高雄高等行政法院判決
96年度訴字第01052號
96年6月4日辯論終結原 告 建台水泥股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林慶雲 律師
陳裕文 律師侯勝昌 律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 丙○○上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國96年10月17日高市府法一字第0960053900號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下﹕
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、緣原告所有高雄市○○區○○段第1-1、3、4、4-2 、6、7、8、8-2、9-2、9-3地號等10筆土地（下稱系爭土地），原核定按工業用地特別稅率課徵地價稅在案，嗣因原告高雄廠（坐落上述土地上）工廠登記證於民國93年12月30日業經高雄市政府高市府建一工字第0930103235號函核准註銷，經被告左營分處核定除免稅地以外，其餘土地自94年起應恢復按一般用地稅率課徵地價稅。另同地段4-1、8-1、8-3、8-4、8-5、9地號等6筆土地則仍按公共設施保留地稅率課徵地價稅，連同原告其○○○區○○段第763、763-1地號土地，經核定上述18筆土地，合計應課徵95年地價稅為新台幣（下同）18,957,546元。原告不服提起復查，經被告重新核定稅額為18,440,678元，原告仍表不服，復循序提起訴願，亦遭駁回，乃就系爭土地部分所核課之地價稅提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈原告所○○○區○○段土地，計有第1-1、3、4、4-1、4-
2、6、7、8、8-1、8-2、8-3、8-4、8-5、9、9-2、9-3地號等16筆土地，其中第1-1、3、4、4-2、6、7、8、8-2、9-2、9-3地號等10筆系爭土地原按土地稅法第18條規定，以工業用地按千分之10計徵地價稅，卻於94年度起遭被告改按一般土地稅率課徵系爭土地，至於同地段其餘6筆土地屬公共設施保留地暨○○○區○○段第763、763-1地號土地，總計共18筆土地合併課徵18,957,546元。查系爭土地之土地使用分區目前仍為特種工業區，並不能作工業用地以外之其他用途，原告亦無變更為其他用途，卻遭被告撤銷土地優惠稅率，改依一般土地稅率計稅，原告不服該處分遂向被告為復查申請，經被告於96年5月29日以高市稽法字第0962900584號復查決定，其課徵稅額更正為18,440,678元，原告就此復查決定意旨仍難甘服，遂提起訴願，遭決定駁回，爰於法定期間內提起本件訴訟。
⒉本件系爭土地地價稅應按土地稅法第18條之優惠稅率核計之。
⑴按土地稅法第18條立法理由：「對依法核定為工業區或
工業用地範圍內之土地，依法既不得作工業以外之用途，宜一律按千分之15徵稅（註：現行法改為千分之10），不必再問是否『直接供工廠使用』。」及「說明：二、本案汽車客運業之車站用地，如坐落工業用地（指依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地）內，且經查核其使用符合規定者，應可按特別稅率計徵地價稅。」為財政部83年3月9日台財稅第000000000號函所揭櫫之意旨。據上觀之，工業用地特別稅率之適用須同時符合如下要件：①土地坐落於工業區或工業用地內；②土地之使用符合區域計畫法或都市計畫法或其他法律之規定。準此，「坐落」於工業區或工業用地內之土地，依法既不得作工業以外之用途，如經查明其使用符合區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定者，不論是否取有工廠登記證以憑核認，尚不得否認各該土地供工業使用之本質，而應有工業用地特別稅率之適用，始符上開土地稅法第18條之立法意旨；反之，如經查明土地使用與區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定不符者，既非作工業用途使用，即無工業用地特別稅率之適用；而非「坐落」於工業區或工業用地內之土地，縱其作工業用途之使用，亦無工業用地特別稅率之適用。
⑵另按財政部58年台財稅發第2220號函釋之說明，土地得
否適用工業用地特別稅率課徵地價稅，不以其是否供事業直接使用為限，倘若為工業使用所必要之附屬用途，依土地稅法第18條之立法理由及財政部函釋，亦得併同適用工業用地特別稅率。再按財政部81年8月21日台財稅第000000000號函、財政部69年6月13日台財稅第34700號函及財政部87年1月22日台財稅第000000000號函釋之說明，凡依法核定之工業區或工業用地及政府核准工業或工廠使用範圍內之土地，縱工廠登記證註銷，如經查明其使用符合「區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定」者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，自應援引「實質課稅原則」，准予適用土地稅法第18條工業用地特別稅率課徵地價稅。末按財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋說明，工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，雖貨櫃運輸倉儲業非屬工廠（亦非生產事業），無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，仍得依財政部86年7月31日台財稅第000000000號函規定，適用土地稅法第18條工業用地特別稅率課徵地價稅，此與土地稅法第18條並無對該項用地上之事業並須具有工廠登記證之規定相符。
⑶經查，本件原告就系爭土地雖有於93年12月30日向被告
為註銷「工廠登記證」申請，惟該等土地仍屬工業用地，並無移送他途使用，故依上開財政部之相關函釋意旨，本件應仍有土地稅法第18條之優惠稅率規定適用；而被告援引土地稅法施行細則第14條規定，指述原告既已註銷工廠登記，則不得再享有土地稅法第18條之優惠稅率云云，亦與法理不符。按土地稅法施行細則第14條規定「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」云云，準此，「工廠設立許可證」係屬「使用計畫書圖」之替代，並非須強制具備之要件，而所謂「工廠登記證」則係指若申請優惠稅率者已開工生產者，則須檢附工廠登記證，亦非強制須檢附此工廠登記證方可申請，易言之，若申請人尚未開工生產者，自無所謂工廠登記證，然若申請所在之土地確屬工業用地者，則仍應准予優惠稅率之聲請，從而，土地稅法施行細則第14條規定意旨，並非謂申請人須檢附工廠登記證方可享有優惠稅率之適用，故縱工廠嗣後為註銷者，若仍繼續為工業用地地目，而無移作其他用地使用或無法移作其他用途使用者，自仍有土地稅法第18條之優惠稅率規定適用，彰彰明甚。
再者，依據「依法行政原則」、「子法不得逾越母法原則」，土地稅法施行細則乃屬子法，而土地稅法則屬母法，土地稅法第18條規定「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地」；故土地稅法第18條並無規定申請優惠地價稅率之人須持有「工廠登記證」、或「工廠登記證不得註銷」之要件，而係指須限於「工業用地」使用，即可享有土地稅法第18條之優惠稅率。本件原告上開所有之10筆糸爭土地，其地目仍屬「工業用地」，且迄今亦無移作其他用途使用，也無法移作其他用途使用，故縱有註銷「工廠登記證」，惟仍符合土地稅法第18條之規定，被告持土地稅法施行細則第14條規定，主張原告「工廠登記證」已註銷，故無法適用土地稅法第18條優惠稅率規定云云，顯係持逾越母法規定之施行細則而為行政處分，則其處分自難謂為適法有據。
⒊本件地價稅之課徵，不應計算遲延利息：
⑴按本件地價稅額部分，除有本稅應繳納款項外，尚有核
計行政救濟加計利息部分(按此部分之詳細金額，還祈鈞院諭令被告提出)。
⑵惟查，原告與高雄市政府於95年間簽訂土地價購協議，
即由原告將其所有○○○區○○段第4、8-3、9、9-2、9-3、16、16- 1、16-2號等8筆土地售予高雄市政府資為高鐵○○○區○○○○○○道路開闢工程用地使用，且原告亦向高雄市政府允諾願將上開出售土地所得價金，以專款方式清償原告應付予被告之95年度之地價稅及房屋稅，此有原告與高雄市政府間之協議價購補充契約書暨同意書可佐，原告所有上開8筆地，業經高雄市政府新建工程處（以下簡稱高雄市政府新工處）代表與原告協議價購，原告並同意高雄市政府新工處先行辦理相關工程，且將協議價購款項直接撥付被告，藉以清償95年度之地價稅暨房屋稅，而高雄市政府新工處與原告間所為之協議價購法律關係，乃屬土地買賣契約，依法即由高雄市政府給付價金予原告，而原告負有移轉登記並交付土地之義務，而本件價購契約，原告既已同意高雄市政府新工處先行辦理相關工程並辦理移轉登記，即可謂為已完成履行給付之義務，然反觀高雄市政府新工處卻因辦理墊付款程序遲延而未能同時履行其給付價金之義務，以致被告未能收取地價稅而核課本件行政救濟期間之利息。按被告與高雄市政府新工處，雖屬不同之機關，然其皆屬高雄市政府之下轄所屬機關，且被告就原告與高雄市政府新工處間所簽訂之土地價購協議內容，亦皆有知悉並參與，則基於行政一體之法理，高雄市政府對外所為之行政行為，毋論係由稅捐稽徵處所為，抑或為新工處所為，其法律效果皆應歸屬高雄市政府，準此，本件原告既已明示將上開8筆土地出售之價金逕撥付予被告機關，資為95年度之地價稅、房屋稅繳納，然由於高雄市政府新工處之請款撥款程序延誤，致使原告95年度之地價稅款未能按期繳銷，此實非可歸責原告，惟被告仍就此延宕利息計入核課，自有未洽，且對原告而言，亦實欠公允，易言之，此遲延之事實係由高雄市政府所屬之新工處所致，惟被告則責由原告承擔，顯無理由。
⑶就上述原告參與高雄市政府秘書處於95年11月15日下午
2時30分所舉辦「研商『高鐵左營站西側（捷運站前）增闢聯外道路工程』，本府使用建台水泥股份有限公司之私有土地及衍生之稅捐加計利息問題會議」，該次會議係由市府秘書長郝建生主持，並有法制局、主計處、新工處、財政局及被告稅捐處人員派員出席，且會議結論係論以有關系爭地價稅款利息部分之遲延繳納，實屬可歸責予高雄市政府，並非可歸責原告，故認此遲延利息部分，不應請求云云，惟被告機關竟仍恣意向原告課徵此遲延利息部分，而此顯與其結論相違，對原告而言更有欠公允。故為期臻詳適，藉以釐清事實真相，懇請鈞院調查證據，諭令高雄市政府將會議紀錄函送法院參辦，俾保權益。
乙、被告主張之理由：⒈查系爭土地雖經劃定為「特種工業區」，原經申請核准按
工業用地特別稅率課徵地價稅（免稅地除外），惟經原告申請註銷工廠登記證，高雄市政府以93年12月30日高市府建一工字第0930103235號函核准註銷在案，被告左營分處即以94年6月16日高市稽左地字第940014271號函通知原告該等土地不符合工業用地特別稅率課徵地價稅之規定，應自94年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。而土地稅法第18條規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」又土地稅法施行細則第13條規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地，經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區，．．。」上開二法條均明文規定須符合按目的事業主管機關核定規劃使用規定之工業用地，方准按特別稅率計徵地價稅。另土地稅法施行細則第14條規定：「土地所有權人申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件；其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」則於上開「按目的事業主管機關核定規劃使用」以外，另規定「取有工廠登記證」之工業用地，方准按特別稅率計徵地價稅。而系爭土地之使用分區雖仍劃為「特種工業區」，但原告之工廠登記證業經註銷，已不合按工業用地特別稅率計徵地價稅之規定，應自94年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。
⒉原告所引函釋之回駁：
⑴至原告所稱財政部81年8月21日台財稅第000000000號函
釋，核釋工業用地縱工廠經註銷登記後未直接使用，而將所有原核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地出租其他公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，仍准按工業用地稅率課徵地價稅。但就本件系爭土地而言，原告於註銷工廠登記後，並未供其他符合工業用地有關規定之其他公司使用，自不准按工業用地特別稅率計徵地價稅。
⑵另原告引用財政部58台財稅發第02220號令，則係闡釋
「直接供工廠用地」之範圍，包括廠房本身及附屬建築用地，以及連帶應保留之空地、生產原料倉○○○區○○○道○○○道等等。惟查該等「直接供工廠用地」，其先決條件必須有已取得工廠登記證之廠房及附屬建築用地之工業用地，而本件系土地既已註銷工廠登記，自未得按工業用地特別稅率課徵地價稅。
⑶另針對財政部69年6月13日台財稅第34700號、財政部86
年7月31日台財稅第000000000號及財政部87年1月22日台財稅第000000000號等函釋說明，請准予適用土地稅第18條特別稅率課徵地價稅乙節。惟依上開三函釋意旨均規定須符合「按目的事業主管機關核定規劃使用規定」之工業用地，方准按特別稅率計徵地價稅，然就本件系爭土地，按財政部68年9月14日台財稅第36472號函釋：「土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之15（按現行法改為千分之10）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。說明：二、查工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」但原告於註銷工廠登記後，所有系爭土地是否已按核定規劃使用，原告至提出本行政訴訟為止，均無法取得目的事業主管機關核定規劃使用之證明文件，並依規定提出申請。據此，自無再按特別稅率課徵地價稅之餘地。
⒊又原告主張被告援用土地稅法施行細則第14條規定，顯係
逾越母法之規定乙節，經查土地稅法施行細則係由土地稅法第58條規定之授權，經行政院訂定發布，自有其法律依據，原告所主張理由，均無可採。
⒋另查本件原告於95年8月10日向高雄市政府允諾其遭徵收
所○○○區○○段4、8-3、9、9-2、9-3、16、16-1、16-2地號等8筆土地所得價金，以專款方式清償積欠被告機關95年度之地價稅及房屋稅。而高雄市政府工務局新建工程處95年12月29日、96年4月18日分期撥付補償費款項，惟該補償費主要用於抵繳以前年度房屋稅舊欠，95年度地價稅則僅分單繳納1,178,956元（=368,546+810,410），因尚在復查行政救濟階段，於分單時除本稅外並未加計利息，至於行政救濟確定後，依稅捐稽徵法第38條規定，加息退補稅，亦於法有據，並無不當。至原告訴稱該遲延繳納利息係因高雄市政府新工處之請款撥款程序延誤，實非可歸責原告，被告仍就此延宕利息計入核課乙節，因此仍原告與高雄市政府新工處間之糾紛，被告與高雄市政府新工處為各自獨立機關，且稅捐之徵課，以相關稅法規定為據，故原告之上開主張被告無從論斷，且與本案應否依法加計利息一併徵收並無關連，原告之主張，並不為採。
理 由
一、按「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分課徵千分之15。二、超過累進起點地價5倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之25。三、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之35。四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之45。五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之55。前項所稱累進起點地價，以各該直轄市及縣（市）土地7公畝之平均地價為準。但不包括工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」土地稅法第16條、第18條第1項第1款及第41條第2項分別定有明文。又按「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。．．核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：．．．二、停工或停止使用逾一年者。前項第二款停工或停止使用逾一年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」土地稅法施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款、第2項第2款及第3項分別定有明文。又前揭土地稅法施行細則相關規定，乃為執行地價稅課徵之細節性、技術性規定，觀其內容並未逾越授權母法即土地稅法之目的、內容及範圍，本院自得採酌援用。又「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。．．。
經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」稅捐稽徵法第38條亦有明文規定。
二、經查，本件原告所有高雄市○○區○○段第1-1、3、4、4-2、6、7、8、8-2、9-2、9-3地號等10筆系爭土地，原核定按工業用地特別稅率課徵地價稅在案，因原告高雄廠（坐落上述土地上）工廠登記證於93年12月30日已經高雄市政府高市府建一工字第0930103235號函核准註銷在案。經被告左營分處核定除免稅地以外，其餘土地自94年起應恢復按一般用地稅率課徵地價稅。另同地段4-1、8-1、8-3、8-4、8-5、9地號等6筆土地則仍按公共設施保留地稅率課徵地價稅，連同原告其○○○區○○段第763、763-1地號土地，經核定上述18筆土地，合計應課徵95年地價稅為18,957,546元。原告不服提起復查，經被告重新核定稅額為18,440,678元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告所製原告95年地價稅課稅明細表（表報代號：LND324P）、被告94年6月16日高市稽左地字第0940014271號函、被告96年5月29日高市稽法字第0962900584號復查決定書等影本附於原處分卷可稽。
三、原告提起本訴訟，無非以：㈠、本件系爭土地雖有向高雄市政府申請註銷工廠登記證在案，然該等土地使用分區仍屬於特種工業區，並不能作工業用地以外之其他用途，而原告亦無變更為其他用途，且土地稅法第18條並無對該項用地上之事業並須具有工廠登記證之規定，是依財政部之相關函釋意旨，系爭土地自應有土地稅法第18條相關優惠稅率之適用。
而被告卻援引土地稅法施行細則第14條規定，指原告既已註銷工廠登記，則不得再享有優惠稅率之適用云云，與法理不符。故被告自94年起以一般稅率計徵系爭土地地價稅之處分，顯非適法，應予撤銷；㈡、又本件地價稅除本稅應納款項外，尚存有核計行政救濟加計利息部分，惟查原告與高雄市政府於95年間曾簽訂土地價購協議，即由原告將其所有○○○區○○段第4、8-3、9、9-2、9-3、16、16- 1、16-2號等8筆土地售予高雄市政府資為高鐵○○○區○○○○○○道路開闢工程用地使用，而原告亦允諾願將上開出售土地所得價金，以專款方式清償原告應付予被告之95年度之地價稅及房屋稅，然卻因高雄市政府新建工程處遲延給付價金，致原告遭被告以未能如時繳交地價稅為由，而核課本件行政救濟期間利息，實非可歸責於原告。惟被告仍就此延宕利息計入核課，自有未洽，且對原告而言，亦實欠公允云云，資為爭執。
四、經查，依上開法條說明，土地稅法第18條第1項第1款之構成要件有三，特定之土地必須符合下述三項構成要件，方得依工業用地優惠稅率課徵地價稅。即：⑴土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」；⑵土地之使用現況為「供工業直接使用」；⑶土地之使用現況須符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」。而要求申請適用工業用地稅率之納稅義務人，依土地稅法施行細則第14條第1項1款之規定，必須提出主管機關之個案審查許可文件（例如：經核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件），始得享有該項優惠稅率。亦即工業用地之地價稅並非當然可按特別稅率千分之10計徵，除該土地應為工業用地外，該用地之使用亦必須同時符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，並經依規定提出申請，方有按千分之10稅率計徵之適用。至於土地是否「按目的事業主管機關核定規劃使用」，則應由土地所有權人或興辦工業人，檢附土地稅法施行細則第14條第1項第1款所列之許可文件向稅捐稽徵機關申請，始得為之。
茲有疑義者，乃原經核定按工業用地稅率計徵地價稅之工廠用地，其工廠登記後嗣如經主管機關撤銷或註銷，是否仍有上開優惠稅率之適用，本院認為，工業用地主要供作設立工廠使用，為促進工業發展，建全工廠管理及輔導，經濟部業制定工廠管理輔導法（該法於90年3月14日公布施行，在此之前係依已廢止之工廠設立登記規則規定辦理）及相關法令，對於工廠之設立許可、登記、管理、輔導等相關業務均定有明文。因此，工廠設立許可或工廠登記證如經主管機關撤銷或註銷後，其用地即屬未依原核定之規劃使用，亦即其適用土地稅法第18條規定按千分之10稅率課徵地價稅之原因、事實消滅，依同法第41條第2項，土地所有權人應即向主管稽徵機關申報，自次年（期）起改按一般用地稅率課徵地價稅。申言之，原經核准按工業用地稅率計徵地價稅之工業用地，其工廠登記證如經主管機關撤銷或註銷，除非該土地於同一年（期）內另經工業主管機關核發工廠設立許可、工廠登記證，始得繼續適用特別稅率外，均應認定其適用特別稅率課徵地價稅之原因、事實消滅，土地所有權人應依土地稅法第41條第2項規定申報，改按一般用地稅率計徵地價稅。
查，原告所有之系爭土地，其使用分區縱如原告所稱於95年間仍為特種工業區用地，然坐落於系爭土地上之原告高雄廠之工廠登記證於93年12月30日業經高雄市政府高市府建一工字第0930103235號函核准註銷在案，已如前述，則該等土地縱未變更作其他用途使用，惟原告實際上已無從事生產行為，其用地即屬未依原核定之規劃使用，從而原來適用土地稅法第18條規定按千分之10稅率課徵地價稅之原因即屬消滅。準此，被告據此事實，改按一般用地稅率課徵，於法自屬有據。是原告主張被告援用土地稅法施行細則第14條規定，顯係逾越母法之規定云云，委無可採。
五、至原告主張財政部81年8月21日台財稅第000000000號函釋略以：工業用地縱工廠經註銷登記後未直接使用，而將所有原核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地出租其他公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，仍准按工業用地稅率課徵地價稅。是原告高雄廠坐落於系爭土地上之工廠登記證縱經主管機關核准註銷，應仍有土地稅法第18條工業用地特別稅率課徵地價稅之適用云云。惟財政部上開函釋所稱其用地仍准予繼續按工業用地稅率計徵地價稅，其前提要件仍須以原工廠登記證被註銷後，於同一年（期）內，承租人即利用原廠地另行取得工業主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，亦即該土地仍符合目的事業主管機關核定規劃使用為準。但就本件系爭土地而言，原告於註銷工廠登記後，並未供其他符合工業用地有關規定之其他公司使用，自無再繼續准予按工業用地特別稅率計徵地價稅之餘地。另原告復主張針對財政部69年6月13日台財稅第34700號、86年7月31日台財稅第000000000號及87年1月22日台財稅第000000000號等函釋說明，系爭土地應適用土地稅第18條特別稅率課徵地價稅乙節。惟查，依上開三函釋意旨均規定須符合「按目的事業主管機關核定規劃使用規定」之工業用地，方准按特別稅率計徵地價稅。但原告於註銷工廠登記後，所有系爭土地是否已按核定規劃使用，原告至提出本行政訴訟為止，均無法取得目的事業主管機關核定規劃使用之證明文件，並依規定提出申請。是原告上開主張，亦不可採。
六、其次，原告另主張其與高雄市政府於95年間曾簽訂土地價購協議，原告並允諾將其所有○○○區○○段第4、8-3、9、9-2 、9-3、16、16- 1、16-2號等8筆土地售予高雄市政府所得價金，以專款方式清償原告應付予被告之95年度之地價稅及房屋稅，然因高雄市政府新建工程處遲延給付價金，致原告遭被告以未能如時繳交地價稅為由，而將延宕利息計入核課，其對原告而言，實欠公允，故本件地價稅之課徵，不應計算遲延利息乙節。經查，原告所有系爭土地之95年度地價稅，因尚在行政爭訟階段，故被告之原核課處分除本稅外並未加計利息，至於行政救濟確定後，依稅捐稽徵法第38條規定，加息退補稅，本為法律之規定，被告自應依法併予課徵或退還。至原告訴稱該遲延繳納利息係因高雄市政府新工處之延誤所致，實非可歸責原告云云，縱所稱屬實，然此乃原告與高雄市政府新工處間之糾紛，與本案應否依法加計利息一併徵收並無關連。何況，「按我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義（本院62判字第96號判例參照），課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性。」亦有最高行政法院94年度裁字第1284號裁定意旨可資參照。本件原告主張地價稅課徵不應計算遲延利息乙節，於復查、訴願均未曾主張，參諸最高行政法院62年判字第
96 號判例意旨，租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，則原告此部分之主張，尚非本院審判之範圍，亦為無理由，應予駁回。
七、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以系爭土地既未依工業用地相關規定使用，乃自94年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。而原告所有之土地，經合計後應課徵95年地價稅為18,440,678元，認事用法，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，故原告請求本院命被告提示高雄市政府95年11月15日舉辦「研商『高鐵左營站西側（捷運站前）增闢聯外道路工程』，本府使用建台水泥股份有限公司之私有土地及衍生之稅捐加計利息問題會議」之會議紀錄，及兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不予調查及逐一論述，併此說明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 17 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 6 月 17 日
書記官 楊 曜 嘉