高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第一０九號九十原 告 甲○○送達代收人 乙○○訴訟代理人 施博文會計師
張樹萱律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 丙○○局長訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年十二月七日台財訴字第０九五００五三０六二０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國（下同）九十三年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額新台幣（下同）七、五三九、六四九元，並列報捐贈其所有大正系統股份有限公司（下稱大正公司）股票予台北縣烏來鄉公所（下稱烏來鄉公所）之列舉扣除額三、九四四、六八二元。被告初查以系爭捐贈股票尚未出售，未符合財政部九十四年七月八日台財稅字第０九四０四五四二二二０號令釋意旨，乃予以全數剔除，核定原告當年度綜合所得總額為七、五三九、六四九元，淨額為六、二七一、五一二元，應補徵稅額一、一二四、三五六元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）依所得稅法第十七條第一項前文規定：「按前三條規定計算得之個人所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．。」而其中該條第一項第二款第二目之「列舉扣除額」之第一小目即規定：「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限，但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」因此，原告捐贈股票予烏來鄉公所，依上開所得稅法之規定，本可以所捐贈股票價值之數額，列舉為扣除額，用以扣抵綜合所得額，且因烏來鄉公所為地方自治機關，故原告捐贈之數額，並不受當年度綜合所得額百分之二十之限制。因此，原告於九十三年度所得稅申報時，將上開捐贈股票之數額，全部列舉為扣除額，洵屬合法有效，合先陳明。
（二）次按，依民法第七百六十一條規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」又，公司法第一百六十四條規定：「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。無記名股票，得以交付轉讓之。」同法第一百六十五條規定第一項規定：「股份之轉讓，非將其受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」因此，原告所捐贈之大正公司之股票，既已交付予烏來鄉公所，且於股票上完成背書轉讓，並經向大正公司完成過戶登記，顯見不僅雙方就股票贈與之意思表示達成一致，且就物權變動之行為亦已完備，則本件股票贈與之行為，在法律上及事實上均已合法完成無訛。
（三）至於贈與完成後，是否得以撤銷？查，民法第四百零八條規定贈與物之權利未移轉前，「贈與人」得撤銷贈與；同法第四百十二條則為附負擔之贈與，如受贈人不履行負擔，「贈與人」得撤銷贈與；同法第四百十六條則規定受贈人對贈與人不負扶養義務時，或對贈與人之近親有故意侵害行為時，「贈與人」得撤銷贈與；同法第四百十七條則為「贈與人之繼承人」之撤銷贈與權，同法第四百十八條則為「贈與人」因窮困之拒絕贈與權；由上可知，依我國民法之規定，贈與完成後原則上都不能撤銷，僅有特殊之例外規定下，「贈與人」（即原告）方有撤銷權，至於「受贈人」（即烏來鄉公所）並無任何可撤銷贈與之權力及法律依據甚明。
（四）因此，烏來鄉公所雖於九十四年十一月二十五日以北縣烏財經字第０九四００一一四七九號函通知原告領回捐贈股票，但如上述可知，烏來鄉公所為股票之「受贈人」，並非贈與人，根本無撤銷贈與權，故無權要求原告領回捐贈股票，其上開函文根本於法無據，不生任何法律效力，對於股票贈與已經完成之事實，更不生任何影響。更何況，系爭捐贈之股票目前仍登記於烏來鄉公所之名下，烏來鄉公所片面要求原告領回股票，其要如何辦理股票之移轉登記？其移轉登記之原因為何？係買賣還是贈與（即烏來鄉公所再贈與回原告）？則縱原告領回股票，在事實上亦無法再辦理過戶登記，更足證烏來鄉公所上函之主張，不僅於法無據，更屬無法達成之無理之要求。
（五）另，訴願決定復以原告以有鉅額虧損之股票捐贈，無法使受贈機關獲有捐贈之實益，而認為原告之贈與行為屬租稅規避，為租稅之公平，仍不應准予認列為由，乃維持原處分等云云。惟查：
１、原告向大正公司購買股票時，其營運正常，且依該公司財務報表顯示該公司之淨值與股票面額價值相符，原告購買該公司股票進行經濟上之投資目的，並無不合理之處。甚且，原告將上開大正公司之股票贈與烏來鄉公所時，亦經該受贈單位核定原告捐贈股票之價值確實為三、九四四、六八二元，否則豈會受領該等股票，並出具同額之捐贈證明予原告？顯見原告捐贈之股票具有票面金額之價值，難謂其對受贈單位無實益。因此，原告以因投資而購買之股票贈與烏來鄉公所，與一般人贈與之情形，亦無不同，難謂原告之贈與有何不合理之處，則被告以原告之贈與為稅捐規避之行為，違法認定該列舉之捐贈行為不存在而予以剔除，其認事用法實有違法不當之處。
２、至於，被告所稱大正公司財務有所虧損或有歇業之情形，原告在購買股票當時並無法預見，則被告以稱原告之贈與對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情形，而將原告之合法贈與自列舉之捐贈行為中剔除，實已自行增加所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，顯已違反憲法第十九條所規定之租稅法定原則。
３、從而，原告之贈與股票之行為既屬合法有效，被告自應依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目規定，以及財政部九十四年十月三日台財稅字第０九四０四五六七四０號函令意旨等，將原告捐贈股票數額列舉為免稅額之範圍。
（六）據遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項明定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司資產淨值估定之」。查原告於九十三年與烏來鄉公所因捐贈大正公司而成立股票贈與契約，並於九十三年十一月二十九日取得烏來鄉公所同意捐贈函，原告取得烏來鄉公所同意捐贈函後，即向財政部台北市國稅局做贈與稅申報，台北市國稅局於九十三年十二月二十日依遺產及贈與稅法第二十條及第四十一條規定發給贈與稅不計入贈與總額證明書，俟股票過戶完成，烏來鄉公所並於九十三年十二月二十三日函發捐贈證明函，函中主旨內載「台端捐贈．．．捐贈總值依據遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定：未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以贈與日該公司之資產淨值估定之，依台端提供大正系統股份有限公司九十三年度十一月三十日資產負債表之每股值為十．五七元，捐贈總值合計三、
九四四、六八二元整，請查照」。至此，依民法、遺產及贈與稅法及公司法(有關股票捐贈)等相關規定，原告與烏來鄉公所之贈與行為已完備無疑。次查，原告依所得稅法將捐贈股票之金額列舉為捐贈之列舉扣除額，據以申報九十三年度綜合所得稅，並核以申報繳稅，詎料被告將原告捐贈之股票數額全數予以剔除，原告殊難甘服，於九十四年十二月七日提出所得稅復查申請，被告於九十五年九月四日駁回復查，原告於九十五年十月三日依法向財政部提出訴願，財政部於九十五年十二月七日訴願駁回，最後原告於九十六年二月二日提出本件行政訴訟，依被告之復查決定書內文所示：１、被告認為原處分書中以財政部九十四年七月八日台財稅字第０九四０四五四二二二０號令規定為由而剔除列舉扣除之捐贈股票，是雖有「未洽」之行為。２、被告認為烏來鄉公所已通知申請人領回捐贈股票，即無列舉扣除之事由，故予以剔除。依財政部九十四年十月三日台財稅字第０0000000000號令「本部九十四年七月八日台財稅字第０九四０四五四二二０號令，自發布日起之捐贈案件開始適用。」然原告捐贈行為早於九十三年十二月完備，財政部此二函令不適用於原告案件至為顯明，被告亦認為其有不適用之處。另，被告認定訴外人烏來鄉公所既已通知領回捐贈股票，即無列舉扣除之事由，但時值今日，捐贈之股票仍為烏來鄉公所所有（原告早已回函烏來鄉公所表示不同意領回股票及撤銷贈與）。再者，依台灣台北地方法院九十五年度訴字第三七七四號確認贈與關係存在等事件之民事判決（其案原告與本件原告為相同之捐贈案件，受贈機關亦均為烏來鄉公所），烏來鄉公所承認其案原告在捐贈前曾提供多家公司股票讓其選擇其一作為捐贈標的，經其審視後，致函該案原告表示同意接受大正公司之股票（與本件系爭股票相同）作捐贈標的，但烏來鄉公所卻又在事後辯稱未被告知其所選擇之捐贈股票積欠國稅，使其陷於錯誤而同意收受，原告相信行政機關在做任何決定及行使選擇權時，皆是小心、謹慎且經過審慎評估，不應再稱因被陷於錯誤。且，烏來鄉公所於其案審理期間，亦一再稱其真意係請求兩造合意解除贈與契約，並無撤銷受贈意思表示，此於判決主文中已明示。至此，贈與關係是否成立？當然已成立，而贈與關係是否得以撤銷？烏來鄉公鄉非屬意思表示錯誤，不得據以援引民法第八十八條第一項規定撤銷，況烏來鄉公所行使撤銷權係已逾一年除斥期間，更遑論烏來鄉公所並無撤銷受贈之意思表示。綜上，被告本件捐贈關係不僅成立，且並無撤銷，故被告無理由將捐贈之股票數額予以剔除，再依財政部訴願決定書所示：財政部訴願決定書駁回理由復執被告前詞爭議外，又稱雖有捐贈，但因系爭股票有虧損情形，故系爭股票無實質價值，所以此項捐贈並無增進公共利益，有關市場未上市櫃股票交易之蓬勃，實因未上市櫃股票據有流通性及投資性，且無論上市或未上市櫃股票之淨值與公司每年實際之盈虧並不相等，年度虧損之公司股票不一定是低價，股價節節攀升之股票，公司淨值亦不見得高，原告相信此亦是遺產及贈與稅法第二十九條第一項規定「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司資產淨值估定之」之真義，讓其價值有公正統一的計算方式。故，可流通之有價證券怎可稱其為無實質價值，原告相信其價值是因時起伏，受贈人可擇時機賣出，卻不能接受其無價值之說法，系爭股票既可自由流通買賣，股票持有人將其處分後，自能增進公共利益，更何況原告在申報贈與稅時係依據該等公司出具之資產負債表，亦領有國稅局核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，殊料被告又回頭否認被告自己所核發之公文書。再者，原告在購買及捐贈股票當時，其公司之營運正常，原告如何可預見系爭股票有所欠稅等狀況，何況公司行號之監督監察應由國家機關來執行，怎會將把關之責推卸給原告，如被告認定原告捐贈系爭股票有問題，應在贈與申報當時就不予認定此捐贈價值，怎能在捐贈完成一年後才否定原告其捐贈標的是有價值的，且顢頇的認定對受贈機關無實益，被告以此為由將原告九十三年度捐贈系爭股票之列舉扣除額全部剔除，顯已違反憲法第十九條所規定之租稅法定主義。再查，買賣及贈與皆屬財產處分行為，而被告在九十五年度起，要求納稅義務人出售未上市股票交易之所得應併入個人基本所得額申報，該有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。如納稅義務人未依法申報該筆所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之百分之二十，計算其所得額。二、未提供交易時之實際成交價格者，以買賣交割日之公司資產淨值，計算收入之百分之七十五為其所得額。由此可知，未上市櫃股票之價值，財政部是以兩套方法在認定，在申報所得或所得扣除額，各有乙套認定方式，顯然被告雙兼裁判及球員，對同樣的標的，在不同處擇其有利者而行，依行政程序法第八條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」而被告所為，顯然與此原則相悖。最後被告行政訴訟答辯書所示：被告稱所得稅法第十七條規定有其主要目的，原告認為被告所稱之目的為其擴張解釋，未上市櫃股票捐贈之規定行之有年，不是九十四年度後特有之實物捐贈方式，顯然其說法是為國稅主管機關因政策方向調整而生的補救行為，被告所稱皆為推諉卸責不符法制之詞，被告圖以強大的行政力量來坑害原告之權利，以此作為剔除之依據，不啻是使原告為被告法令之不完備擔負責任。綜上可知，被告原處分、訴願決定書及答辯書所持之詞，洵屬違背法令之詞。
（七）本件系爭爭點有：
１、綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，納稅義務人申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準，為財政部六十年十二月二十二日台財稅第三九九二０號令明文規定。因此，原告既於九十三年十一月二十九日取得烏來鄉公所捐贈證明，縱使事隔一年亦即九十四年十一月十四日烏來鄉公所受台北市國稅局松山分局函文之影響，致其於九十四年十一月二十五日（已逾一年除斥期間）通知原告退回捐贈，是否影響捐贈年度（亦即九十三年度）已成立捐贈扣除額？若是影響，則顯已違背前揭綜合所得稅係以「收付實現制」為課徵原則。
２、又「個人以未上市（櫃）公司股票捐贈政府、教育、文化、公益、慈善機關或團體者，應俟受贈之政府、機構或團體出售該股票取得現金後，取具受贈單位載有股票出售價金之收據或證明文件，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目規定，列報為出售年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除。」「本部九十四年七月八日台財稅字第０九四０四五四二二二０號令自發布日起之捐贈案件開始適用。」為財政部九十四年七月八日台財稅字第０九四０四五四二二二０號函及九十四年十月三日台財稅字第０九四０四五六六七四０號函釋在案，被告既然於九十五年二月十三日電話傳真予財政部台北市國稅局等四個國稅局說明三，明文表示本件已排除上開（財政部）釋令適用之列，則被告之駁回復查決定及財政部駁回訴願決定，顯已違背前揭財政部函釋規定及違背「法令不溯既往原則」。
３、本件原告捐贈大正公司股票予烏來鄉公所僅以面額十元列報捐贈；而以贈與日公司資產淨值（大正公司股票贈與日每股一０．五七元）估定之，為遺產及贈與稅法第十條第一項前段及同法施行細則第二十九條第一項所明定，惟被告稱本件贈與大正公司股票受贈單位（亦即烏來鄉公所）無實益為由，否准認列扣除額，卻未具體舉證贈與日（亦即九十三年十一月間）大正公司股票每股淨值為何？僅抽象指稱，顯然違背稽徵機關應負積極舉證責任。
（八）本件既於九十三年度完成捐贈，依綜合所得稅之課徵以收付實現制為原則，捐贈扣除額之認定，依法應以九十三年度捐贈完成日期為準，縱以後年度對捐贈價值有增減變動，亦不影響捐贈年度捐贈扣除額之認定。
１、依財政部六十年十二月二十二日台財稅第三九九二０號令規定，綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得以所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，納稅義務人申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準，合先敘明。
２、本件原告已於九十三年十一月間以大正公司股票捐贈烏來鄉公所且經該公所允受並核發捐贈證明函，並交付股票和完成過戶手續，符合前揭財政部六十年十二月二十二日台財稅第三九九二０號令規定，捐贈扣除額，應以九十三年為認定年度，縱是以後年度受贈單位對股票之捐贈有任何變動認定亦不會影響九十三年度課稅年度（依所得稅法第十一條第六項規定一月一日起至十二月三十一日為課稅年度）捐贈扣除額之認定。準此，本原告既已於九十三年十一月取得烏來鄉公所受贈收據或證明文件符合所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目規定，當然得列報九十三年度捐贈扣除額，又因綜合所得稅採收付實現制，縱以後年度受贈單位對捐贈公司股票價值有不同認定，亦不影響或變更受贈當年度捐贈金額之認定，方符合綜合所得稅採「收付實現制」之精神。更何況，所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目規定捐贈扣除額僅以「取得受贈單位受贈收據或證明文件」即可列報當年度綜合所得稅之捐贈扣除，除此之外，別無其他限制。準此，被告增加法律所無之限制規定剔除捐贈扣除額，與法有違。
（九）本件係屬九十三年度捐贈扣除案件，依前揭財政部九十四年十月三日台財稅字第０0000000000號令規定，財政部九十四年七月八日台財稅字第０九四０四五四二二二０號令，自其發布日起之捐贈案件開始適用。準此，本件已排除上開函釋適用，此亦為被告明文承認，此由被告於九十五年二月十三日行文至台北市國稅局等四個國稅局之電話傳真文件可資證明。因此，被告復查決定及財政部訴願決定已失其依據，依法應予撤銷。
（十）依舉證責任之法理，被告既認定大正公司股票對受贈單位（亦即烏來鄉公所）無實益卻未舉證證明贈與日每股淨值之金額，顯然違背最高行政法院三十九年判字第二號「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」判例意旨。綜上所述，訴願決定、復查決定及原處分其認事用法，顯有違誤，謹請賜判如訴之聲明，以維權益。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目所明定。次按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」復為民法第四百零六條所明定，又「個人以未上市（櫃）公司股票捐贈政府、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，應俟受贈之政府、機構或團體出售該股票取得現金後，取具受贈單位載有股票出售價金之收據或證明文件，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目規定，列報為出售年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除。」「本部九十四年七月八日台財稅字第０九四０四五四二二二０號令，自發布日起之捐贈案件開始適用。」分別為財政部九十四年七月八日台財稅字第０九四０四五四二二二０號令釋及九十四年十月三日台財稅第0000000000號令釋所核示。
（二）查原告九十三年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除捐贈大正公司股票予烏來鄉公所，金額三、九四四、六八二元。被告原以系爭股票未出售，不符合財政部九十四年七月八日台財稅字第０九四０四五四二二二０號令規定為由，予以剔除，雖有未洽，惟烏來鄉公所已於九十四年十一月二十五日以北縣烏財經字第０九四００一一四七九號函通知申請人領回所捐贈股票，該函並於九十四年十一月二十八日送達申請人。本件捐贈既經受贈單位通知領回，即無列舉扣除之事由，是被告予以全數剔除，揆諸首揭規定，並無不合。
（三）按所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目規定，主要目的係在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施。惟捐贈未上市（櫃）股票因有計算捐贈股票扣除額之問題，遂發生納稅義務人以鉅額虧損之未上市（櫃）股票捐贈予政府，再以該股票面額全部作為列舉捐贈之扣除額，以降低所得淨額，達到降低所得稅之目的。本件以有鉅額虧損之股票，卻以每股超過面額之一０．五七元認列捐贈扣除額，已構成以迂迴行為或其他異常之法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，屬租稅規避。依所得稅法實質課稅原則，計算捐贈之扣除額，尚非以形式外觀為準，應以其實質上經濟事實為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。經查大正公司九十二、九十三及九十四年度營利事業所得稅結算申報，並無獲利，卻有鉅額虧損；又本件捐贈烏來鄉公所之大正公司股票，雖已完成交付及登記程序，惟該等股票對受贈單位並無具有增進公共利益之客觀情形，違反所得稅法扣除額訂定之目的。由於受贈人無實益而通知原告領回捐贈標的，其公法上之權益已不復存在，與民法贈與之私權關係已無關涉，不可混為一談。原告所稱委不足採，請予維持。
理 由
一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額：。（二）列舉扣除額：１、捐贈：對於教育、文化、公益、．．．慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目所明定。
二、經查，原告九十三年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額七、五三九、六四九元，並列報捐贈其所有大正公司股票予烏來鄉公所之列舉扣除額三、九四四、六八二元。
被告初查以系爭捐贈股票尚未出售，未符合財政部九十四年七月八日台財稅字第０九四０四五四二二二０號令釋意旨，乃予以全數剔除，核定原告當年度綜合所得總額為七、五三
九、六四九元，淨額為六、二七一、五一二元，應補徵稅額
一、一二四、三五六元等情，此為兩造所不爭執，並有烏來鄉公所九十三年十一月二十九日北縣烏財經字第０九三００一二四０三號函、九十四年十一月二十五日北縣烏財經字第０九四００一一四七九號函、被告綜合所得稅核定通知書等附卷可稽，堪以認定。
三、原告雖主張：原告捐贈（即贈與）烏來鄉公所之股票，皆已合法完成無訛，受贈人（烏來鄉公所）並無撤銷贈與之權利，原告購買大正公司之股票時，其營運正常，該公司淨值與股票面額價值相符，並經受贈單位烏來鄉公所核定其價值確為三、九四四、六八二元，並出具同額之捐贈證明予原告，況且，大正公司於原告購買股票後有所虧捐或歇業之情形，要非原告所能預見，被告以該情形認為對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情，實已增加所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，顯已違反憲法第十九條所規定之租稅法定原則；再者系爭股票是否有欠稅，應是由國家去監督，非原告所能知悉，而且應該是捐贈當時即應予以認定，怎能在捐贈完成一年後才否定之，認定其對受贈機關無實益，再者被告在申報所得與所得扣除額中，各有乙套認定方式，在不同處擇其有利者而行之，實有違行政程序法第八條之誠實信用原則及人民正當合理之信賴，故被告擴張所得稅法第十七條之解釋，不啻使原告為被告法令之不完備擔負責任，洵屬違背法令；又綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所以原告申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準，因此原告被通知收回捐贈，若影響九十三年度已成立捐贈扣除額，則顯已違背綜合所得稅係以「收付實現制」為課稅原則；再者依財政部九十四年十月三日台財稅字第０0000000000號函規定「本部九十四年七月八日台財稅字第０九四０四五四二二二０號令自發布日起之捐贈案件開始適用。」則原告捐贈之股票業於九十三年十二月二十日已完成支付及移轉過戶程序，故被告及財政部所依據之九十四年七月八日台財稅字第０九四０四五四二二二０號函，已違背前揭財政部函釋規定及違背「法令不溯既往原則」；最後依舉證責任之法理，被告既認定系爭股票對受贈單位無實益，卻未舉證證明贈與日每股淨值之金額，顯已違背最高行政法院三十九年判字第二號判例意旨等云云，資為論據。
四、經按，所謂避稅行為屬脫法行為者，其行為規避者係稅法，而非民法，毋寧說係利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，而減輕租稅負擔，取得租稅利益，但違反稅法立法者分配租稅負擔的意旨。由於實質法治國家，不但要求形式上要遵守法律保留及法律優越原則；同時實質上要貫徹實證之價值體系，故實質法治國也就是正義國家。租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石。實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則（非財政目的租稅為其例外），租稅負擔應依其經濟給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法規，自身具有不容許規避的性質；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面（如私法的等價交換正義），而在客觀面，即根據憲法第七條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以規避時相同之租稅負擔法律效果（葛克昌，稅法基本問題-財政憲法篇，第一八二頁）。再者，所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額：．．．。
（二）列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」其立法目的是要保障稅收及防止浮濫，並在其捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，因其具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施。是以從該條之立法目的與為避免人民租稅規避的合憲解釋，該條之捐贈應以政府必須因受贈而受有實質上利益，始為捐贈之成立，否則，雖徒具捐贈之形式，惟政府並無受有實質上利益，以增進公共利益，捐贈人卻可以享有形式上捐贈而生之個人綜合所得稅扣除額之優惠，即無法確保國家稅收及實質課稅之公平原則（對其他捐贈同等現金或變賣股票取得現金者為不公平），要與該條之立法目的不符，更有違憲法第七條之平等要求，先予敘明。
五、次查，財政部台灣省中區國稅局雲林縣分局（下稱中區國稅局雲林縣分局）為稽徵業務需要，於九十四年十月三日以中區國稅雲縣二字第０九四００一八一００號函請台北市國稅局信義稽徵所提供大正公司九十二年、九十三年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表），經該稽徵所於九十四年十月七日以財北國稅信義營所字第０九四００一０八八八號函復，查得結果該公司有鉅額虧捐與欠稅，其虧損為九十二年度虧損五、一三四、九三三元，九十三年度虧損二、三三四、七二九元，欠稅為一一、八八八、四八七元，而查其資本額，九十一年四月之資本額為十七億元，九十二年時增為二十一億元，九十三年又增為三十億元，經查得結果為其營業額都是以循環方式開立，該局乃以九十四年十月十二日中區國稅雲縣二字第０九四０一八三九三號函告知福建省金門縣政府及相關受贈單位，稱大正公司有積欠鉅額國稅、有鉅額虧損之情事，財政部台北市國稅局松山分局亦於九十四年十一月十四日以財北國稅松山綜所字第０九四０二０七七三九號函告知台北縣政府及烏來鄉公所大正公司有前述情事，烏來鄉公所乃於九十四年十一月二十五日以北縣烏財經字第０九四００一一四七九號函通知原告，略稱因大正公司尚積欠鉅額國稅，原告前揭捐贈對烏來鄉公所已無實益，請原告於十五日內領回等情，此有中區國稅局雲林縣分局、台北市國稅局信義稽徵所、財政部台北市國稅局松山分局、烏來鄉公所等前述函附於本院卷及原處分卷可稽。是本件原告捐贈烏來鄉公所之大正公司股票，嗣因烏來鄉公所得知該公司有積欠鉅額國稅之情事，而通知原告領回，受贈單位烏來鄉公所已無從因原告前述之捐贈而受益，並因而具有增進公共利益之客觀情形（即政府無取得任何實質之利益），揆諸前述說明，即與所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目扣除額訂定之目的有違，被告否准其扣除，即無違誤，且被告係依上述法律規定而為本件否准扣除之處分，自與租稅法定主義無違。是原告主張：原告捐贈（即贈與）烏來鄉公所之股票，皆已合法完成無訛，受贈人（烏來鄉公所）並無撤銷贈與之權利，原告購買大正公司之股票時，其營運正常，該公司淨值與股票面額價值相符，並經受贈單位烏來鄉公所核定其價值確為三、九四四、六八二元，並出具同額之捐贈證明予原告，況且，大正公司於原告購買股票後有所虧損或歇業之情形，要非原告所能預見，其被告以該情形認為對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情，實已增加所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，顯已違反憲法第十九條所規定之租稅法定原則云云，即屬無據。另查，如上所述，被告係於五年之核課期間內，知悉受贈人烏來鄉公所因得知大正公司有積欠鉅額國稅之情事，而通知原告領回系爭捐贈大正公司之股票，是該股票之價值縱非全無，惟受贈單位烏來鄉公所已無從因原告前述之捐贈而受益，被告認原告本件贈與，與所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目扣除額訂定之目的不符，乃否准其扣除，於法並無不合，亦與行政程序法第八條之誠實信用、信賴保護原則無違。是原告另稱：系爭股票是否有欠稅，應是由國家去監督，非原告所能知悉，而且應該是捐贈當時即應予以認定，怎能在捐贈完成一年後才否定之，認定其對受贈機關無實益，再者被告在申報所得與所得扣除額中，各有乙套認定方式，在不同處擇其有利者而行之，實有違行政程序法第八條之誠實信用原則及人民正當合理之信賴，故被告擴張所得稅法第十七條之解釋，不啻使原告為被告法令之不完備擔負責任，洵屬違背法令乙節，亦無可採。再按，綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，是原告前述贈與，若經被告審查結果，確屬符合所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之捐贈，則原告申請扣除額之認定，自應以實際支付日期為準，惟如前述，原告本件贈與，經被告審查結果，並不符合所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目規定之捐贈，故否准其扣除，尚與綜合所得稅之課徵，是否採收付實現制原則無涉。則原告又稱：綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所以原告申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準，因此原告被通知收回捐贈，若影響九十三年度已成立捐贈扣除額，則顯已違背綜合所得稅係以「收付實現制」為課稅原則等詞，仍非可採。又查，被告原處分時，固曾援用財政部九十四年七月八日台財稅字第０九四０四五四二二二０號令據以否准原告前述捐贈扣除額，惟於復查決定時已認原處分引用財政部前揭函釋，應有未冾，而係以原告前述捐贈，既經受贈單位烏來鄉公所通知領回，即無列舉扣之事由，予以維持原否准扣除之處分，訴願機關駁回訴願之決定，係以受贈單位烏來鄉公所已無從因原告前述之捐贈而受益，並因而具有增進公共利益之客觀情形（即政府無取得任何實質之利益），與所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目扣除額訂定之目的有違為由，而否准原告本件捐贈扣除額，亦未援用財政部九十四年七月八日台財稅字第０九四０四五四二二二０號令等情，並有被告復查決定書、財政部訴願決定書附於原處分卷可按。從而原告復稱：依財政部九十四年十月三日台財稅字第０0000000000號函規定「本部九十四年七月八日台財稅字第０九四０四五四二二二０號令自發布日起之捐贈案件開始適用。」則原告捐贈之股票業於九十三年十二月二十日已完成支付及移轉過戶程序，故被告及財政部所依據之九十四年七月八日台財稅字第０九四０四五四二二二０號函，已違背前揭財政部函釋規定及違背「法令不溯既往原則」等詞，並非可採。末查，本件原告前述捐贈烏來鄉公所大正公司之股票，嗣經烏來鄉公所於九十四年十一月二十五日以北縣烏財經字第０九四００一一四七九號函通知原告，略稱因大正公司尚積欠鉅額國稅，原告前揭捐贈對烏來鄉公所已無實益，請原告於十五日內領回等情，亦有烏來鄉公所前揭函及九十四年十二月二十七日北縣烏財經字第０九四００一二二八二號函附於原處分卷可查，是本件被告認定系爭股票對受贈單位無實益，應已舉證證明屬實無訛。是原告再稱：依舉證責任之法理，被告既認定系爭股票對受贈單位無實益卻未舉證證明贈與日每股淨值之金額，顯已違背行政法院三十九年判字第二號判例意旨等云云，亦屬無據。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。則被告核定原告應補徵綜合所得稅一、一二四、三五六元，於法尚無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘爭執，核與判決結果不生影響，即無逐一論述之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 七 月 二十三 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 蘇秋津法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十六 年 七 月 二十三 日
書記官 黃玉幸