高雄高等行政法院判決
96年度訴字第01063號原 告 甲○○訴訟代理人 吳怡諒會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月7日台財訴字第09600430810號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於其他所得及罰鍰部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之扶養親屬陳勝雄（即原告之父）依其與訴外人方天文間之協議，因代墊訴訟費用而於民國93年間取得坐落於訴訟標的之相對酬勞－土地，公告現值計新台幣（下同）28,281,332元，原告於當年度辦理綜合所得稅結算申報時，未將該筆其他所得合併申報，被告遂依查得資料核定陳勝雄其他所得28,281,332元，併課原告當年度綜合所得稅。又原告除漏報上開其他所得外，尚漏報營利、薪資、利息及財產交易等所得計266,473元，合計28,547,805元，被告除併課核定原告綜合所得稅總額為29,089,697元，補徵稅額10,630,815元外，並依所得稅法第110條第1項規定，就所漏稅額10,616,685元按漏報所得屬有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰，計5,302,500元（計至百元止）。原告不服，就其他所得及罰鍰部分，申經復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
甲、原告聲明求為判決：
一、訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由略以：
一、本件原告之扶養親屬陳勝雄經被告認定93年度與訴外人方天文協議，代墊訴訟費而取得訴訟標的之相對報酬（土地），公告現值計28,281,332元，依此核計有漏報該其他所得28,281,332元，處以補稅及罰鍰。惟依所得稅法第14條第2項之規定，若所得為實物，應以取得時政府規定之價格計算，未經政府規定者以當地時價計算。本件原告被併入所得總額中之其他所得，係取得高雄市○○區○○段20、25、25-1、26、26-1、27、27-1、27-2、28、28-1及29等地號土地之12％應有部分（下稱系爭土地），公告現值計28,281,332元。系爭土地目前皆編為公共設施保留地，未來將做為公園用地之用，然因政府財政困難，徵收遙遙無期，目前之市埸行情遠低於公告現值，依照財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函及94年2月18日台財稅字第09404500070號函規定，93年度之公共設施保留地，政府規定之價格為公告現值之16％，此並為當時當地之價值。依所得稅法第13條之規定，綜合所得淨額之計算，牽涉到總額以及扣除額如何認定價值，政府應採一致性標準認定，始符合所得稅法之實質課稅原則，並符合行政程序法第6條平等原則之規定。
二、依據租稅法律主義規定，取得土地之實物所得並非當然以公告現值計算其價值。按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」中央法規標準法第5條第2款規定：「左列事項應以法律定之．．．2、關於人民之權利、義務者。」又依所得稅法第14條第2項規定實物所得，應以取得時政府規定之價格計算，未經政府規定者以當地時價計算之。而目前所得稅法依法並無直接以公告現值作為計算實物所得金額之規定，被告未敘明為何以公告現值作為計算所得之法律依據，顯然已違背租稅法律主義，及行政程序法第96條第1項第2款未敘明行政處分之法律依據，並構成違反行政程序法第111條第1項第7款，為具有重大明顯瑕疵之行政處分，已構成行政處分無效之事由。
三、所得稅法之立法精神在核實課徵及有多少實質所得即應負擔其該負之所得稅。綜合所得稅計算係依據綜合所得淨額而來，而綜合所得淨額係由綜合所得總額減除免稅額及扣除額得出，其計算基準當然應該力求一致，否則即為違反行政程序法第6條差別待遇禁止之原則。被告認為捐贈扣除額價值之計算與本件情節不同，不可引用。惟政府在93年度既已調查出公共設施保留地之時價為公告現值之16％，再依所得稅法第14條第2項規定，並考量依法行政之法理，所得稅法中既無以公告現值作為取得時「政府規定之價格」之法律依據，即應以「當地時價」計算之，方符合依法行政之原則。而政府規定公共設施保留地捐贈扣除額之價值，以公告現值之16％計算，為符合市場行情及當地時價，在計算綜合所得總額時也應以同樣價值計入，依此所計算之綜合所得淨額，方符合實質課稅及公平課稅之精神，此乃理所當然。否則，92年6月3日台財稅第0000000000及94年2月18日台財稅第00000000000號函規定，將公共設施保留地捐贈扣除額以公告現值之16％扣除，不以公告現值計算，因無法律依據，卻限制人民權利、義務，本身即屬違法。
四、又以公告現值作為課稅依據，依照法律規定僅有土地增值稅、遺產稅及贈與稅之課徵，並不包含所得稅，各稅法規定課稅之構成要件不同，不宜比附援引（參考台北高等行政法院95年度訴字3613號判決見解）：
（一）遺產及贈與稅法第10條第2項規定，土地係以公告現值作為計算遺產贈與財產之價值認定標準。
（二）平均地權條例第38條、第46條及土地稅法第31條規定，課徵土地增值稅係以本次及前次公告現值差額計算漲價數額後計算得出，所以公告現值係作為課徵土地增值稅之依據。
（三）平均地權條例第16條、第17條規定，「申報地價」為課徵地價稅之依據，不是以公告現值計算。
（四）公告現值（平均地權條例第46條）及公告地價（平均地權條例第13條、第14條、第16條）皆為政府規定之價格，但其在課稅上之運用已經在平均地權條例敘明，僅作為土地增值稅、地價稅之課稅價值參考，並未由法律規定可以作為所得稅價值計算之標準。惟課徵遺產及贈與稅時則因法有明定，以土地公告現值為計算依據，亦屬依法有據。但本件在依法無據下，擅自以公告現值計算實物所得，顯然違反行政程序法第4條及法律保留原則，嚴重違法。
五、土地徵收條例第30條及都市計劃法第49條規定，係政府依法徵收時其補償費計算之規定，而作為綜合所得稅課稅價值之計算係以核實課徵原則為之，強調實質所得之觀念，兩者事屬二事，亦不宜比附援引（參考台北高等行法院95年度訴字3613號判決見解）。
六、被告主張公共設施保留地之公告現值會較一般土地之公告現值為低，與實情不符。因政府在規定公告現值時有其一定評價標準，但卻不是以其是否為公共設施保留地作為主要考慮，也不必然公共設施保留地之公告現值會比一般商業區或住宅用地之公告現值為低。以本件而言，舉鄰近之五權段36地號土地為例，該地為住宅用地（第5種住宅區），可是每平方公尺公告現值為57,501元。而本件五權段20地號等11筆土地皆為公共設施保留地之公園用地，則每平方公尺自95,000元至143,000元不等，皆大於該住宅用地之公告現值，故被告主張顯不可採。
七、違反平等原則：
（一）個人捐贈土地予政府，地方政府開立之證明函，不論以何價值出具，皆不宜作為計算綜合所得淨額之參考，因其目的不同，僅係作為捐贈證明，而綜合所得課稅價值亦不以此為依據。綜合所得稅淨額之計算，依財政部解釋之意旨，若是捐贈列為扣除額，必須以其取得成本確實之證據（時價）才可核實減除，與原告主張實質所得課稅之原則相符。惟94年2月18日台財稅字第09404500070號函仍強調若是公共設施保留地無法取得成本證明，則以公告現值之16％計算，此標準係由各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報財政部核定，此客觀之價值有經過嚴謹調查而來，自宜採用為核實課徵所得之參考。而綜合所得淨額係由綜合所得總額減除免稅額及扣除額得出，扣除額與總額計算基準一致，符合平等原則及租稅法定主義。故原告認為本件依所得稅法第14條第2項之實物所得計算，無論是取得時政府規定之價格或當地時價，皆為公告現值之16％。
（二）捐地節稅以當時之歷史背景，固然有人以公告現值作為捐贈扣除額，造成高稅率之高所得者，利用購入成本與公告現值之差額，購地捐贈以規避綜合所得稅，政府為維護租稅公平與社會正義原則，加以遏止，無可厚非。惟其仍是以實質所得課稅原則為出發，既然93年1月1日起，將過去的不公平課稅改為公平課稅，認為公共設施保留地之價值僅為公告現值之16％，則公平課稅基礎一致下，綜合所得之扣除額與總額當然一律適用，否則法治國家如何讓人民信賴呢？行政程序法第1條即要求行政行為應公正，而第6條又規定，非有正當理由不得為差別待遇，以公共設施保留地而言，政府不可選擇性執法，對於人民不利的綜合所得扣除額計算以公告現值16％計算予以適用，對於人民有利之綜合所得總額則以公告現值100％計算，依據憲法納稅雖是人民的義務，但人民之財產權應同樣受到憲法保障。既然政府強調公平課稅及實質所得課稅，93年1月1日起計算一致，理所當然，否則即為矯往過正，違法課稅。
乙、被告答辯之理由略以：
一、本稅部分：
（一）按「個人之綜合所得額，以其全年下列各類所得合併計算之．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」分別為所得稅法第14條第1項第10類及第2項所明定。
（二）原告之扶養親屬陳勝雄93年度上開其他所得28,281,332元，係緣自訴外人方天文為訴請高雄市政府返還其所有高雄市○○區○○段○○○號等13筆土地，因無力支付相關訴訟費用，遂於90年5月間與陳勝雄訂立同意書，約定由陳勝雄代墊相關訴訟費用，如獲勝訴，由方天文將其所有訴訟標的12％之應有部分移轉予陳勝雄，此有方天文書立之同意書附卷可稽，先予敘明。嗣於92年8月9日方天文與其配偶吳月娥另立協議書，約定前述訴訟如獲勝訴，則將上開土地贈與吳月娥，並由吳月娥履行方天文與陳勝雄協議之事項，此亦有方天文與吳月娥書立之協議書可稽。該訴訟於92年度由方天文獲勝訴判決，吳月娥因而取得上開土地所有權。復於93年2月19日依協議將其中坐落高雄市○○區○○段20、25、25之1、26、26之1、27、27之1、27之
2、28、28之1及29等地號土地之12％應有部分即系爭土地移轉予陳勝雄，公告現值計28,281,332元，分別有土地登記謄本及原告、陳勝雄之說明書附卷可稽。被告依取得時政府規定之價格即土地公告現值計算28,281,332元，同額併課原告93年度綜合所得稅，揆諸前揭規定，洵無不合。
（三）財政部92年4月4日發布新聞稿表示：「．．．由於土地稅法第39條規定，依都市計劃法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅，而實務上個人購地捐贈予政府，地方政府核發給土地捐贈人之證明函或相關文件，係以土地公告現值作為捐贈土地之權利價值，致捐贈者於申報綜合所得稅時，以土地公告現值作為列報減除捐贈列舉扣除之金額。因而造成適用高稅率之高所得者，利用購入成本與公告土地現值的差額，購地捐贈以規避綜合所得稅，如此作法不僅不符所得稅捐贈列舉扣除之精神外，亦成為租稅規避的不良示範，且違反租稅公平與社會正義原則，自應予有效遏止。．．．若財政部以解釋明定個人購地捐贈予政府，其捐贈金額之計算，以購入成本為準，符合社會正義及租稅公平原則，既有法據，亦可以有效遏止蓄意透過購地捐贈者規避稅負的風潮。」進而財政部頒布92年6月3日台財稅字第0000000000號及94年2月18日台財稅字第09404500070號等解釋令，表示自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依規定可核實減除；反之，若未能提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算之。由此可知，上開解釋令意旨，係闡明個人購入之土地捐贈列報扣除額者，須以土地取得確實成本核認捐贈金額，並非就公共設施保留地之計價標準作解釋。
（四）至原告主張援引之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號等函釋，係就個人以購入之土地捐贈列報扣除金額之認定標準作解釋，另台北高等行政法院95年度訴字第3613號判決，係對個案所為之判決，並非判例，均與本件情節不同，尚不能援引適用。是所訴核無足採，本件原核定請予維持。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
（二）原告辦理本年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、薪資、利息、財產交易及其他等所得合計28,547,805元，已如前述。被告依法核定漏稅額10,616,685元，並按所漏稅額依漏報所得屬有無扣繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰5,302,500元，揆諸首揭規定，並無違誤，請續予維持。理 由
甲、程序部分：被告代表人原為乙○○局長，嗣變更為陳金鑑局長，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先此說明。
乙、實體部分：
壹、關於其他所得部分：
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列所得合併計算之．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第10類、第2項及第15條第1項前段所明定。
二、本件原告之扶養親屬陳勝雄依其與訴外人方天文間之協議，因代墊訴訟費用而於93年間取得系爭土地，公告現值計28,281,332元，原告於當年度辦理綜合所得稅結算申報時，未將該筆其他所得合併申報，被告遂依查得資料核定陳勝雄其他所得28,281,332元，併課原告當年度綜合所得稅。又原告除漏報上開其他所得外，尚漏報營利、薪資、利息及財產交易等所得計266,473元，合計28,547,805元，被告除併課核定原告綜合所得稅總額為29,089,697元，補徵稅額10,630,815元外，並依所得稅法第110條第1項規定，就所漏稅額10,616,685元按漏報所得屬有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰，計5,302,500元（計至百元止）等情，有原告93年度綜合所得稅結算申報書、被告綜合所得稅核定通知書、95年12月29日95年度財高國稅法違字第08095101027號處分書及93年度綜合所得稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書附原處分卷可參，應堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：原告之扶養親屬陳勝雄因代墊方天文之訴訟相關費用而取得之系爭土地，因該土地被編為公共設施保留地，目前市場行情遠低於公告現值，而依財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函及94年2月18日台財稅字第09404500070號函，可知政府計算93年度公共設施保留地捐贈扣除額之時價，係以公告現值之16％計算；且綜合所得淨額係以綜合所得總額減除免稅額及扣除額後得出，則扣除額與總額之計算基準應一致，方符合實質課稅及公平課稅之精神；詎被告卻就此對人民有利之綜合所得總額以公告現值全額計算，顯有違誤等語，資為爭執。
三、經查：
（一）本件係因訴外人方天文訴請高雄市政府返還其所有高雄市○○區○○段○○○號等13筆土地，因無力支付相關訴訟費用，遂於90年5月間與陳勝雄訂立同意書，約定由原告之扶養親屬即其父陳勝雄代墊律師費及裁判費，如獲勝訴，由方天文將其所有訴訟標的12％應有部分移轉與陳勝雄，另3％移轉與律師林樹根；92年8月9日方天文再與其配偶方吳月娥另立協議書，約定前述訴訟如獲勝訴，則將上開土地贈與方吳月娥，並由方吳月娥履行方天文與陳勝雄協議之事項。嗣方天文上開訴訟嗣經台灣高等法院高雄分院91年度重上字第16號民事判決勝訴，由方吳月娥取得高雄市○○區○○段○○○號等13筆土地之所有權，方吳月娥並於93年2月19日依協議，將其中坐落於高雄市○○區○○段20、25、25-1、26、26-1、27、27-1、27-2、28、28-1及29地號土地之12％應有部分即系爭土地依照陳勝雄之要求移轉予原告，原告另以450萬元向林樹根律師購買上開土地3％之應有部分，有陳勝雄與方天文90年5月簽立之同意書、方天文與方吳月娥92年8月9日協議書、臺灣高等法院高雄分院91年度重上字第16號民事判決、原告及陳勝雄95年8月10日說明書及系爭土地登記第2類謄本附原處分卷及本院卷可稽。又系爭土地經編定為公共設施保留地，被告曾以96年5月14日財高國稅法字第0960031245號函詢原告取得系爭土地之成本及必要費用，然原告並未提示相關資料，則依上開所得稅法第14條第2項之規定，原告之扶養親屬即其父陳勝雄此項其他所得既為實物，而取得時所得稅法並未就其價格應如何計算予以規範，則應以當地時價計算，原告就系爭土地之公告現值為28,281,332元，固不爭執，然原告扶養親屬即其父陳勝雄取得系爭土地之其他所得究應以公告現值全額，或公告現值之16％作為計算之標準，乃兩造主要之爭點所在，茲析論如下。
（二）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」為所得稅法第13條所明定。揆諸其規範意旨，在於個人所得之產生是由個人利用社會所提供之營利可能，致個人財產有所增益，就此種社會提供之營利可能所生所得，藉由所得稅法由國家取得參與分配之權，此亦為個人所得之社會義務。是以，個人所得之獲取，背後有賴國家對生產、職業法律制度之存在，利用國家之貨幣政策、商業政策及景氣政策等經濟政策為基礎，藉由所得稅法實現個人所得之社會義務，個人因參與市場交易而取得個人綜合所得總額，減去免稅額與扣除額之後的餘額，即為個人綜合所得淨額，課徵綜合所得稅（葛克昌先生著，所得稅與憲法《增訂版》，2003年2月增訂版，第17頁參照）。次按所得稅法於第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「．．．2、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額．．．（2）列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」又列舉扣除額立法緣由，係以成本支出作為核實認列原則，是有關捐贈扣除額仍應以成本支出作為核實認列之準據，先此說明。
（三）次按「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號及第496號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則，勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。再觀諸所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，主要目的係在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施。惟捐贈土地予政府因有計算捐贈土地扣除額之問題，故坊間常有納稅義務人先按土地公告現值約10％至12％低價向地主購入土地，其後捐贈該土地予政府，再以該土地之公告現值全部作為列舉捐贈土地之扣除額，以降低所得淨額，達到減少繳納所得稅之目的。申言之，納稅義務人作為捐贈土地實際交易成本僅為公告現值約10％至12％，卻以公告現值百分之百認列捐贈扣除額，即已構成以迂迴行為或其他異常之法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，而屬租稅規避。依所得稅法實質課稅原則，計算捐贈土地予政府之扣除額，尚非以形式外觀為準，應以其實質上經濟事實為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
（四）又按財政部92年6月3日台財稅字第0000000000號函釋係謂：「主旨：1、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。
2、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：（1）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。（2）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。3、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」等語，仍係以捐贈者取得土地之確實成本，為核實列報扣除額之憑據；而在捐贈者無從取具成本證據或無償受贈情形，此函釋明定捐贈列舉扣除金額之計算方式，採推計扣除方式，即列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部核定之標準認定之。該標準由財政部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定實施。易言之，在無從取具土地取得成本確實證據或土地係無償受贈取得時，稽徵機關即應依財政部核定之標準認定扣除額。
（五）準此，財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之執行，衡諸經濟上之意義及實質課稅之公平原則，並參酌各地區稅捐稽徵機關轄區內93年度土地市場交易之實際情形，作成94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋，該函釋核定「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」，其全文為：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16％計算。」核該函釋意旨，即本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，與法規原意尚無違背，自無增加法律所無之限制，亦符合租稅法律主義內涵及實質課稅原則之精神。又上開財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準，以土地公告現值16％計算，即係依前揭財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋所明定之標準，並責由各地區國稅局參照所轄93年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定之補充規定。
（六）再按，行政機關非有正當理由，作成行政行為時，對行為所規制之對象，不得為差別待遇，此平等原則乃支配國家各部門職權行使之原則，亦為行政程序法第6條所明定。次依上開所得稅法第13條之規定，個人之綜合所得稅淨額，係以個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額。而財政部就捐贈列舉扣除金額之計算，原係以成本支出作為認列之依據，在無從取具土地取得成本之確實證據時，稽徵機關即依財政部核定之標準，即前揭92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函所明定捐贈列舉扣除額之計算方式認定之，亦即應以土地公告現值之16％作為計算。此乃因所得稅課徵在核實課徵原則運作下，土地所有權人以土地捐贈予政府時，在無取具取得成本等證據時，即應以該地當期市場交易價格認列捐贈扣除額，已如前述，足見上述公告現值16％之標準，乃符合當期市場交易價格。查本件原告未能提示取得系爭土地成本及必要費用，亦如前述，若依前揭計算方式，當事人以土地捐贈與政府時，為計算其列舉扣除額之實質金額，即以符合市場交易價格之土地公告現值之16％作為計算之依據；則同以土地公告現值之16％作為計算原告取得土地之個人綜合所得總額，應足以反映市場交易價格。然被告僅於計算列舉扣除額時，以公告現值之16％作為計算依據，卻於計算原告取得系爭土地之其他所得時，以公告現值之全額作為計算之依據，此與前揭之平等原則是否相符，實值商榷。
（七）又被告於本院97年3月14日準備程序時，主張公共設施保留地之公告現值已經有先經過評估，會較一般土地之公告現值為低乙節（該準備程序筆錄第3頁參照）。惟查，系爭土地鄰近之五權段36及47地號土地，均為住宅用地（第5種住宅區），然每平方公尺公告現值分別為57,501元及120,000元；又鄰近之五權段47-1地號土地為市場用地，然其每平方公尺公告現值僅為120,000元；而本件系爭土地皆為公共設施保留地之公園用地，但其公告現值則為每平方公尺自95,000元至143,000元不等之情形，有地籍圖謄本、高雄市政府都市發展局土地使用分區證明書及土地登記第2類謄本附本院卷可稽。準此足見，系爭土地雖均屬公共設施保留地，但其公告現值並未較一般土地之公告現值為低，已灼然甚明。
（八）綜上說明，原告主張其扶養親屬陳勝雄因代墊方天文之訴訟相關費用而取得之系爭土地，因該土地被編為公共設施保留地，目前市場行情遠低於公告現值，而依財政部92年6月3日台財稅字第0000000000號函及94年2月18日台財稅字第09404500070號函，可知政府計算93年度公共設施保留地捐贈扣除額之時價，係以公告現值之16％計算；且綜合所得淨額係以綜合所得總額減除免稅額及扣除額後得出，則扣除額與總額之計算基準應一致，方符合實質課稅及公平課稅之精神，故被告卻就此對人民有利之綜合所得總額以公告現值全額計算，顯有違誤等語，即有理由。故被告之原處分確實有違租稅法律主義、實質課稅原則及平等原則，洵堪認定。
貳、關於罰鍰部分：
一、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
．．．」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」固分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
二、惟查，本件原告93年度綜合所得稅結算申報，未列報其本人營利、薪資、利息、財產交易所得計266,473元，及扶養親屬陳勝雄取得系爭土地之其他所得，然因被告核定該其他所得為28,281,332元，於法有違，已如前述。從而，被告作為處罰原告基礎之漏稅額既有違誤，則被告依行為時所得稅法第110條第1項規定，就原告所漏稅額按有無扣繳憑單，分別就51,326元處以0.2倍之罰鍰及28,281,332 元處以0.5倍之罰鍰，共計5,302,500元（計至百元止）之處分，亦有違誤。
參、綜上所述，被告核定原告93年度漏報其本人營利、薪資、利息、財產交易所得計266,473元，及扶養親屬陳勝雄其他交易所得計28,281,332元，補徵稅額10,630,815元外，並就原告所漏稅額51,326元處以0.2倍之罰鍰及28,281,332元處以0.5倍之罰鍰，共計5,302,500元（計至百元止）之處分，並非適法。復查決定及訴願決定遞予維持，亦有未洽。原告執此指摘，即有理由，爰由本院將原處分（即復查決定）及訴願決定關於其他所得及罰鍰部分均予撤銷，責由被告另為適法之決定，以昭折服。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
肆、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 22 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 22 日
書記官 宋 鑠 瑾