,484,581元，營業費用及損失總額5,970,434元，加計非營業收入總額232元，減除非營業損失及費用總額2,892,126元，全年及課稅所得額虧損1,263,792元。被告初查依查帳核定其營業收入淨額58,440,260元，營業成本49,140,745元，營業費用及損失總額5,970,434元，加計非營業收入總額293元，減除非營業損失及費用總額2,892,126元，全年及課稅所得額437,248元。嗣經台南市稅捐處查獲其88年度無交易事實取具統一發票申報扣抵銷項稅額，通報被告審理結果，虛列進貨成本11,152,270元，經被告通知原告提示相關資料供核未獲，乃就其虛列進貨成本分別占所購入之資產、材料及製成品之成本比例，調減營業成本4,241,739元、營業費用－折舊21,142元及各項耗竭及攤提2,765元，核定營業成本44,899,006元及營業費用及損失總額5,946,527元，加計非營業收入總額293元，減除非營業損失及費用總額2,892,126元，核定全年及課稅所得額4,702,894元，漏報課稅所得額4,265,646元，除補徵應納稅額1,066,411元，並依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處1倍罰鍰1,066,400元（計至百元止）等情，業據兩造分別供述明確，並有被告88年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單及94年1月6日94年度財營所字第1Z000000000號處分書附於原處分卷足稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非主張其與麒翔公司間確實有進貨、銷貨之事實，且丙○○確有授權丁○○處理麒翔公司財務問題，故丁○○係有權將系爭買賣麒翔公司資產之價金提高1,722萬元，藉以清償麒翔公司之債務；又系爭買賣契約本即含有清償債務之性質，丁○○在原告額外代麒翔公司清償債務之金額範圍內提高價金，尚不及麒翔公司所轉讓資產帳面價值之八成，實與常理無違，依所得稅法第45條第1項前段、第65條、商業會計法第42條第1項、第3項規定及台灣省會計師公會94年9月20日會總發字第09401646號函說明，則系爭買賣之價金67,220,000元，應屬公平市價，且為原告取得資產之代價，足見原告並無虛列買賣價金；況支付價款支票金額部分回流至丁○○帳戶係有正當理由，原告絕無逃漏稅捐之故意或過失，更不應予以罰鍰云云，資為爭執。而被告就原告有向麒翔公司購買其固定資產等乙事並不予爭執，僅就本件之系爭買賣之價額究為50,000,000元或為67,220,000元予以爭執，從而本件亦僅就原告與麒翔公司間買賣資產之價金究竟為何？及原告有無虛列成本？之事實加以論述，核先說明。
三、經查，麒翔公司負責人丙○○前因公司經營不善，週轉不靈，且其又因刑案須入監服刑，無法繼續經營公司業務，為辦理停業，丙○○遂於88年8月10日與大大工業股份有限公司負責人戊○○訂立乙紙買賣協議書，以處理麒翔公司重整之相關事務。旋戊○○發覺麒翔公司對外負債累累，為免影響大大工業股份有限公司本身財務狀況，遂於翌日（即8月11日）以董事長身分代表大瀛公司與麒翔公司簽訂另紙買賣協議書（下稱系爭買賣協議書），雙方約定由大瀛公司以五千萬買受麒翔公司全部動產，包括機械設備、辦公用具及所有存貨，並代表大大工業股份有限公司與麒翔公司合意解除8月10日所簽訂之協議書，此有系爭協議書乙紙附卷可參。惟嗣後台南市稅捐處發現原告除於上開五千萬元之買賣價金外，另以麒翔公司名義開立銷售金額（含營業稅）共計17,220,000元之發票五紙，作為「進項憑證」，於88年11月17日（申報88年10月份營業稅）持向台南市稅捐處申報，並據以扣抵銷項稅額，亦有該五紙發票附於原處分卷內可參。茲有疑義者，乃系爭五紙發票銷售金額（含營業稅）計17,220,000元（未含稅之成本為16,400,000元），究係為原告與麒翔公司雙方同意提高買賣價金，而為整個買賣價金之一部分？抑或是買賣價金以外，雙方另外之債權債務關係？厥為判斷原告有無虛列進貨成本之重要關鍵。
四、茲據原告起訴主張因事後發現麒翔公司對外負債遠超過協議書所定，且有債權廠商來公司揚言若不解決麒翔債務問題，將不再繼續供應零組件，原告恐先前已投入之5千萬元資金付諸東流及後續無法如期製造完成冰水機以交付下游安裝廠商，始由財務經理丁○○為雙方代理將原來之買賣價金提高17,220,000元，而麒翔公司負責人丙○○確實有授權丁○○處理麒翔公司財務問題，則丁○○當有權將系爭買賣價金提高至67,220,000元云云。惟查：
⒈依據卷附之丙○○在入監服刑前，於88年8月20日就麒翔
公司應付票款、帳款及應收帳款處理所簽立之委託書末端清楚記載「附註：若協議廠商未能同意上述之委託分配，則由丁○○經理代為聘請律師處理，而能同意之廠商則予以先分配。」即可推知丙○○僅在上揭委託書所議定之範圍內授權丁○○處理麒翔公司與廠商間債務分配事務，而非概括授權丁○○處理麒翔公司的事務；何況，丁○○就系爭資產買賣由原約定之5千萬元提高至67,220,000元，亦涉及民法第106條雙方代理禁止之問題。蓋丁○○同時為大瀛公司財務經理，是除非丙○○明白授權丁○○可為系爭資產買賣價金提高之法律行為，否則丁○○應無權可為此之雙方代理行為。再者，丙○○於本院審理時亦到庭作證，對於是否授權丁○○提高系爭買賣價金乙事斷然否認，復有本院96年7月10日準備程序筆錄附卷足參。
⒉其次，台灣高等法院台南分院95年度上更㈠字第398號暨
最高法院96年度台上字第3565號刑事判決亦說明，丁○○雖提出空白委託書及授權書各一紙，並供稱丙○○出具之空白委託書至少有四張以上，以圖證明丙○○曾概括授權被告丁○○處理其財務，然觀其空白授權書，僅有丙○○之簽名一紙，並書立中華民國88年8月11日，實難僅就其內容遽認丙○○將麒翔公司一切財務問題概括授權被告丁○○負責，況丙○○為從事業務之人，對簽立委託書概括委任之法律效果，斷無不知之理，儘管係就一切事務而為概括委任，亦不致隨意簽立內容完全空白之授權書予受任人，徒增日後雙方爭議等語，亦有上開刑事判決附卷可佐，足徵丙○○應無概括授權丁○○為麒翔公司清償債務，而得提高系爭買賣資產之價金，是原告主張麒翔公司負責人丙○○確實有授權丁○○處理麒翔公司財務問題，則丁○○當有權將系爭買賣價金提高至67,220,000元云云，殊不可採。
⒊再者，系爭五張發票之銷售金額計17,220,000元（含營業
稅），究應否計入原告向麒翔公司購買資產之價金之內？或應排除在買賣資產之外，尚非無討論之餘地。查丙○○於出獄後，旋對戊○○、丁○○等人提出偽造文書等之刑事告訴，渠等於刑事案件中纏訟多年，然丁○○於台灣台南地方法院檢察署偵查時，即自陳：「．．．而麒翔公司最終開立之發票為買賣價金新台幣（下同）五千萬及大瀛公司代收代付款項為一千七百二十二萬元．．．」等語；而戊○○亦表示：當初買五千萬的意思不包括債務部分，債務部分由丁○○另外處理等語（台灣高等法院台南分院95年度上更㈠字第398號刑事判決第5、6頁參照）；另參卷附之原告與麒翔公司於88年8月11日所簽訂之協議書第5條載明：麒翔公司總共應給付原告5千萬元；而其給付方式則規定於第5條第4點，麒翔公司保留705萬元，供作原告代為清償貨款之用；另於第5條第7點說明，除第5條所列之債務外，其他麒翔公司所負之債務，均由麒翔公司自行負責，如有損害原告之權利或由原告代償時，麒翔公司應立即賠償原告之一切損失等情觀之，該協議書固非單純之買賣，而係另隱含有原告以買賣價金之一部代麒翔公司償還雙方預定之麒翔公司對外債務705萬元債務，惟該應償還之債務亦僅以705萬元為限，倘原告代麒翔公司償還之債務超過該限額，則可依第三人代為清償之法律關係向麒翔公司求償，自不應該將超過705萬元部分，藉由開立統一發票方式轉嫁至原告取得資產之成本中。抑且，原大瀛公司（原告前身）負責人戊○○、財務經理丁○○二人亦於96年8月7日本院準備程序中到院證述增加的1,722萬元是全數用來清償麒翔公司的債務等語，亦有該日準備程序筆錄可參，凡此諸情，均足徵原告與麒翔公司關於系爭資產買賣之價金應僅為五千萬元而已，另系爭五張發票之17,220,000元則係丁○○為原告幫麒翔公司清償債務之代收代付款項，而非原來買賣價金之外，雙方同意另行提高之價金，彰彰明甚。從而上開17,220,000元應屬丁○○為原告與麒翔公司間之代為清償債務所生之款項，核與買賣系爭資產分屬不同之二件事情，自不能將此代償之款項轉嫁於原告購買麒翔公司系爭資產價金之中，要不待言。又原告雖一再陳稱系爭資產真正成交的價格係事後追加1,722萬元後之價格，惟倘真係如此，則又何來丙○○出獄後，因發現丁○○開立之發票不實，乃向台灣台南地方法院檢察署控告原告原負責人戊○○及財務經理丁○○偽造文書等刑事案件呢﹖是原告上開之主張，諉無足採。
五、又原告另訴稱系爭買賣之全部價金提高至67,220,000元尚不及麒翔公司所轉讓資產帳面價值之八成，依據相關法令及函釋意旨，係屬合法，足見原告並無虛列成本云云。經查，台灣高等法院台南分院94年度上訴字第635號審理戊○○、丁○○等人被訴違反稅捐稽徵法等案件中，承審法官就原告與麒翔公司可否於買賣協議書訂定後，再將價金提高乙事函詢台灣省會計師公會，經該公會以94年9月20日會總發字第09401646號函答稱：「乙公司出賣資產予甲公司並開立發票交付甲公司，但取得之價金不足清償乙公司原來公司債務，乙公司可否以在該筆出賣資產價值範圍內由甲公司自願提高原來的價金並由乙公司補開立發票交給甲公司，則應視乙公司當初開立發票之銷售額是否為公平市價而定，若乙公司當初開立發票之銷售額低於公平市價，而就其公平市價範圍內補開立發票應屬合理，若當初開立發票之銷售額等於（或高於）公平市價，則不應再補開立發票。」等語，固有該刑事判決書附卷可參，惟上述情形，則須以基於雙方合意，並於公平市價範圍內，達成資產交換或負債清償之金額（商業會計法第42條第4項參照)，始足當之。然本件系爭五張發票之17,220,000元金額，並非是麒翔公司嗣後同意提高原來買賣價金所生，而是丁○○為原告與麒翔公司間之代為清償債務所生之款項，已詳如上述，則原告所稱系爭進貨買賣之全部價金提高至67,220,000元，且不及麒翔公司所轉讓資產帳面價值之八成，為「公平市價」乙節，已非的論；何況所謂帳面價值（成本減累計折舊）僅代表尚未分攤的成本，而不是資產的變現價值或重置成本，故原告以系爭資產之帳面價值作為公平市價之準據，亦顯對兩者之意涵有所誤解。又實際成本，依所得稅法第45條第1項前段規定，係指取得價格，包括取得之代價，及因取得并為適於營業上使用而支付之一切必要費用而言，然上開系爭之17,220,000元既係原告與麒翔公司於原來約定買賣資產價金之外，另外由原告代麒翔公司清償債務所生之款項，故非取得系爭買賣資產之實際成本，自得作為進貨成本申報，否則即屬虛列買賣價金，是原告主張並無虛列成本云云，亦不足採。
六、綜上，本件系爭五張發票之17,220,000元金額，並非是原告購買麒翔公司資產之買賣價金，而是丁○○為原告與麒翔公司間之代為清償債務所生之款項，與資產買賣無涉，自不能因此轉嫁至資產買賣之進貨成本，從而原告將該款項於88年度營利事業所得稅申報時，列報為進貨成本，即屬虛列，應予以剔除。又原告購買麒翔公司資產及幫麒翔公司清償債務之款項，係以簽發支票付款之方式給付，其中15張支票金額11,152,270元嗣後又回流至丁○○在中國信託商業銀行西台南分行所開立之帳戶（支存帳戶：00000－00000－00），被告乃根據台南市稅捐處之通報，以原告虛列進貨成本11,152,270元（註：台南市稅捐處審理原告之營業稅案件時因未能及時取得系爭資產買賣之協議書，無從知悉系爭資產買賣之金額為五千萬元，故原告實際虛列進貨成本應為16,400,000元，惟因台南市稅捐處僅查獲原告資金回流11,152,270元，從而認定原告無進貨事實之金額為11,152,270元，並據以通報被告），惟因無法辨明上開金額係屬何項資產、材料之虛增，被告乃就其虛列進貨成本分別占所購入之資產、材料及製成品之成本比例，調減營業成本4,241,739元、營業費用－折舊21,142元及各項耗竭及攤提2,765元，核定營業成本44,899,006元及營業費用及損失總額5,946,527元，加計非營業收入總額293元，減除非營業損失及費用總額2,892,126元，核定全年及課稅所得額4,702,8894元，漏報課稅所得額4,265,646元，應補增應納稅額1,066,411元，依法尚無不合。
乙、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
二、查本件被告審理結果，以原告虛列進貨成本11,152,270元，經被告通知提示相關資料供核未獲，乃就其虛列進貨成本分別占所購入之資產、材料及製成品之成本比例，調減營業成本4,241,739元、營業費用－折舊21,142元及各項耗竭及攤提2,765元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，致逃漏稅額1,066,411元，並有原告88年營利事業所得稅結算申報書、統一發票影本、財產目錄及總分類帳影本附於原處分卷可憑，違章事證已臻明確，業如上述，是原告縱無逃漏稅之故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，故被告除向原告補徵稅額外，並依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處1倍罰鍰1,066,400元（計至百元止），即無不合。
叁、綜上所述，原告上開主張均不足取。被告以原告虛列進貨成
本11,152,270元，核定原告營業成本44,899,006元及營業費用及損失總額5,946,527元，加計非營業收入總額293元，減除非營業損失及費用總額2,892,126元，核定全年及課稅所得額4,702,894元，除補徵稅額1,066,411元外，並按所漏稅額處1倍罰鍰1,066,400元（計至百元止），尚無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 26 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 12 月 26 日
書記官 蔡 玫 芳