高雄高等行政法院判決
96年度訴字第01037號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月19日台財訴字第09600403680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告93年度綜合所得稅結算申報，涉有以其配偶潘秀杏取得長明生命科技股份有限公司（下稱長明公司）所開立之不實統一發票虛列捐贈扣除額新臺幣（下同）21,031,120元，並短漏報租賃所得64,138元，經財政部賦稅署及被告查獲，除核定其93年度綜合所得稅總額23,821,474元，核予補徵稅額6,835,543元，並經審理違章屬實，按所漏稅額3,649,893元裁處1倍罰鍰3,649,800元（計至百元止）。原告就捐贈扣除額及罰鍰部分不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由略謂：
（一）原告係透過訴外人林文生之仲介，於93年間由林文生居間，向長明公司購買坐落於台北縣○里鄉○○里○○段員潭子小段270-6地號土地及土地上永久使用權之塔位「金山陵萬壽山園區金剛舍利寶塔」，居間人林文生言明每個塔位售價88,000元，全部售價合計為25,520,000元。款項支付係由林文生提供出賣人設立於第一銀行松江分行第00000000000號帳戶，原告分別於93年9月3日匯入1,350,000元，93年9月24日匯入1,800,000元，93年10月6日匯入1,426,000元，93年10月12日匯入6,362,400元，93年10月27日匯入8,483,200元，93年11月4日匯入6,362,400元，各期支付款項均依約給付，並無林文生之職員陳惠華所陳述之「將原告匯款金額扣除應付價款後，差額即以現金退還」之情事。況交易過程，何人是陳惠華，非原告所知悉，原告先後6次交易付款時，陳惠華並非在場，如何給付款項？且原告係完全信任林文生保證買賣交易係合法行為，由其全權處理本次交易活動。縱然出賣人長明公司所開立之統一發票金額有誤、不實或虛偽，或有其他不法行為，均非原告所能知悉，蓋上開行為均由林文生所主導策劃。至於相關產權過戶手續，亦係由居間人林文生指派其所雇用之人員辦理，原告僅依通知支付價款。
（二）有關捐贈程序及受贈對象，亦係由居間人林文生自行辦理，並未於辦理期間告知原告，其僅於捐贈完成後，始將受贈人台北縣石門鄉公所核發之受贈公文及相關文件交付原告。又長明公司開立出售納骨塔位及基地應有部分土地之統一發票，內載之金額及品名，僅以橡皮章加蓋於統一發票內，並無負責人之簽章，是該統一發票應屬無效或效力未定。
（三）被告主張陳惠華於談話筆錄中稱：第2次的時候，也是林文生的員工，不是陳惠華，但是該員工已離職，姓名不清楚等語。足證陳惠華之談話筆錄有人指使，否則同為員工雖已離職，焉有不知其姓名之理？另蔡雲李縱為林文生之配偶，亦非本件之關係人，又如何指導唆使證人作不實之談話筆錄與其本人的談話筆錄不謀而合。再者，林文生於其談話筆錄內有提到退還金額部分，僅係其空口自述，並無任何證據得以證實。依訴願法第67條第3項明定受理訴願機關依職權或依申請調查證據之結果，非經賦予訴願人表示意見之機會，不得採為對之不利之訴願決定之基礎。然本件自原處分、復查決定、訴願決定均未提示上開所謂陳惠華、林文生、蔡雲李之談話筆錄，供原告閱覽及表示意見，僅憑上開3人共同串通之筆錄，連已離職之員工未為陳述之言詞也由其等代為陳述認定為證詞，作為不利原告之決定。甚至於鈞院審理期間原告閱覽抄錄相關筆錄時，上開3人之筆錄仍屬不可給閱之文件，有違行政行為應遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴（行政程序法第1條參照）。是被告無非係憑藉強勢之優勢公權力迫使原告就範，單純以上開訴外人不實之陳訴，甚至僅是傳聞證據，將處罰加諸予原告。
（四）參諸最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本件林文生、陳惠華及長明公司等人之談話筆錄及「購買納骨塔收退款明細表」，無非係居間人為推卸責任之說詞，原告否認其真實性。被告以此作為決定之準據，有違「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」及合憲性、合法性之行政裁量。蓋行政機關行使裁量權，除不得逾越法定之裁量範圍外，並應符合法規授權之目的，且須依照比例原則，就當事人有利及不利之情形一併注意，否則即構成裁量瑕疵之違法，此觀行政程序法第7條、第9條、第10條規定自明。
再者，法規之所以賦予行政機關裁量權限，因法規的功能在抽象、概括地規範社會生活事實，立法技術與效能皆不容許法規對特定類型的生活事實從事過度詳盡的規制，加以生活事實之演變常非立法當時所能預見，故必須保留相當彈性俾以適用。職是之故，授與行政機關裁量權之意義即在於，行政機關於適用法規對具體個案作成決定時，得按照個案情節，在法規劃定之範圍內擁有相當的自由決定權限。裁量權並非全無限制之自由或任意為之，行政機關行使裁量時，必須受法規授權目的之拘束，而且必須與個案情節有正當合理之連結，否則即屬裁量瑕疵，行政行為亦因此違法（台北高等行政法院92年度訴字第344號判決參照）。
（五）本件原告依法申報93年所得總額為23,821,474元，申報一般扣除額為25,540,000（其列舉申報明細為申報土地捐贈為0元，申報國防捐贈為25,520,000元），已符合所得稅法第71條第1項規定，納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報上一年度內構成綜合所得稅總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。本件原告申報所得總額為23,821,474元，被告核定為23,885,612元，縱然一般扣除額審查核定為4,508,880元，並未變更原告業已申報所得總額為23,821,474元之事實，惟被告卻認定漏報所得稅額3,649,893元，不無違誤。按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經司法院大法官會議闡釋在案。查所得稅法第110條第1項規定，納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。此所謂「漏報」係指疏漏未予以申報；又所謂「短報」係指就所得額以多報少。本件原告原申報所得總額為23,821,474元，被告核定之申報總額為23,885,612元，姑且不論被告所核定之申報總額是否為正確無誤，原告所為依法自行申報總額與被告核定申報總額僅相差64,138元，其漏報之所得稅額僅為64,138元，非被告所核定漏報所得稅額為3,649,893元，是被告援引所得稅法第71條第1項規定予以處分，與法顯有未合。蓋「租稅法律主義」源於刑法之「罪刑法定主義」，罪刑法定主義之基本理念，如「法無明文者不罰」移植到稅法成為「法無明文者，無稅」（司法院釋字第210號解釋文參照）。人民有依法納稅義務，所謂依法納稅，依法律明文為限。再者，行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致（最高行政法院75年判字第309號判例意旨可資參照）。易言之，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。又行政機關依行政程序法第9條及第36條之規定，本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實。又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料，若行政處所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾，該行政處分當然為違背法令。本件被告認定之違章事實及適用法條應處罰鍰為「原告辦理93年度綜合所得稅結算申報時，列報長明生命科技股份有限公司開立不實捐贈發票，列舉扣除額21,031,120元及短漏報租賃所得64,138元，致短漏所得稅額3,649,893元。違反所得稅法第71條第1項規定。依所得稅法第110條第1項規定，納稅人已依本法規定辦理結算申報，但對依法規定申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰」。惟查，本件原告於自行填寫93年綜合所得稅申報書時，申報總額為23,821,474元，並詳列執業明細，合計為23,885,612元，經被告審核申報與歸戶差額為64,238元。
是被告所引述違章事實「原告辦理93年度綜合所得稅結算申報，列報長明公司開立不實捐贈發票列舉扣除額21,031,220元」；縱然如被告所逕行認定，長明公司開立之捐贈不實發票，蓋上開發票並非原告之所得，且原告依法負申報義務，被告審核更正，並無所得稅法第110條第1項規定，應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者。申言之，所得稅法第110條之構成要件為「應申報課稅之所得額，有漏報或短報」，被告卻逕行以其所認定長明公司所開立之發票正確性有所質疑，將列舉扣除額誤認為納稅人之所得額，予以援引所得稅法第110條第1項規定，予以處罰，有違司法院釋字第217號「租稅法定主義」、釋字第151號「類推適用禁止原則」及釋字第210號「法無明文者不罰」及「法無明文者無稅」等原則。
（六）末按原告於96年3月15日陳明撤回捐贈部分之申報，同時刪除扣除額，惟被告卻置之不理，卻又不具體函文並陳述否准之相關法律依據及理由；蓋行政處分未確定前，法未限制納稅人不得就申報事項作部分撤回，例如兄弟姊妹數人重複申報扶養直系血親尊親屬，致有重複列報亦可撤回申報扣除額。況行政機關握有准駁之權，對於行政行為（申報所得稅）有審核之權，豈又能僅任意否定納稅人撤回申報之權利，徒使行政程序法第4條及第7條之規定形同具文。
二、被告答辯之理由略謂：
（一）捐贈扣除額部分：
1.原告93年度經由訴外人林文生介紹，以其配偶潘秀杏名義向長明公司購買上開納骨塔位293座（分2次購買，第1次52座，第2次241座），並以其中290座捐贈予台北縣石門鄉公所【系爭捐贈金額25,520,000元（單價88,000元×290座）】。又上述納骨塔位據台北縣萬里鄉公所94年7月28日北縣萬民字第0940007486號函稱，係依原「台灣省喪葬設施設置管理辦法」第12條規定，經台北縣政府同意啟用。
2.原告雖提示匯款收據及長明公司開立之統一發票，主張系爭捐贈納骨塔位（290座）之實際購買金額為25,520,000元（單價88,000元×290座），惟查原告每次以其配偶自有資金匯入長明公司第一銀行松江分行帳戶用做「付款證明」後，當日旋由訴外人林文生之職員陳惠華，將原告匯款金額扣除應付價款後，差額即以現金退還，該交易之付款證明係虛偽安排，未有十足付款事實，上開捐贈納骨塔位原告實際僅支付4,488,880元，並非統一發票開立金額25,520,000元，有財政部賦稅署稽核報告及所附林文生、陳惠華及長明公司負責人黃鄭木清等人談話紀錄暨原告配偶購買納骨塔位收退款明細表可稽，是被告依法否准認列系爭捐贈扣除額21,031,120元（25,520,000元－4,488,880元），並無不合，其所訴洵不足採。
3.原告主張並無陳惠華所稱「將原告匯款金額扣除應付價款後，差額即以現金退還」之情事乙節，查林文生等人之談話紀錄，已就整個買賣納骨塔位之交易方式及價款收付等過程為綦詳之陳述；且原告亦於96年3月19日向被告申請撤回列報系爭捐贈扣除額21,031,120元，是被告復查斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，維持原核定及罰鍰原處分，依法並無不合。原告所訴顯係卸責之詞，洵無足採。
（二）罰鍰部分：原告93年度綜合所得稅結算申報，明知僅以4,488,880元向長明公司購入上開捐贈納骨塔位，卻以該公司開立之不實統一發票列報捐贈扣除額25,520,000元，故意虛列扣除額21,031,120元及短漏報租賃所得64,138元，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、非扣繳所得資料及財政部賦稅署稽核報告暨所附資料可稽，違章事證足堪認定。又「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」及「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額。」為所得稅法第13條及第17條第1項所規定，本件原告虛列捐贈扣除額，則其相對應之個人綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，此情形事實上即為虛列所得額之一類型，符合所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形（最高行政法院94年度判字第709號判決意旨參照），是被告按其所漏稅額處1倍罰鍰3,649,800元，依法並無違誤，其所訴洵不足採。
（三）本件財政部賦稅署調查之基準日為94年4月29日，原告雖於96年3月19日向被告申請撤回列報系爭捐贈扣除額21,031,120元，然原告虛列捐贈扣除額之違章事證明確，非因事後申請撤回捐贈而能免除其責，併予陳明。
理 由
壹、捐贈扣除額部分：
一、按「．．．2、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．（2）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目及所得稅法第71條第1項前段所明定。
二、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，涉有以其配偶潘秀杏取得長明公司所開立之不實統一發票虛列捐贈扣除額21,031,120元，並短漏報租賃所得64,138元，經財政部賦稅署及被告查獲，除核定其93年度綜合所得稅總額23,821,474元，核予補徵稅額6,835,543元，並經審理違章屬實，按所漏稅額3,649,893元裁處1倍罰鍰3,649,800元（計至百元止）等情，有財政部95年8月23日台財稅字第09504482950號函、被告96年度財綜所字第83095102614號處分書及綜合所得稅核定通知書附原處分卷可稽，應堪認定。
三、原告提起本件訴訟無非以：
（一）原告係於93年間透過訴外人林文生之仲介，向長明公司購買上開塔位，其每個售價為88,000元，全部合計為25,520,000元，該價金原告均已依約給付；且原告係完全信任林文生保證買賣交易係合法行為，由其全權處理上開交易活動，縱然長明公司所開立之統一發票金額有誤、不實或虛偽，或有其他不法行為，均非原告所能知悉。
（二）被告未提示陳惠華、林文生、蔡雲李之談話筆錄，供原告閱覽及表示意見，卻以其作為不利原告之決定，無非係憑藉強勢之優勢公權力迫使原告就範，單純以渠等不實之陳訴，甚至僅是傳聞證據，就將處罰加諸予原告。且林文生、陳惠華及長明公司等人之談話筆錄及「購買納骨塔收退款明細表」，無非係居間人為推卸責任之說詞，原告否認其真實性，被告以此作為處分之依據，有違「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」及合憲性、合法性之行政裁量。
（三）本件原告依法申報93年所得總額為23,821,474元，申報一般扣除額為25,540,000（其列舉申報明細為申報土地捐贈為0元，申報國防捐贈為25,520,000元），已符合所得稅法第71條第1項規定，而被告核定所得總額為23,885,612元，縱然一般扣除額審查核定為4,508,880元，並未變更原告業已申報所得總額為23,821,474之事實，原告自行申報總額與被告核定申報總額僅相差64,138元，其漏報之所得稅額僅為64,138元，非被告所核定漏報所得稅額為3,649,893元。縱長明公司開立捐贈不實發票，但上開發票並非原告之所得，且原告依法負申報義務，被告審核更正，並無所得稅法第110條第1項規定，應申報課稅之所得額有漏報或短報情事。
（四）又原告於96年3月15日陳明撤回捐贈部分之申報，同時刪除扣除額，惟被告卻置之不理，卻又不具體回復並陳述否准之相關法律依據及理由；況行政處分未確定前，法未限制納稅人不得就申報事項作部分撤回，且行政機關握有准駁之權，對於行政行為（申報所得稅）有審核之權，豈又能僅任意否定納稅人撤回申報之權利，徒使行政程序法第4條及第7條之規定形同具文云云，資為爭執。
四、經查，原告係以其配偶潘秀杏名義向長明公司購買上開納骨塔位293座（即93年9月23日購買52座，金額4,576,000元；再於93年10月12日購買241座，金額為21,208,000元），並由潘秀杏將價金匯入長明公司第一銀行松江分行第00000000000號帳戶內，其明細為：93年9月3日匯入1,350,000元，93年9月24日匯入1,800,000元，93年10月6日匯入1,426,000元，93年10月12日匯入6,362,400元，93年10月27日匯入8,483,200元，93年11月4日匯入6,362,400元；除保留其中3座納骨塔位外，其餘290座捐贈與台北縣石門鄉公所，其中52座之土地及塔位全部所有權於93年10月6日登記為台北縣石門鄉公所所有；另238座則於93年11月24日登記為台北縣石門鄉公所所有，發票所載之捐贈總額為25,520,000元（單價88,000元×290座），有長明公司開立之統一發票、台灣銀行匯出匯款庫款轉移回條聯、高雄銀行入戶電匯匯款回條、台北縣石門鄉公所93年10月8日北縣石民字第0930008848號、93年11月30日北縣石民字第0930010594號函附原處分卷（第96至102頁參照）可稽。
五、原告雖主張其係由訴外人林文生居間購買上開納骨塔位，並已支付全部價金，所捐贈之納骨塔位290座之實際購買價金為25,520,000元云云。惟查，林文生曾於93年8月25日與長明公司及長恩生命科技股份有限公司（下稱長恩公司）訂立協議書，約定由長明公司及長恩公司提供台北縣萬里鄉萬壽山墓園之金剛舍利寶塔納骨塔及每個塔位應有部分之土地○○里鄉○○里○○段原潭子小段270-6號）出售予林文生，由林文生配合富陽企業管理有限公司共同銷售與高所得者，其協議書之內容略以：「（1）甲（即林文生）、乙（即長明公司及長恩公司）雙方約定台北縣萬里鄉金剛舍利寶塔每個塔位加持分土地銷售價額為每座88,000元，但乙方及乙方代理人洪暹願以銷售額的百分之10計算（即8,800元）賣與甲方，甲方需於捐贈完成取得捐贈感謝函時付清價款。（2）乙方及乙方代理人洪暹就前條提供甲方之納骨塔位及土地持分，參方同意以富陽企業管理有限公司名義對外出售，並由乙方負責開立各該納骨塔位產權所屬公司全額之發票予甲方之客戶．．．。」等語，有該協議書附原處分卷（第50頁參照）可稽。且原處分卷附由林文生所提示之長明公司出售予高所得納骨塔明細表所載，潘秀杏分2次購買上開納骨塔位，其中第1次購買之發票金額為4,576,000元，林文生退還其82％，計3,572,320元；另第2次購買之發票金額為20,944,400元，林文生退還其82.5％，計17,278,800元，亦有該明細表附原處分卷（第51頁參照）可稽。此外，尚有林文生所提出之93年度潘秀杏購買上開納骨塔收退款明細表，內載潘秀杏購買上開納骨塔位後，於93年8月27日先付現金100,000元，其後就第1次購買之52座納骨塔位，以購買金額之18％計算，分別於93年9月3日、9月24日、10月6日匯款，並於同日退還82％之款項；另第2次購買之241座納骨塔位，則以購買金額之17.5％計算，於93年10月12日、10月27日、11月4日匯款，同日並退還82.5％之款項，同年12月6日再給付尾款現金1,113,420元等情，此有上開協議書、長明公司出售予高所得納骨塔明細表、93年度潘秀杏購買納骨塔收退款明細表附原處分卷（第50至52頁參照）可稽。再參酌長明公司負責人黃鄭木清94年9月6日於財政部賦稅署陳稱：「．．．
長明公司93年度銷售靈骨塔位給．．．潘秀杏．．．，均係林文生主動與長明公司接洽．．．言明實際成交價格為開立銷貨發票金額（含稅）之1成，供購買者．．．用以捐贈公家機關來抵減個人綜合所得稅．．．除了林文生本人以外，其餘購買者．．．不僅不認識，也沒見過面，靈骨塔位買賣合約書均係林文生填好買受人、買賣價格等明細資料，再拿來公司蓋章．．．為了因應上開交易，林文生要求．．．長明公司另刻立公司章及負責人黃鄭木清私章，連同林文生女兒林娟朱之私章，至第一銀行長安分行等銀行開立新帳戶．
．．再由購買者匯款至上開帳戶內作為付款證明，事實上上開帳戶之存摺、公司章、負責人章，均由林文生本人保管、使用．．．。」等語。次按，林文生於00年0月00日亦在財政部賦稅署陳稱：「．．．甲○○93年度共2次透過本人之介紹向長明公司購買納骨塔位捐贈抵稅，第1次購買52座，言明實際買價為銷貨發票價格之18％，第2次購買241座，甲○○要求實際買價降為銷貨發票價格之17.5％，．．．潘秀杏雖然匯款25,784,000元至長明公司一銀松江分行05194號帳戶作為付款證明，但潘秀杏實際上第1次僅支付823,680元價金（52座×88,000元×18％），第2次實際僅支付3,711,400元（241座×88,000元×17.5％），但第2次所購買241座當中，保留3座未捐贈，實際僅捐贈238座．．．我們與高所得者簽訂或議定代辦納骨塔捐贈事宜時，通常約定分3次收款，即簽約或議定時付款30％，納骨塔土地產權及永久塔位之所有權移轉時付款40％，捐贈完成收到捐贈機關證明公文，將文件交給高所得者申報抵稅時，收取尾款30％，以潘秀杏而言，第1次購買52座，單價88,000元，潘秀杏分別於93年9月3日、9月24日及10月6日自台灣銀行鳳山銀行匯款1,350,000元、1,800,000元及1,426,000元，共4,576,000元至長明公司一銀松江051974號帳戶作為付款證明，但潘秀杏實際僅按銷貨發票價格18％付款823,680元。甲○○於93年8月27日到我家來議定代辦納骨塔捐贈事宜時，付給本人現金100,000元作為訂金，93年9月3日、9月24日及10月6日甲○○與本公司職員約於台灣銀行鳳山分行見面，甲○○看到本公司職員帶來現金後，才放心的將潘秀杏自有資金由台銀鳳山分行匯款至長明公司一銀松江分行051974號帳戶作為付款證明。而本公司員工陳惠華親見甲○○將潘秀杏自有資金匯至上開由我們管理之長明公司一銀松江分行051974帳戶後，才放心的將8成2的資金，以現金方式退還甲○○，93年9月3日扣除首期款243,000元，退還1,107,000元。93年9月24日扣除2期款324,000元，退還現金1,476,000元。93年10月6日則當日同時退還現金1,426,000元。至於尾款256,680元減除93年8月27日收取之訂金100,000元，剩156,680元，於93年10月12日在高雄銀行大發分行甲○○第2次購買241座納骨塔首次匯款時結算．．．潘秀杏第2次購買241座納骨塔，單價88,000元，甲○○於93年10月2日、10月27日及11月4日分別自高雄銀行大發分行潘秀杏自用資金匯款6,362,400元、8,483,200元及6,362,400元，共21,208,000元至長明公司一銀松江分行051974號帳戶作為付款證明，但實際上僅支付上開銷貨發票價格之17.5％，即3,711,400元，一樣依30％、40％、30％分3次支付價金，即93年10月12日匯款6,362,400元作為付款證明，扣除首期款1,113,420元，是第1次購買52座塔位之尾款156,680元，由本公司職員當日於高雄銀行大發分行退還現金5,092,300元給甲○○。93年10月27日匯款8,483,200元，扣除2期款1,484,560元，由本公司職員退還現金6,998,640元給甲○○，93年11月4日匯款6,362,400元作為付款證明，當日同時以現金退還甲○○6,362,400元。至於購買納骨塔之尾款1,113,420元，係本公司職員於93年12月6日親赴高雄縣鳳山市向甲○○收取現金1,113,420元．．．。
」等語。另由林文生擔任負責人之珠友實業股份有限公司員工陳惠華95年5月19日於賦稅署第五組所作之談話筆錄亦陳稱：「．．．潘秀杏93年度有2次經我老闆林文生介紹購買納骨塔節稅，第1次購買52座，相關取付款係本人經手，至於第2次購買241座是另位離職員工經手，非本人負責．．．
潘秀杏第1次購買52座納骨塔，如以單價每座88,000元計算，總價應為4,576,000元，但潘秀杏配偶甲○○與我老闆林文生議定實際成交價為銷貨發票價格18％，即823,680元，823,680元分3次付款，除了93年8月27日甲○○於本公司支付訂金現金100,000元外，93年9月3日第1次付款243,000元、93年9月24日第2次付款324,000元，尾款256,680元扣除訂金100,000元後，於93年10月12日付款156,680元．．．除了93年8月27日甲○○到本公司來以現金支付訂金100,000元外，其餘3次所謂付款，並不是直接拿錢來付款，而是甲○○於台灣銀行鳳山分行以潘秀杏自有資金匯至指定之長明公司一銀松江分行051974帳戶，我們將潘秀杏應付之款項扣除後，差額於當天退還現金給甲○○．．．3次退錢給甲○○都是本人經手，地點都是在台灣銀行鳳山分行，我們與甲○○約在台灣銀行鳳山分行見面，93年9月3日甲○○看到我們帶來現金後，自潘秀杏自有資金匯款1,350,000元至前述長明公司一銀松江051974帳戶，本人看到甲○○將錢匯出後，扣除潘秀杏第1次應付款243,000元，當日同時將差額1,107,000元以現金交付給甲○○。相同模式，93年9月24日甲○○第2次匯款1,800,000元，扣除潘秀杏第2次應付款324,000元，當日同時本人以現金退還甲○○差額1,476,000元。93年10月6日甲○○匯款1,426,000元，當日同時本人以現金全數退還甲○○。至於潘秀杏應付尾款256,680元，減除93年8月27日訂金100,000元，餘額156,680元係93年10月12日潘秀杏第2次購買241座納骨塔做匯款證明，於退還現金給甲○○時扣除，但此部分已非本人經手．．．。」等語，分別有黃鄭木清、林文生及陳惠華於財政部賦稅署所作之談話筆錄附原處分卷（第31至37、45至49、54至61頁參照）可證。觀諸渠等3人之談話筆錄所述情節，不但互核相符，亦核與前揭林文生與長明公司訂立之協議書、出售高所得納骨塔明細表及潘秀杏購買納骨塔收退款明細表之內容均屬一致。準此足證，原告應係以其配偶潘秀杏名義購買上開納骨塔位，而長明公司所開立之統一發票雖記載每座納骨塔位單價雖為88,000元，然實際交易金額僅為發票所載金額之18％及17.5％，先由原告匯入發票所載款項後，再比例退還其現金，亦即原告實際支付之金額僅4,488,880元，並非統一發票開立之金額25,520,000元，則被告否准認列兩者之差額即系爭捐贈扣除額21,031,120元（25,520,000元－4,488,880元），依法並無不合。是原告以前揭情詞主張其係經由林文生居間購買上開納骨塔位，並已支付全部價金，所捐贈之納骨塔位290座之實際購買價金為25,520,000元，其完全信任林文生保證買賣交易係合法行為，由其全權處理上開交易活動，縱然長明公司所開立之統一發票金額有誤、不實或虛偽，或有其他不法行為，均非原告所能知悉；又伊事後有碰見林文生，但林文生說他沒有講過上開筆錄所載的話（本院97年3月26日言詞辯論筆錄第3頁參照）；且林文生、陳惠華及長明公司等人之談話筆錄及「購買納骨塔收退款明細表」，無非係居間人為推卸責任之說詞，原告否認其真實性，被告以此作為處分之依據，有違「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」及合憲性、合法性之行政裁量云云，顯有誤解，不足採取。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及同法第110條第1項所明定。
二、原告93年度綜合所得稅結算申報，明知僅以4,488,880元向長明公司購入上開捐贈納骨塔位，卻以該公司開立之不實統一發票列報捐贈扣除額25,520,000元，故意虛列扣除額21,031,120元及短漏報租賃所得64,138元，已如前述。原告雖主張其已依法申報23,821,474元，與被告核定申報總額僅相差64,138元，非被告所核定漏報所得稅額3,649,893元云云。
惟查「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．。」為行為時所得稅法第13條及第17條第1項所明定。本件原告虛列上開捐贈扣除額，則其相對應之個人綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，此情形事實上即為虛列所得額之一類型，符合所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形（最高行政法院94年度判字第709號判決意旨參照），是被告依前揭規定按所漏稅額處1倍罰鍰3,649,800元，並無違誤。原告主張以依法申報23,821,474元，與被告核定申報總額僅相差64,138元云云，顯係誤解法律，不足採取。
三、又原告雖於96年3月19日（原告申請書所載日期為同年月15日）向被告申請撤回列報系爭捐贈扣除額21,031,120元，然因本件財政部賦稅署調查之基準日為94年4月29日（上開財政部95年8月23日台財稅字第09504482950號函暨附件參照），原告提起申請撤回捐贈之日期，已在財政部賦稅署查獲本件之後，已不符自動補報並補繳所漏稅款而免罰之規定（稅捐稽徵法第48條之1參照），且原告虛列捐贈扣除額之違章事證明確，自非因事後申請撤回捐贈而能免除其責，附此說明。
參、綜上所述，被告以原告持長明公司所開立之不實發票，虛報列舉扣除額21,031,120元及短漏報租賃所得64,138元，核有違反所得稅法第71條第1項規定，乃核定漏稅額3,649,893元，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰3,649,800元（計至百元止），認事用法，均無不合。訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，故原告請求傳訊證人林文生、陳惠華，以證明渠等事後有向原告表明並未退還上開買賣價金乙節及兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不予傳訊調查及一一論述，附此敘明。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 9 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 9 日
書記官 宋 鑠 瑾