高雄高等行政法院判決
96年度訴字第1091號原 告 乙○○
丙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○壬○○癸○○子○○丑○○○寅○○卯○○辰○○巳○○兼上列15人送達代收人 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 午○○局長訴訟代理人 申○○
未○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月26日台財訴字第09600419410號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被繼承人蘇昭綣於民國84年3月24日死亡，原告等（即繼承人）於85年6月4日申報遺產稅，列報遺產總額新台幣（下同）22億7,549萬5,850元，遺產淨額11億5,203萬1,981元，嗣於86年3月19日以生存配偶蘇王柑及子○○等2人財產計1萬9,100元，申請夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額11億3,766萬8,154元，案經被告以生存配偶於74年6月5日以後截至繼承日止所取得財產總額為647萬77元，較被繼承人於74年6月5日以後至死亡日止所取得財產14萬446元為多，乃否准扣除，原告不服，提起行政救濟，經最高行政法院90年4月26日90年度判字第671號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為處分。嗣經被告重新核定追認扣除額為90萬4,804元，原告猶未甘服，又提起行政救濟，經本院於91年11月27日以91年度訴字第692號及最高行政法院於92年5月8日以92年度判字第511號判決駁回確定(訴願決定誤載為92年5月21日確定)。另被告對上述最高行政法院90年度判字第671號判決提起再審之訴部分，經最高行政法院以91年度判字第1948號判決廢棄該院90年度判字第671號判決，並駁回原告之訴確定在案。原告不服，陸續聲請再審，分別經最高行政法院於92年6月13日以92年度判字第758號判決駁回及於93年12月2日以93年度裁字第1527號裁定駁回。嗣95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布後，原告等於96年7月30日復向被告主張依稅捐稽徵法第28條及第49條規定，申請扣除剩餘財產差額分配請求權價值，重新核算應納稅額並退還溢繳稅款及利息，經被告以96年8月17日南區國稅審二字第0960056814號函復否准。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應依原告96年7月30日申請之事件，作成退還溢繳遺產稅新台幣5億6,903萬577元及利息1億2,405萬890元，合計6億9,308萬1,467元暨自繳納日91年7月31日起至退還稅日之利息之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按「稅捐之稽徵，依本法之規定；．．．。」「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐，．．
．。」「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」分別為稅捐稽徵法第1條前段、第2條、第28條所明定。又依最高行政法院90年度判字第231號判決意旨，稅捐稽徵法第28條明定原告對依法已不得提起行政救濟之行政處分，得請求稽徵機關重新審查行政處分之適法性及正確性，進而予以申請人補救之程序。該規定與行政程序法第128條所規定於法定救濟期間經過後，另設受處分人或利害關係人得申請程序再開並進而獲得撤銷、廢止或變更原處分之規定相當，屬於廣義行政救濟程序之一環，原告自得依前揭規定，請求被告作成退還溢繳之遺產稅款及利息之行政處分。
（二）按司法院釋字第620號解釋意旨，表示以下法律見解：
（1）憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經司法院闡釋在案。
（2）74年6月3日增訂公布之民法第1030條之1第1項規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配，但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限」。
（3）該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅之課徵範圍。夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
（三）依實質課稅原則及租稅法律主義，本件被繼承人蘇昭綣於84年3月24日死亡，生存配偶蘇王柑及子○○等二人於86年3月19日行使剩餘財產差額分配請求權11億3,766萬8,154元。該被請求部分即非遺產稅之課徵範圍，被告自不得就該被請求部分課徵遺產稅，原告對於被告因上開適用法令錯誤結果，以致原告溢繳遺產稅，於繳納稅款5年內，申請退還溢繳之遺產稅款及利息，於法有據，爰依行政訴訟法第5條第2項規定，請求判決如訴之聲明。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「財政部或經其指定之稅捐稽徵機關，對重大欠稅案件或重大逃漏稅捐案件經確定後，．．．第1項所稱確定，係指左列各種情形：．．．5、經行政訴訟判決者。」為稅捐稽徵法第28條及第34條第1項所明定。次按「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。
各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。」「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177號、第185號解釋自明。」為司法院釋字第188號解釋及第592號解釋理由書所明釋。
（二）本件原告於85年6月4日申報蘇昭綣遺產稅，列報遺產總額22億7,549萬5,850元，遺產淨額11億5,203萬1,981元，嗣於86年3月19日以生存配偶蘇王柑及子○○等2人財產計1萬9,100元，申請夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額11億3,766萬8,154元，案經被告依行為時最高行政法院91年度3月份庭長法官聯席會議之決議「74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」而以生存配偶於74年6月5日以後截至繼承日止所取得財產總額為647萬77元，較被繼承人於74年6月5日以後至死亡日止所取得之財產14萬446元為多，否准扣除，核無適用法令錯誤，尚無稅捐稽徵法第28條之適用。
（三）又揆諸首揭法律規定及司法院解釋意旨，基於法治國家法安定性原則，司法院釋字第620號解釋係於95年12月6日公布，應自解釋公布當日起，向將來發生效力。本件原確定判決關於生存配偶之剩餘財產差額分配請求權部分業經最高行政法院於93年12月2日以93年度裁字第1527號裁定駁回，於原告收受判決書時確定，並不受該解釋之拘束，是被告否准其申請，核無不合。
理 由
一、本件原告乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○、癸○○、子○○、丑○○○、寅○○、卯○○、辰○○、巳○○等15人經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。故納稅義務人（或代繳人）請求稅捐稽徵機關退稅，須稅捐稽徵機關依據認定之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，有適用法令錯誤或計算錯誤情事者，始得據以申請退還。
三、經查，被繼承人蘇昭綣於84年3月24日死亡，原告等（即繼承人）於85年6月4日申報遺產稅，列報遺產總額22億7,549萬5,850元，遺產淨額11億5,203萬1,981元，嗣於86年3月19日以生存配偶蘇王柑及子○○等2人財產計1萬9,100元，申請夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額11億3,766萬8,154元，案經被告以生存配偶於74年6月5日以後截至繼承日止所取得財產總額為647萬77元，較被繼承人於74年6月5日以後至死亡日止所取得財產14萬446元為多，乃否准扣除，原告不服，循序提起行政救濟，經最高行政法院90年度判字第671號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為處分。嗣經被告重新核定追認扣除額為90萬4,804元，原告猶未甘服，又提起行政救濟，經本院91年度訴字第692號及最高行政法院92年度判字第511號判決駁回確定。另被告對上述最高行政法院90年度判字第671號判決提起再審之訴部分，經最高行政法院以91年度判字第1948號判決廢棄該院90年度判字第671號判決，並駁回原告之訴確定在案。原告不服，陸續聲請再審，分別經最高行政法院92年度判字第758號判決駁回及93年度裁字第1527號裁定駁回。嗣95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布後，原告等於96年7月30日復向被告主張依稅捐稽徵法第28條及第49條規定，申請扣除剩餘財產差額分配請求權價值，重新核算應納稅額並退還溢繳稅款及利息，經被告以96年8月17日南區國稅審二字第0960056814號函復否准等情，為兩造所不爭執，並有原告上述申請書、被告遺產稅繳清證明書及被告前揭函、本院及最高行政法院上述判決書、裁定書等影本附於原處分卷可稽，應堪信實。
四、原告雖訴稱：按司法院釋字第620號解釋意旨，74年6月3日增訂民法第1030條之1規定，其聯合財產關係消滅現存之原有財產，並不區分此類財產取得係於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。是本件原告依稅捐稽徵法第28條之規定，請求被告退還因適用法令錯誤結果，以致原告溢繳之遺產稅款及利息，於法有據云云，資為論據。
五、惟查，原告主張本件遺產稅之核課處分依司法院釋字第620號解釋，確有違法違憲之情形，故原告自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅乙節。按「確定判決消極的不適用法規，顯然影響裁判者，自屬民事訴訟法第496條第1項第1款所定適用法規顯有錯誤之範圍，應許當事人對之提起再審之訴，以貫徹憲法保障人民權益之本旨。最高法院60年台再字第170號判例，與上述見解未洽部分，應不予援用。惟確定判決消極的不適用法規，對於裁判顯無影響者，不得遽為再審理由，就此而言，該判例與憲法並無牴觸。本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。」「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由．．．。」亦分別經司法院釋字第177號、第188號解釋及第592號解釋理由書闡釋甚明。蓋司法院大法官會議依人民聲請所為之憲法解釋，一旦公布即有拘束全國各機關及人民之效力，而基於法治國家法安定性原則，經司法院大法官解釋宣告與憲法意旨不符之法令，原則上自司法院大法官解釋生效日起失其效力，並無溯及效力，僅例外賦予聲請釋憲之當事人提起再審救濟之途徑。次按，大法官解釋效力向將來發生的原則，有一重要例外，這是釋字第177號解釋所建立：「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件亦有效力」，人民據以聲請案件都是用盡訴訟途徑，經確定終局裁判的案件，解釋對之亦有效力，當然屬於溯及生效。該號解釋理由書對此曾進一步闡示：「人民聲請解釋，經解釋之結果，於聲請人有利益者，為符合司法院大法官會議法第4條第1項第2款，許可人民聲請解釋之規定，該解釋效力，應及於聲請人據以聲請之案件，聲請人得依法定程序，請求救濟」。換言之，聲請人得依法提起再審或非常上訴。前述釋字第188號解釋之後又重申相同的意旨：「惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。」這項制度也是源起奧國的「引發事件」之例，使抽象的法規解釋兼有個案救濟的功能，更是促使人民聲請釋憲的誘因，對落實基本權直接發揮保障功能，有重大貢獻，為我國法制的一大進步（參照吳庚著「憲法的解釋與適用」初版，421至422頁）。再按「判決，於上訴期間屆滿時確定。但於上訴期間內有合法之上訴者，阻其確定。不得上訴之判決，於宣示時確定；不宣示者，於公告主文時確定。」「除本編別有規定外，前編第一章之規定，於上訴審程序準用之。」分別為行政訴訟法第212條、第263條所明定。故稅捐之納稅義務人如對核定稅捐之處分不服，即應依法提起行政救濟，於經最高行政法院判決後，除於再審期間內，有再審之事由提出再審救濟外，對於最高行政法院之判決並不得上訴，應於宣告時確定，或不宣示者，於公告主文時確定之。查本件原告於85年6月4日申報蘇昭綣君遺產稅，列報遺產總額22億7,549萬5,850元，遺產淨額11億5,203萬1,981元，嗣於86年3月19日以生存配偶蘇王柑及子○○等2人財產計1萬9,100元，申請夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額11億3,766萬8,154元，案經被告依最高行政法院91年度3月份庭長法官聯席會議之決議「74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」而以生存配偶於74年6月5日以後截至繼承日止所取得財產總額為647萬77元，較被繼承人於74年6月5日以後至死亡日止所取得之財產14萬446元為多，否准扣除，核無適用法令錯誤，惟原告不服，循序提起行政救濟，分別經最高行政法院於92年5月8日以92年度判字第511號判決駁回確定，另被告對最高行政法院90年度判字第671號判決提起再審之訴部分，亦經最高行政法院於91年10月31日以91年度判字第1948號判決廢棄該院90年度判字第671號判決駁回原告之訴確定在案，此有最高行政法院前揭判決書影本附於原處分卷可稽。揆諸前揭行政訴訟法第212條、第263條規定，上開最高行政法院之判決既分別於92年5月8日、91年10月31日確定，此為原告所不爭，則原遺產稅之核課處分最遲應於92年5月8日即已確定，該稅捐處分未經依法變更撤銷前，原告即應受其拘束，殊無再為相反之主張。而原告所主張應予適用之司法院釋字第620號解釋係於95年12月6日公布，原告既非該解釋之聲請當事人，則揆諸前揭所述，基於法治國家法安定性原則及落實個案救濟的功能，司法院釋字第620號解釋應自解釋當日起，向將來發生效力。則本件遺產稅關於生存配偶之剩餘財產差額分配請求權部分已於92年5月8日確定，自無該解釋之適用。故原告主張：按司法院釋字第620號解釋意旨，74年6月3日增訂民法第1030條之1規定，其聯合財產關係消滅現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅等語，是本件原告依上開司法院解釋之意旨，請求被告因適用法令錯誤結果，以致原告溢繳之遺產稅款及利息，於法有據等云云，顯有誤解，不足採取。
六、綜上所述，原告主張並無可採。被告所為課稅處分並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形存在，原告主張依稅捐稽徵法第28條規定請求被告退還系爭遺產稅，被告所為否准之處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應依原告96年7月30日申請之事件，作成退還溢繳遺產稅新台幣5億6,903萬577元及利息1億2,405萬890元，合計6億9,308萬1,467元暨自繳納日91年7月31日起至退還稅日之利息之行政處分，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第200條第2款、第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 24 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 6 月 24 日
書記官 黃 玉 幸