高雄高等行政法院判決
96年度訴字第01050號原 告 三夏企業股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 王元宏律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月9日台財訴字第09600450600號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新臺幣（下同）328,892元，被告初查以其93年底應付利息中有45,474,381元，係91年度發生之逾2年未給付之費用，乃依所得稅法施行細則第82條第3項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第108條之1規定，轉列其他收入科目，核定其他收入為45,803,273元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）關於調增原告93年度其他收入45,474,381元部分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1所規範「逾期滿2年應給付而未給付或能給付而未給付之費用或損失轉列收入」規定，係屬一種「稅捐規避之否認」，其適用前提為「惡意之稅捐規避行為」，亦應符合「實質課稅之平等」及「比例原則」之合憲界限：
㈠按所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1明
定：「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」然財政部70年7月21日台財稅字第35957號函釋亦明揭：「營利事業所得稅結算申報查核準則第108條之1有關營利事業帳載應付未付科目內之款項，逾2年應轉列其他收入科目之規定，旨在防止營利事業長期懸掛應付未付款項，取巧規避納稅。惟營利事業因連年虧損，其帳載之應付帳款確由於財務困難致未能實際給付時，如依上開規定責其轉列其他收入課稅，將產生虛盈實虧，增加不應納之稅負，顯不合理，應俟清算時再依法處理，不適用上開準則規定辦理。」足證所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1將營利事業逾2年應付未付之費用或損失轉列其他收入之規範意旨，係為防杜營利事業藉虛列費用達到享受租稅遞延利益之目的，屬於「租稅規避之否認」。
㈡在德國，其稅捐通則第42條規定：「稅法不因濫用法律之形
成可能性而得規避其適用。於有濫用之情事時，成立與經濟上事件相當之法律上形成所成立者相同之稅捐債權。」對於稅捐規避設有一般性之否認規定。我國稅法對於稅捐規避並無一般性否認規定，僅於個別稅法中散見幾個否認稅捐規避之條文，例如所得稅法第43條之1規定關係企業間有不合營業常規之安排，規避稅捐者，得予以調整。又如契稅條例第12條規定以遷移、補償等變相方式支付產價，取得產權；或以抵押、借貸等變相方式代替設典，取得使用權；均應照買賣、典權契稅申報納稅，均可謂是「否認稅捐規避」之規定。是以，被告就系爭利息適用所得稅施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1轉列收入，既係為防止營利事業長期懸掛應付未付款項，取巧規避納稅，自屬一種稅捐規避之否認，應以濫用意圖為要件。按稅捐規避之否認，亦具有其合憲性，蓋其乃以實現按照經濟上給付能力進行平等課稅為目的，亦即以實現稅捐正義之實質的法治國家或正義國家為目標，且如將之視為（取向於法律之目的或原則之）法律漏洞補充之手段時，亦已充分特定。而稅捐規避則是以形式的手段破壞按照給付能力之平等課稅，故稅捐規避之防止乃是立法機關與行政機關之合憲性任務。
㈢次按「稅捐規避之否認」適用之前提為「惡意之稅捐規避行
為」：德國通說認為濫用構成要件，係包括規避意圖作為主觀的構成要件特徵。亦即為適用濫用規定，要求證明稅捐規避之意圖。例如學者Klaus Tipke即認為「濫用」乃是為達成規避稅法之目的之取向於目的之（最後的）行為，不相當的法律上形成必須被選擇以達規避稅法之目的，換言之，必須具有規避意圖（有故意的、欺瞞的）為行為。倘人民因誤解法律、欠缺經驗、不成熟，而選擇不相當的法律形成時，則不屬於稅捐規避之否認規定所把握之範圍。易言之，納稅義務人欠缺規避稅捐之不法意圖時，不應適用稅捐規避否認之規定。
㈣稅捐規避之否認仍應遵守合憲界限，不得違反「實質課稅之
平等」及「比例原則」：雖脫法避稅的防杜係源於平等課稅原則，即稅捐正義的實質要求，然經濟觀察法的適用不應漫無節制而應有其界限，特別是基於稅法安定性的要求，即由租稅法律主義（即依法課稅原則）所導引出的課稅法定要件與限制，否則脫法避稅的防杜容易逸脫於法的控制，而流於稽徵機關的恣意，形成「疑則有利國庫」的課稅邏輯。無論是透過稅法漏洞填補或課稅要件的合憲性解釋，稽徵機關與行政法院所要作的不僅是探求稅法追求平等負擔目的而已，更應於具體個案中進行對事實與規範的詳細闡釋與嚴格說理，以平衡個案中徵納雙方的權益；另脫法避稅的防杜有必要透過類型化的思維，以因應平等課稅的要求與經濟行為多樣性的挑戰，方法上即藉由累積裁判、行政規則及慣例的方式，以逐漸地、一般地建立起各種案例類型的認定準則，以符合稅法明確性與比例原則的要求。雖脫法避稅行為得透過稅法的合憲性解釋，使之歸於徒勞，然稽徵機關或行政法院基於實質課稅的要求，而於個案進行防杜時，仍應履踐相對應的說理義務，乃足以對課稅事實的擬制進一步增加其實質正當性。申言之，無論客觀上是否已存有抽象的個別防杜規則，稽徵機關與行政法院於課稅處分或裁判的說理上，仍應踐行對課稅要件規範目的的解釋，特別是在類型化的思維下，稅法規定的實現不管在抽象規定的制定上以及具體適用上，重點都在如何探求個案課稅事實的經濟實質，始得逐步切進課稅要件類型的特徵。而此均仰賴稅法執行者於個案中說明系爭事實與稅法要件類型的相似性，或是對稅捐函釋發布理由中，進行詳盡的說理，以杜恣意。是以上述財政部70年7月21日台財稅字第35957號函釋，即已明白揭櫫所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1所為稅捐規避之否認，對於營利事業因連年虧損，其帳載之應付帳款確由於財務困難致未能實際給付之情形下，適用之結果將違反租稅公平合理而不應適用，即為防止稅捐稽徵機關恣意進行租稅規避之否認而產生侵害租稅公平之結果。
㈤原告公司近年來因木質地板同業競爭激烈、經濟景氣下滑及
消費民眾購買力減弱等因素影響，面臨艱困之經營環境，已有連年營業虧損之情形，致積欠各債權銀行借款利息尚無力償付，乃與各債權銀行達成償債協議，就系爭應付利息之清償期與各債權銀行達成展延之合意。原告公司因此未於2年內償付系爭利息債務，並非因爭議而不給付或應給付能給付而未為給付之情況，亦非藉由虛列費用以享受租稅遞延利益而列報之應付未付費用或損失等情形，核與「惡意之稅捐規避行為」尚屬有別，自不應逕予適用所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1等規定將系爭利息債務轉列其他收入。原處分及訴願決定未予究明，率然援引上開規定將系爭利息轉列其他收入，顯與前開論述之實質課稅公平原則不符，且顯然違反「平等原則」及「比例原則」。
二、原處分及訴願決定於原告欠缺租稅規避之惡意情形下，逕為適用所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1等租稅規避否認規定之結果，不僅推翻所得稅法第22條所定「權責發生制」之基本精神，且對於已陷於財務困難之原告公司徒然增加租稅負擔，已違反「租稅法律主義」之精神：㈠按「所謂『權責發生制』，係指收益於確定應收時，費用於
確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。所謂『現金收付制』，係指收益於收入現金時，或費用於付出現金時，始行入帳。」「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」商業會計法第10條第2項、第3項、所得稅法第22條第1項前段就「權責發生制」之定義及認列法則定有明文可稽。又「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳。」查核準則第64條亦明定公司依權責發生制估列應付費用之方法。
是依上述「權責發生制」認列法則，公司有應付利息費用發生時，縱上訴人公司事實上因財務困難而尚未支付，仍應於應付費用發生時認列，始符權責發生制之精神；同理，收入亦須於確定應收時認列為收益科目，至於該收益科目是否有現金收回，則屬呆帳損失認列與否之問題，此即「權責發生制」精神適用於公司之費用及收入認列法則。
㈡查本件原告公司90年度發生之借款利息49,316,138元，於發
生年度即依上述所得稅法第22條及商業會計法第10條規定以「應付費用」科目列帳，此項費用認列，已完全符合「權責發生制」之精神；至原告公司系爭利息於90年度以應付利息費用科目認列後，雖逾2年尚未支付，然自原告公司因財務困難與借款銀行協商緩期清償之情形觀之，可知原告公司不僅仍有支付系爭利息費用予債權銀行之義務存在，且債權銀行亦無免除此項利息債務之意思，依上開事實足證原告公司此項利息費用未支付實無轉為收入之可能。故按上述權責發生制精神，收入之認列雖不以現金實際收回為要件，然亦須以「確定應收」（亦即收入之請求權發生時）為認列要件，查原告公司系爭利息費用雖逾2年未支付，然其支付予債權銀行之義務仍然存在，且債權銀行亦無免除此項利息債務之意思，依此而言，系爭利息債務既不因逾2年未支付轉而發生收入，則依權責發生制認列收入之法則，自當無轉列收入之可言。訴願決定及原處分於系爭利息費用依所得稅法第22條權責發生制規定本不應轉列收入之情形下，逕依行政命令位階之所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1等規定將其轉列收入，顯已與母法即所得稅法第22條所揭櫫之「權責發生制」有違。
三、原處分及訴願決定於原告欠缺租稅規避之惡意情形下，逕為適用所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1等租稅規避否認規定，推翻所得稅法第22條所定權責發生制基本精神，其適用結果無端使已陷於財務困難之原告公司加重租稅負擔，不僅違反「租稅法律主義」，且與「實質課稅原則」及「比例原則」有違，法院於審理時得逕行排斥而不適用上開違反法律之行政命令：
㈠按「法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關法規
釋示之行政命令，或為認定事實之依據，或須資為裁判之基礎，固未可逕行排斥而不用。惟各種有關法規釋示之行政命令，範圍廣泛，為數甚多。其中是否與法意偶有出入，或不無憲法第172條之情形，未可一概而論。法官依據法律，獨立審判，依憲法第80條之規定，為其應有之職責。在其職責範圍內，關於認事用法，如就系爭之點有為正確闡釋之必要時，自得本於公正誠實之篤信，表示合法適當之見解。」司法院釋字第137號解釋理由書著有明文，依是項解釋之精神，法官依據法律獨立審判，其見解並不受行政機關所發布命令之拘束，如行政機關所發布命令之意旨與母法之意旨有違，或有牴觸憲法或法律之情形，法院本於其依法獨立審判之職責，自應表示其合法適當之見解。
㈡所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1雖謂
：「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」然財政部70年7月21日台財稅字第35957號函釋亦明揭：「營利事業所得稅結算申報查核準則第108條之1有關營利事業帳載應付未付科目內之款項，逾2年應轉列其他收入科目之規定，旨在防止營利事業長期懸掛應付未付款項，取巧規避納稅。惟營利事業因連年虧損，其帳載之應付帳款確由於財務困難致未能實際給付時，如依上開規定責其轉列其他收入課稅，將產生虛盈實虧，增加不應納之稅負，顯不合理，應俟清算時再依法處理，不適用上開準則規定辦理。」足證得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1將營利事業逾2年應付未付之費用或損失轉列其他收入之規範意旨，係為防杜營利事業藉虛列費用達到享受租稅遞延利益之目的，屬於「租稅規避之否認」。若納稅義務人並無租稅規避之惡意存在，自不能適用此項租稅規避否認規定而增加人民之租稅負擔。然訴願決定理由僅以財政部70年7月21日台財稅字第35957號函釋未編入現行所得稅法令彙編逕予不採，至於財政部賦稅署未將上開函釋列入現行所得稅法令彙編之原因為何？究係因上開函釋內容與所得稅法規範意旨不符？亦或僅係行政機關法令彙編作業疏漏，致應列入之釋示因人力不足或所需其他行政資源不足之現實因素未能完整列明？訴願決定及被告均未依職權加以調查審認，僅率以上開函釋未編入現行所得稅法令彙編而不予採用，於其職權調查義務顯有未盡，且已違反租稅法律主義，與實質課稅原則及比例原則有違。
㈢查本件原告近年來因木質地板同業競爭激烈、經濟景氣下滑
及消費民眾購買力減弱等因素影響，面臨艱困之經營環境，已有連年營業虧損之情形，致積欠各債權銀行借款利息尚無力償付，乃與各債權銀行達成償債協議，就系爭應付利息之清償期與各債權銀行達成展延之合意。是原告系爭應付利息費用逾2年未付，並非故意不為給付，亦無藉虛列費用以享受租稅遞延利益之惡意存在，斷無「稅捐規避之惡意」存在，謹請貴院依前揭釋字137號解釋意旨依法獨立審判，對於適用結果違反所得稅法母法規範意旨之行政命令加以拒絕適用，本於職責依所得稅法母法關於權責發生制之規定為認事用法，以符合其經濟上實質。
四、營利事業應收款既應於確定或有明確事實足證無法收回時，始能認列呆帳損失，則基於「應收款列報損失」及「應付款列報收入」相對應之衡平性原則，應付利息亦應於有積極證據證明毋須支付時，始得轉列為收入：
㈠所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1之所
以按「2年」期間責令應付未付項目轉列收入，係為配合查核準則第94條第5款第2目及第6款「2年」催收期間應收項目未收回得認列損失之規定，亦足以說明前述「應收款列報損失」及「應付款列報收入」相對應之衡平性原則。惟按呆帳損失並非僵固地一律以2年經催收未收回本金即得認列，此參財政部66年7月15日台財稅第34599號：「XX工業公司及XX纖維工業公司現既由銀行債權監督委員會監管，貴公司對該兩公司之債權，尚未因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致一部或全部不能收回，與所得稅法第49條規定不合，未便列為壞帳損失。」及財政部75年3月11日台財稅第0000000號：「營利事業之應收帳款、應收票據及各項欠款債權，經申請法院強制執行後，如債務人財產不足清償債務，或無財產可供強制執行，由法院發給債權憑證者，當年度得以呆帳損失列帳」等函釋意旨，均足證營利事業呆帳損失之認列須在有明確事證證明債權無法收回之情形下始得為之，倘債權人明知債務人尚有償債能力（即尚未倒閉逃匿或受破產之宣告），或僅因債權人未積極實行催收程序者，則不得認列呆帳損失；且呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報，不應於未確定以前之年度預先列報，此參最高行政法院50年判字第26號判例意旨亦明。
㈡是基於應收款列報損失及應付款列報收入之相對性，應付款
雖逾2年未支付，然若債務人已與債權人協議展延清償期，倘未有明確事實證明債務人無法償付債務，亦無積極證據足證債務人無須清償，債權人即不得以逾2年未收回本金或利息為由列報損失。而原告與各債權銀行既已達成展延系爭利息清償期之協議，基於相對應之衡平性原則，自無令原告公司先行轉列收入之理，此參財政部62年4月18日台財稅第32799號函謂：「應付佣金，如經對方免除給付之義務時，應即轉列為其他收入」，亦同此理。
五、財政部就財務困難公司就應付債權銀行之借款進行清償計畫協商情形，於財政部92年4月9日台財稅字第920450052號函定有：「經重新約定利息給付期限者，毋須轉列其他收入」之意旨，則同處於財務困難狀態之原告公司，亦應得援引適用：
㈠按財政部92年4月9日台財稅第000000000號函釋謂：「一、
重整公司於法院為重整裁定前帳載應付未付之利息費用，其債權人未依公司法第297條第1項規定申報債權者，應依所得稅法施行細則第82條第3項規定辦理；其經債權人申報債權者，得俟逾法院裁定認可之重整計畫所定之利息給付期限，仍未給付時，轉列其他收入，不適用上開規定。」另財政部於同年月16日為進一步闡明該函釋之規範及適用，發布新聞稿以：「．．．由於重整公司財務困難，重整計畫中對於上開債權於重整裁定前之應付未付利息，大多約定可延期繳納，其如有逾2年尚未給付之情形，係依公司法規定展延其給付日期，與上開細則所規範之一般情形尚有不同，財政部爰規定該等應付未付之利息，得俟重整公司逾重整計畫所定之利息給付期限，仍未給付時，方轉列其他收入。」等語，均足證財政部鑑於財務困難公司就應付債權銀行之借款進行清償計畫協商情形，由於欠缺稅捐規避之意圖可言，與施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1所定一般利息費用未付之情形不同，不應援引上開規定於逾期2年未付時即轉列其他收入，而應於償債協商所定之利息給付期限屆至時仍未清償時，始得轉列其他收入。由是可知，財政部92年此項函之釋示目的係在避免施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1租稅規避否認規定，因不區別營利事業經營狀況而一體適用之結果，將可能妨害財務困難公司之重建再生，故為上開釋示以資闡明適用，其目的係在維繫財務困難公司重建再生之一線生機，避免因不合理與不適當之租稅措施扼殺其重生機會，自其目的觀之，可知此項函釋當非以財務困難公司有無經法院裁定進入重整程序為其適用之準據。
㈡查本件原告因財務困難，於88年3月1日向臺灣屏東地方法院
聲請重整，並經該院以88年度整字第1號受理在案，後雖於借款銀行諒解及支持下，撤回重整聲請，惟因營運並無轉機，依舊產生借款利息無法償還之窘境，原告公司乃再與借款銀行協商有關借款本、利息償還方式，期間與利率調整方案。是原告公司系爭應付利息費用逾2年未付，其情形與重整公司依重整計畫對應付利息重新協議展延繳息期限相同，同樣係因財務困難無力支付，無任何稅捐規避之惡意可言，自應比照重整公司適用上開財政部92年4月9日台財稅第000000000號函釋，於逾債權協議展延之系爭利息清償期仍未給付時，始有轉列其他收入之必要。是本件訴願決定理由以原告公司撤回重整聲請即非重整公司，無財政部92年4月9日台財稅字第0920450052號函之適用云云，對於同樣因財務困難致無力支付應付利息費用情形，僅區別其是否經法院裁定重整而為相歧異之處理，卻反而將本件上訴人系爭利息費用比照惡意規避稅捐之情形轉列收入處理，顯然大大違背課稅經濟實質，違反上述財政部92年函之釋示目的，且不符合「平等原則」及「比例原則」之衡量。
六、如前所述，訴願決定及原處分適用法規命令創設課稅收入項目，已逾越稅法規定而增加對人民權利之限制，須遵守租稅法律主義之合憲界限；而營利事業未付利息是否構成稅捐規避而有轉列收入之必要，係屬課稅原因事實有無之問題，亦應從實質認定，否則即已違反量能原則及實質課稅之公平，與司法院釋字第217號解釋意旨不符：
㈠按司法院釋字第217號解釋謂：「憲法第19條規定人民有依
法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。財政部．．．函示．．．得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。」另參台北高等行政法院93年度訴字第1844號判決理由載明「以施行細則來限制證明待證事實所得提出之證據方法，其在規範適格的判斷上已有疑義。當然不能更進一步，賦予施行細則之法規範具有判定稅捐義務成立或消滅之構成要件效力。」亦同此旨。
㈡況按「所得稅法是以人民經濟活動成果之終局『收益』作為
課稅標的，而此等『收益』必須透過私法（民商法）來鞏固及確保，如果民商法否認人民得享有此項經濟活動成果，所得稅法又如何能將此等經濟成果納入稅基範圍內？從這個觀點言之，稅法實有『附隨性』，其稅基定性，自然要服從民商法上的立法抉擇。」台北高等行政法院94年度訴字第1195號判決著有明文。是以，課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。故縱稽徵機關以行政命令就課稅之事實有無認定方法加以規範，然此項限制不屬於租稅法律主義之範圍，納稅義務人自得提出反證推翻稅捐稽徵機關之認定，法院於審判時，亦不受稅捐稽徵機關所採用認定事實方法之拘束。而此項應對納稅義務人課稅之私法上利益存否，亦應服從民商法上之立法抉擇，若人民依民法規定並無取得是項利益，自不能作為所得課稅之稅基。查原告公司帳載系爭利息既因財務困難無力支付而與債權人協議展延清償期，亦無免收或減收之情事，此均為徵納雙方所不爭，則原告公司已提出反證證明無系爭利息免付或短付利益可言，自得推翻稽徵機關轉列收入之課稅原因事實認定，然原訴願決定理由以：「．．．營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而未給付者，即應轉列其他收入科目，至該費用或損失當年度是否已確定無需給付，尚非所問。」云云，為提升國庫稅收，在民商法未認許原告公司有利息收入請求權實現之前提下，缺乏經濟上之實質理由擴大稅基而責令原告公司轉列收入，徒然增加原告公司租稅負擔，不僅已逾越租稅法律主義之合憲界限，亦與上述司法院釋字第217號解釋意旨不符，違反量能原則及實質課稅之公平。
㈢況按量能課稅原則，係以納稅義務人負擔租稅能力的高低定
其應負擔之稅負，原告公司因同業競爭激烈、經濟景氣下滑等因素，經營不善而連年虧損，已無力償還各債權銀行利息，觀諸原告公司與各債權銀行協商債務清償計畫，並非無需償還債務。倘將此項原告公司已無力償還之利息債務，於逾兩年即轉列為收入課稅，將造成虛盈實虧之結果，不僅違反量能課稅原則，亦有違憲法比例原則。另就實質課稅原則觀之，所稱實質課稅原則，係依其實質之納稅能力課徵稅負，查原告公司因經營虧損致系爭利息已逾2年無力支付，此項利息債務並非未來無需償還，事實上亦無所得之實現，則於系爭無所得實現年度，卻遭原處分機關以利息逾二年未支付為由視同有所得而轉列收入，並據以課徵稅捐，明顯悖離課稅之實質。
七、據上論結，所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定之規範意旨，係在防止營利事業長期懸掛應付未付款項，取巧規避納稅，惟原告公司實因連年虧損發生財務困難，致其帳載系爭利息無力清償，如依上開規定責其轉列收入課稅將產生虛盈實虧，增加不應納之稅負，產生違反實質課稅原則之結果。原處分及訴願決定將系爭利息比照一般因爭議而未支付或不欲支付之帳款作相同處理，而核定調增原告公司系爭年度其他收入並補徵稅款，不僅違反實情而就其證據調查義務有所未盡，且對於已陷於財務困難資金短缺之原告公司而言，無異是雪上加霜，甚可謂落井下石，顯有未合。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入328,892元，被告以其93年底帳列應付利息中有45,474,381元，係91年度發生之逾2年未給付之費用，有原告簽證會計師稅務簽證查核報告書及工作底稿應付利息明細表可稽，乃將系爭款項依前揭所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定轉列其他收入，核定其他收入為45,803,273元。
二、次查，所得稅法第80條第5項及第121條明定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」及「本法施行細則、固定資產耐用年數表及遞耗資產耗竭率表，由財政部定之。」且參諸所得稅法第80條第5項規定之立法理由：「蓋為考量稽徵機關對於所得稅案件進行調查、審核時，宜有一致之規範，爰基於目前及未來對所得稅案件進行調查、審核之需要，依行政程序法第150條第2項規定，增訂第5項授權財政部就稽徵機關對所得稅案件進行調查及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵之計算項目之查核訂定相關辦法及準則，俾資遵循。」是以前開條文明定授權財政部制訂所得稅法施行細則及查核準則，該法規命令並未逾越本法規定，自無牴觸租稅法律主義。
三、再查，所得稅法第24條第1項規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，明示收入與成本費用相配合之原則，以達核實、公平課稅之目的。同法第22條第1項規定公司組織之會計基礎應採權責發生制而不採現金收付制，無非在於合理調整公司組織之每一年度收入與成本費用，使符合相配合原則，並使其盈虧之計算臻於正確，能達核實課稅、公平課稅之目的。是以於不能合理分配公司組織之損益負擔時，即不符合採權責發生制之規定，應予調整使其合理。又所得稅法第49條第5項第2款、第6項規定，應收帳款、應收票據及各項欠款債權有逾2年，經催收後，未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失。前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額，列為收回年度之收益，即此之故。所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1有關營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳之規定，係因應付費用或損失逾2年猶未給付，已非常態，任之存在，不能合理分配損益負擔，難符課稅正確之要求，予以調整，為執行課稅所必要，與上引所得稅法第49條規定相配合，符合同法第24條規定意旨，並無違同法第22條規定之精神。
四、末查，原告自承因遭逢經營困難，雖曾向臺灣屏東地方法院聲請重整，惟因借款銀行支持而撤回重整聲請，有臺灣屏東地方法院88年3月5日屏院正民義字第88整1號函稿及民事撤回公司重整聲請狀可稽，是原告既已撤回其重整之聲請，核與財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函釋所規範重整公司於法院認可之重整計畫所定利息給付期限之情形有別，尚不得援引比附。另原告所引財政部70年7月21日台財稅字第35957號函釋，並未列入行為時財政部90年版所得稅法令彙編，依財政部90年11月30日台財稅字第0900457339號令「本部及各權責機關在民國90年8月31日以前發布之所得稅釋示函令，凡未編入90年版『所得稅法令彙編』者自民國91年1月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」意旨，自無援引適用之餘地。
五、綜上所述，被告以原告93年底帳載應付利息中有45,474,381元，係屬91年度發生之逾2年未給付之費用，依首揭規定予以轉列其他收入科目，核定其他收入45,803,273元，並無不合，其主張洵不足採。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」「本法施行細則、固定資產耐用年數表及遞耗資產耗竭率表，由財政部定之。」「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」行為時所得稅法第24條第1項、第80條第5項、第121條及同法施行細則第82條第3項分別定有明文。次按「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」亦為查核準則第108條之1所明定。
二、原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入328,892元，被告初查以其93年底應付利息中有45,474,381元，係91年度發生之逾2年未給付之費用，乃依所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，轉列其他收入科目，核定其他收入為45,803,273元等情，有被告93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、調整法令及依據說明書、原告應付利息明細等附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪信實。
三、原告提起本件行政訴訟無非以：㈠所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，係屬一種「稅捐規避之否認」，其應以「惡意之稅捐規避行為」為前提，原告係因財務困難而產生應付未付之利息，且已積極與借款銀行協商延後清償本息，並無規避稅捐之意圖，被告逕予適用，不僅推翻所得稅法第22條所定「權責發生制」之基本精神，且對於已陷於財務困難之原告公司徒然增加租稅負擔，已違反「租稅法律主義」，且與「實質課稅原則」及「比例原則」有違，法院於審理時得逕行排斥而不適用上開違反法律之行政命令。㈡營利事業應收款既應於確定或有明確事實足證無法收回時，始能認列呆帳損失，則基於「應收款列報損失」及「應付款列報收入」相對應之衡平性原則，應付利息亦應於有積極證據證明毋須支付時，始得轉列為收入。㈢原告因財務困難，曾於88年3月1日向台灣屏東地方法院聲請重整，後雖撤回重整聲請，惟因營運並無轉機，仍有借款利息無法償還之窘境，乃與銀行協商延遲償付借款本息，應有財政部92年4月9日台財稅字第0000000000函釋之適用云云，資為爭執。
四、經查：
㈠、原告主張所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，係屬「稅捐規避之否認」，其應以「惡意之稅捐規避行為」為前提云云；惟查，營利事業帳載應付未付之費用，逾2年而尚未給付者，依規定應轉列其他收入科目課稅，則其未給付之原因如何，要非所問，並無以「惡意之稅捐規避行為」為前提。且該項科目日後實際給付時，得以營業外支出列帳，已顧及權責發生之時，實符實質課稅之精神（最高行政法院81年度判字第3號判決參照）。復依原告所提出之「應付利息明細」所載，其逾2年尚未支付之利息共有174,597,125元（含88年度42,321,203元、89年度37,485,403元、90年度49,316,138元及91年度45,474,381元）；另據會計師於查核報告中表示上開利息逾2年尚未支付之原因係該公司為配合營運資本所需，而與銀行協議後暫掛未支付之利息，因未來仍需支付予銀行，故未轉列入收入申報；又因其中88年度及89年度金額計79,806,606元已於91年度前列入其他收入科目，90年49,316,138元於92年度轉列其他收入，91年度應付未付利息45,474,381元於93年度轉列其他收入，有前揭應付利息明細及被告93年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書在卷可佐，是原告就上開利息費用既已逾2年未支付，則被告予以轉列其他收入，揆諸首開規定，並無不合。是原告主張所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，係屬「稅捐規避之否認」，其應以「惡意之稅捐規避行為」為前提云云，並不可採。至原告所引財政部70年7月21日台財稅字第35957號函釋，並未列入行為時財政部90年版所得稅法令彙編，依財政部90年11月30日台財稅字第0900457339號令意旨，自不得予以援用。
㈡、按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第22條第1項前段及第24條第1項所規定。又「會計基礎，凡屬歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳。」則為查核準則第64條前段所規定。經查，所得稅法施行細則係主管稅務機關，依法律或有關法令規定意旨，就各類稅款調查、審核及徵收訂定細則，為執行所得稅法有關之細節性、技術性之事項而訂定，此由所得稅法施行細則第1條及所得稅法第121條訂有明文即可推知，自可予以適用。且查上開行為時所得稅法第24條第1項規定營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，明示收入與成本費用相配合之原則，以達核實、公平課稅之目的。同法第22條第1項規定公司組織之會計基礎應採權責發生制而不採現金收付制，無非在於合理調整公司組織之每1年度收入與成本費用，使符合相配合原則，並使其盈虧之計算臻於正確，能達核實課稅、公平課稅之目的。是以於不能合理分配公司組織之損益負擔時，即不符合採權責發生制之規定，應予調整使其合理。又所得稅法第49條第5項第2款、第6項規定，應收帳款、應收票據及各項欠款債權有逾2年，經催收後，未經收取本金或利息者，得視為實際發生呆帳損失。前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額，列為收回年度之收益，即此之故。所得稅法施行細則第82條第3項及前述查核準則第108條之1有關營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳之規定，係因應付費用或損失逾2年猶未給付，已非常態，任之存在，不能合理分配損益負擔，難符課稅正確之要求，予以調整，為執行課稅所必要，與上引所得稅法第49條規定相配合，符合同法第24條規定意旨，並無違同法第22條規定之精神（最高行政法院91年度判字第618號判決參照）。是原告主張被告依所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定，將原告應付債權銀行逾2年而尚未給付之利息轉列其他收入，係以違法行政命令創租稅收入項目，有違租稅法定主義及「權責發生制」之基本精神，法院得拒絕適用云云，並不可採。
㈢、原告主張其已與借款銀行協商有關緩期清償之期間及方式，而無積極事實證明無須償付，基於租稅衡平原則，自無須先行轉列其他收入云云。惟查，會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，業如前述，並應就歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以「應付費用」科目列帳，已詳如前揭所得稅法第22條第1項及查核準則第64條所規定。所謂權責發生制，即應計會計基礎，乃相對於現金基礎會計之概念；基於權責發生制，費用於發生時即予認列，而非於現金付出時方始認列，因此，倘費用已經發生，不論在報表日已否支付現金，仍應予以認列。是以，上開金額中45,474,381元既為91年度所發生而仍未支付之利息費用，則原告爭執此部分業已與債權人協議，尚緩清償，惟日後仍需清償，則無須轉列其他收入；且其既與債權人進行協議有關緩期清償期間及方式，而無積極事實證明無須償付，則基於租稅衡平原則，自無將逾2年未付利息先行轉列收入之理，否則，即有違實質課稅原則，並違反平等原則及比例原則云云，依法尚有未合，即非可採。
㈣、原告另主張其應可適用財政部92年4月9日台財稅字第0920450052號函乙節；經查，上開函釋乃係就針對經法院為重整裁定之公司，且未於法院裁定認可之重整計畫所定利息給付期限者，始有該函之適用。本件原告雖曾向臺灣屏東地方法院聲請准予公司重整，並經臺灣屏東地方法院以88年3月5日屏院正民義字第88整1號函詢經濟部意見，嗣原告撤回其重整之聲請，有臺灣屏東地方法院88年3月5日屏院正民義字第88整1號函稿及民事撤回公司重整聲請狀附本院卷可稽，是原告既已撤回其重整之聲請，即非屬重整之公司，自無前揭財政部函釋之適用，故原告此項主張，顯有誤解，不足採取。則原告既未能於2年內支付上開利息，被告按此客觀未給付之事實予以調整，揆諸前揭所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1之規定，即無不合。原告主張上開利息費用，不應轉列其他收入云云，亦有誤解，並非可取。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。被告以原告93年應付利息中，有45,474,381元係91年度發生，因逾2年尚未給付，依所得稅法施行細則第82條第3項及查核準則第108條之1規定轉列其他收入科目，核定其他收入45,803,273元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 20 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 3 月 20 日
書記官 李 昱