高雄高等行政法院判決
96年度訴字第01039號原 告 甲○○訴訟代理人 趙培宏 律師
薛雅之 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月19日台財訴字第09600361970號及第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告90及91年度綜合所得稅結算申報，經被告查得90年度漏報其他所得新台幣（下同）177,952,914元，91年度漏報租賃及其他等所得34,651,257元，違反所得稅法第71條第1項規定，乃合併核定其90年度綜合所得總額為178,246,351元，補徵應納稅額70,470,105元，並依所得稅法第110條第1項規定，按其所漏稅額70,464,841元處0.5倍罰鍰計35,232,400元（計至百元止）。另91年度核定其綜合所得總額為35,961,198元，補徵應納稅額13,357,044元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額13,306,944元處0.5倍罰鍰計6,653,400元（計至百元止，復查決定誤載為6,553,400元）。
原告不服，就其他所得及罰鍰部分，分別申請復查，均未獲變更，提起訴願，亦均遭決定駁回，遂合併提起本件行政訴訟。
二、原告之主張略以：
（一）按「對於同一被告之數宗訴訟，除定有專屬管轄者外，得向就其中一訴訟有管轄權之法院合併提起之。」民事訴訟法第248條定有明文，又上述規定，於行政訴訟程序亦有準用（行政訴訟法第115條參照）。職是，本件被告以原告90年度及91年度購買自辦市地重劃區重劃後土地有其他所得而未依法申報，遽以分別補徵綜合所得稅稅額並處罰鍰，確屬同一被告之數宗訴訟且基本事實相同，鈞院皆有管轄權，亦均適用通常訴訟程序，基於減省訴訟資源及避免判決歧異之考量，原告合併起訴，自屬有據。
（二）原處分及訴願決定所持論斷，與租稅法律主義、經驗法則及論理法則顯有違背：
1.按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務。」係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務，或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經司法院釋字第496號解釋在案。
2.原告係向重劃會購買重劃後土地：
（1）民法第345條第2項規定：「當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」買賣契約成立時，其標的物已確定或可得確定，即屬適法。原告係向高雄縣鳳山市文英、文山、仁武鄉八卦寮及屏東縣東港鎮光復自辦市地重劃會（下稱系爭市地重劃會）購買重劃後土地，雙方簽約時，上開重劃雖尚未完成，惟其標的即重劃後土地既已確定或可得確定，該契約自已生效。俟後，原告與系爭市地重劃會協議調整原告所取得之重劃後土地位置、面積，雙方意思表示既已合致，系爭市地重劃會依補充約定辦理土地所有權移轉登記予原告，亦係依約履行。
（2）至於原告預先支付價金，基於私法自治及契約自由原則，既非法所不許，系爭市地重劃會如何使用原告給付之價金，亦非原告所能置喙。被告以系爭市地重劃會人員將該預付之價金作為重劃費用，即反推原告參與上開重劃業務為經常性行為，且購買上開重劃後土地應按其他所得課徵個人綜合所得稅，尚有誤會。
3.況原告並非系爭市地重劃會之理、監事，亦未參與該重劃會，故被告徒以原告預先支付買賣土地之價金，以及該重劃會於重劃完成後始移轉登記土地所有權予原告，即率為不當連結，擅自擴張解釋所得稅法第14條第1項第10類「其他所得」之適用範圍，遽為不利於原告之處分，不僅有違商業習慣，亦與租稅法律主義及經驗法則、論理法則不相適合，自屬違法。
4.原告與系爭市地重劃會訂定土地買賣契約書後，即依約給付價金，但該重劃會須俟重劃完成後，始能交付土地及移轉土地所有權予原告。重劃如不能完成（例如該重劃會被撤銷）或因故延宕（例如：大灣自辦市地重劃會已重劃十多年，仍未完成）時，原告亦無法順利取得土地所有權，甚至衍生訴訟，須對該重劃會請求賠償，但該重劃會在完成重劃前，恐亦無力賠償，且重劃須經相當時日，屆時不動產之價格如何，亦在未定之天。同時，該重劃會常因會員（即原地主）之要求而調整分配土地之位置，致原告實際取得之土地亦非原買賣契約所約定之位置及面積，甚至由完整一區塊分成數區塊，此雖係該重劃會俟後與原告溝通、協調之結果，但原告購買重劃土地，亦承擔相當之風險；相對地，如順利取得重劃後土地且不動產景氣轉佳，原告亦可得到不錯之利潤。但被告不應以「事後諸葛」之看法，僅看到原告取得不動產所有權之結果，未考量原告在取得不動產所有權以前所承擔之風險及預先支付買賣價金之資金成本。此猶如公共設施保留地（例如道路用地）之交易價格多係低於公告現值（甚至只有公告現值之1、2成），購買者以低價買入後，再以高價售出或由政府以公告現值加4成予以徵收，其獲得利益後，何以稅捐機關不據以核課買受人其他所得之綜合所得稅？此外，購買法拍屋之拍定人，其以低價拍得後，因景氣好轉或其他因素（例如道路開通或不點交之房屋已排除無權占有等情形）而高價售出或土地公告地價調漲，致該土地之公告地價較拍定時為高，被告不能因拍定人事後獲利或因公告地價調漲而認為拍定之價格過低，並對拍定人歸課所得稅。同樣地，股票投資人低買高賣而獲利或高買低賣而虧損，政府不得對其課徵所得稅，其亦不得以虧損扣減所得。政府對土地交易既未課徵所得稅，被告即不得巧立名目課稅。
（三）原處分及訴願決定顯有理由矛盾、理由不備之違法，且被告亦有違反行政程序法第9條及第36條之情事：
被告主張本件土地登記原因雖為買賣，惟原告與系爭市地重劃會雙方既約定，由原告墊付該重劃會相關費用，待完成重劃後，該重劃會即以系爭土地為「還款」，原告取得之土地為其墊付重劃費完成重劃之「報酬」，土地價值與代墊款項（成本及費用）之差額，即為原告之其他所得。至原告為符合買賣形式所支付之價款多寡，與本件之收入及成本、費用無涉，其未回流原因可能為另一法律行為，原告既未提供資料以證明該未回流金額，係其應負擔之重劃費用，自不能作為所得之減項云云。然，
1.被告先稱原告取得系爭市地重劃會重劃後之土地係該重劃會之「還款」，似認原告與該重劃會間係成立消費借貸法律關係。惟被告嗣後卻另稱，原告取得之土地為其墊付重劃費完成重劃之「報酬」，則似又認原告與該重劃會間成立類似委任或承攬等勞務契約之法律關係，足證被告對於原告預先支付之價金及取得土地之性質，前後所持見解截然有別，原處分及訴願決定之理由顯然矛盾，確非合法。
2.按，「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一併注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利之情形一律注意。」行政程序法第9條及第36條分別定有明文。被告雖主張原告與該重劃會間並非實際有買賣土地之情形，原告依雙方約定所給付之土地款僅係為符合土地「買賣」形式及資金流程，原告支付土地款予該重劃會後，該重劃會又會將土地款返還原告。但被告亦承認該重劃會並未將原告所支付之款項全數返還原告。則：
（1）被告既主張本件並無土地買賣之情形，卻未說明何以該重劃會並未將原告支付之土地款全數返還原告，顯有理由矛盾及理由不備之違法。換言之，若依被告之詞，本件並無土地買賣之情形，且該重劃會應於取得原告支付之土地款後返還原告，為何部分款項並未回流（被告認定未回流款項數額亦與事實不符）？足證該未回流款項仍屬原告取得土地之對價。是以，本件縱依被告之主張，須就原告其他所得課稅，亦應將該款項予以扣減，被告未予究明，並依職權調查釐清事實，逕按買賣價款回流比例計算原告取得土地之收入，減除代墊該重劃會成本及必要費用，就其差額部分核課原告其他所得之所得稅，確與行政程序法第9條及第36條規定意旨不符，顯非合法。
（2）又課稅處分係負擔處分，處分機關須就符合課稅要件之事實為確實證明，俾符依法行政原則，否則課稅處分即屬違法。因此，處分機關對於課稅要件之事實應負客觀舉證之責，且稅捐稽徵程序，應依職權調查原則進行，並對當事人有利及不利之情形一律注意。是以，原告與該重劃會間就系爭土地之取得係成立何項法律關係，且原告取得系爭土地為何發生漏稅之違章行為，被告並未就其課稅之要件事實盡舉證之責，即逕為課稅之負擔處分，自屬違法。
3.本件縱依原處分所載，原告依雙方約定所給付之土地款僅係為符合土地「買賣」形式及資金流程，原告支付土地款予該重劃會後，該重劃會又會將土地款返還原告（原告仍主張本件有買賣土地之事實），則如依被告之主張，原告所支付之土地款，與原告取得土地所有權，即非全然無關。亦即，若鈞院亦認為本件應核課原告其他所得之所得稅，倘原告未支付土地款，該重劃會自毋庸依約定移轉登記重劃後土地予原告，故原告支付之土地款，能否謂與本件之收入及成本無涉，顯有可議。被告竟為相反之論述並率予割裂事實，主張原告所支付之價款多寡，與本件之收入及成本、費用無涉，其未回流原因可能為另一法律行為，原告既未提供資料以證明該未回流金額，係其應負擔之重劃費用，自不能作為所得之減項，故被告之主張，確嫌速斷。
4.被告對於原告有支付土地款一節並無爭執，且如依被告之說法，該重劃會亦應依約將原告支付之土地款全數返還原告，則該重劃會未予返還乃消極事實，如何能要求原告提供相關資料？故被告未向該重劃會查明款項未回流原因，率以原告未提供資料以證明該未回流金額，係其應負擔之重劃費用，不得作為所得之減項，有欠公平，亦有違租稅稽徵之職權調查原則。退萬步言，縱依被告之主張，認定原告有其他所得，但被告對資金回流金額及核定其他所得之金額亦有錯誤。本件被告所為補徵稅款處分既非合法，則罰鍰處分自亦失所附麗，應予一併撤銷。
（四）原處分及訴願決定之核定，顯有違租稅公平原則及平等原則：
退步言之，若鈞院認為本件原告取得系爭土地之其他所得應核課所得稅，且原告不得以未回流款項作為所得之減項，則依「相同事務，應為相同處理」之平等原則，個人出售房屋如未申報或已申報而未能提出證明文件者，依所得稅法施行細則第17條之2規定，稽徵機關得依財政部核定標準核定之；且依此項推計核定估計所得額時，應力求客觀合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則（司法院釋字第218號解釋參照）。所得稅法施行細則第17條對於所得稅法第14條第1項第6類所定成本及必要費用之減除，亦有類似規定。準此以觀，被告縱認原告係以買賣土地為經常性之營業活動，本件對於原告因而取得之所得額，亦應考量其合理支出之成本及必要費用，按同業利潤或財政部核定標準推估，以免致失偏頗，有欠公平合理。況且，被告既主張原告係先墊付重劃費用，再由系爭市地重劃會以土地作為還款，則依諸常情，原告若因此有其他所得，其成本及必要費用顯係包含墊款所生利息在內而應自所得額予以扣除，始符公允，被告未見及此，遽為核定，自與租稅公平原則及平等原則不符等語，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
甲、其他所得：
（一）本件係被告依查得資料，以系爭市地重劃會等銀行帳戶之資金與原告之資金有頻繁往來，據原告委託之代理人張晉誠至被告說明：「甲○○（即原告）之帳戶與前述自辦市地重劃會有資金往來，係因自辦市地重劃會由土地所有權人（地主）組成，地主想辦理市地重劃增加土地價值，但地主及重劃會沒有錢，所以相關重劃會費用先由甲○○墊付，直至重劃完竣，甲○○取得土地（抵費地及重劃增配土地）以為還款，但重劃會將土地給張君時，是以『買賣』為土地移轉登記原因，故甲○○仍有支付土地款予重劃會之資金流程，但重劃會於取得該土地款後又會將土地款返還甲○○，是甲○○支付土地款予重劃會之資金流程僅係為符合土地買賣形式所為，重劃會仍將土地款返還張君。」等語，被告乃以原告因代墊該重劃會款項，且其參與重劃業務屬經常性行為，其取得重劃後之土地以取得時公告土地現值為評價依據，按買賣價款回流比例計算取得土地之收入，減除代墊該重劃會費用(成本及必要費用)後，其差額部分，核課原告90年度其他所得177,952,914元【（文英部分：土地公告現值50,811,359元×回流比例100％-代墊款項14,304,395元）＋（文山部分：土地公告現值162,960,946元×回流比例86％-代墊款項104,897,913元）＋（八卦寮部分：120,208,358元×回流比例100％-代墊款項34,191,683元）＋（光復部分：土地公告現值72,910,610元×回流比例42.03％-代墊款項10,463,554元）】及91年度其他所得34,633,620元【（文英部分：土地公告現值14,992,560元×回流比例100％-代墊款項6,263,368元）＋（文山部分：土地公告現值93,152,717元×回流比例86％-代墊款項55,789,649元）＋（八卦寮部分：26,536,785元×回流比例100％-代墊款項24,954,044元）。
（二）查系爭市地重劃會，因自辦市地重劃沒有經費，乃由原告墊付該重劃會相關費用，俟重劃完竣，該重劃會將抵費地及重劃增配土地登記予原告，作為償還原告之墊付款，惟該重劃會將土地給原告時，係以「買賣」為土地移轉登記原因，故原告仍有支付土地款予該重劃會之資金流程，該重劃會取得該土地款後又會將土地款返還原告，是原告支付土地款予該重劃會之資金流程僅係為符合土地「買賣」形式所為，有原告委託代理人張晉誠於93年6月3日、同年月24日及該重劃會理事長陸紀康委託代理人陳麗玲於93年7月22日至被告之談話紀錄可稽，足見原告墊付該重劃會之相關費用，本意並非向該重劃會購買土地。且原告行政訴訟時所提出之土地買賣契約書，係原告與該市地重劃會於市地重劃完竣前所訂立，於該契約書中所約定移轉予原告之土地，核與重劃後實際移轉給原告之土地，其位置及面積均有差異，是渠等於訂立上開契約時，其標的尚未確定，自不能生效。再者，系爭市地重劃是否能如期順利完成，仍有不確定之變數存在，故其買賣標的亦屬不確定，從而不能生效。又該重劃會將土地給原告時，係以「買賣」為土地移轉登記原因，故原告仍有支付土地款予該重劃會之資金流程，該重劃會取得該土地款後又會將土地款返還原告，是原告墊付該重劃會之相關費用，亦非如其所稱係預付土地買賣之價金，原告所稱係以買賣方式取得系爭土地乙節，洵不足採。
（三）次查，原告墊付該重劃會相關費用，俟重劃完竣，該重劃會將抵費地及重劃增配土地登記予原告，作為償還原告之墊付款，是原告取得系爭土地為其墊付重劃費完成重劃之報酬，土地價值與代墊款項（成本及費用）之差額，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。至原告為符合買賣形式所支付之價款多寡，實與本件之收入及成本、費用無涉，是支付價款未回流款部分，亦與本件之收入及成本、費用無涉，其未回流原因可能為另一法律行為，原告既未提供資料以證明該未回流金額，係其應負擔之重劃費用，自不能做為所得之減項。又原告取得系爭抵費地，重劃後地價較當年度公告現值為高，且該重劃會亦以重劃後地價，將其他抵費地出售予他人，足證重劃後地價核屬系爭土地之「時價」，本件原應按系爭土地之「時價」（即重劃後地價）計算，惟評定重劃後地價高於公告現值，被告計算系爭土地按公告現值，並考量未回流資金致原告受益價值折損之情形，按比例核減土地價值（即收入額），已屬對原告有利，亦無違背行政程序法第9條及第36條規定，原告主張顯有誤解。
（四）至原告訴稱縱認其代墊重劃費用，再由該重劃會以土地作為還款，其成本及必要費用顯係包含代墊款所生利息而應自所得額扣除乙節，查被告以96年2月5日南區國稅法2字第0960049558號函請原告提示與系爭所得有關之成本及必要費用供核，惟原告並未就代墊款所產生之利息支出，提示相關支付證明，被告不予認列，並無不合，其所訴洵不足採。
乙、罰鍰部分：如前所述，本件係原告墊付系爭市地重劃會相關費用，待完成重劃後，該重劃會即以系爭土地為「還款」，原告與該重劃會間並無實際買賣之情事，是原告取得之土地為其墊付重劃費完成重劃之報酬，土地價值與代墊款項（成本及費用）之差額，即屬原告之所得。原告90年度漏報其他所得177,952,914元及91年度漏報租賃及其他等所得34,651,257元，違反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書及非扣繳所得資料可稽，違章事證足堪認定。本件原告既有所得即應申報，其違反行政法上之義務，縱非故意，惟按其情節應注意能注意而不注意，要難謂無過失，被告分別按所漏稅額處0.5倍罰鍰35,232,400元及6,653,400元，並無違誤，其所訴洵不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點為：原告於90、91年度給付系爭市地重劃會之款項，究為原告向該重劃會購買重劃後土地之價金，抑或係原告以取得重劃後之土地做其墊付該重劃會重劃費用之報酬？如係後者，則原告取得上開重劃後土地之價值，扣除代墊款項（成本及費用）之差額，是否即屬行為時所得稅法第14條第1項第10類所規定之其他所得？原告可否主張再扣除資金之利息？茲分述如下：
甲、其他所得部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第10類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」為行為時所得稅法第14條第1項第10類及第2項所明定。次按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」民法第345條亦定有明文。又稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖應依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人有申報協力義務，此在所得稅法應作相同解釋。而稅務訴訟之舉證責任分配理論亦與一般民事訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。因之，當事人主張事實須負舉證責任者，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，最高行政法院36年判字第16號判例意旨亦足參照。
（二）本件原告90及91年度綜合所得稅結算申報，經被告查得90年度漏報其他所得177,952,914元，91年度漏報租賃及其他等所得34,651,257元，違反所得稅法第71條第1項規定，乃合併核定其90年度綜合所得總額為178,246,351元，補徵應納稅額70,470,105元，並依所得稅法第110條第1項規定，按其所漏稅額70,464,841元處0.5倍罰鍰計35,232,400元（計至百元止）。另91年度核定其綜合所得總額為35,961,198元，補徵應納稅額13,357,044元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額13,306,944元處0.5倍罰鍰計6,653,400元（計至百元止，復查決定誤載為6,553,400元）等情，有原告綜合所得稅結算申報書、被告綜合所得稅核定通知書、被告94年度財綜所字第83093104494號處分書、94年度財綜所字第83093104495號處分書綜合所得稅核定稅額繳款書（已申報核定）、違章案件罰鍰繳款書及復查決定書分別附原處分卷可稽，應堪認定。
（三）經查，本件原告因91年間財產增加6千餘萬元，其所增加之財產主要為出售土地，經被告列案選查後，原告於94年8月18日委託代理人張晉誠分別於93年6月3日及6月24日至被告處作談話紀錄時陳稱：「（問：請說明甲○○與【系爭】市地重劃會之關係？）自辦市地重劃會由地主所組成，但地主沒錢辦理重劃，所以所有的重劃費用均由甲○○先生墊付，直到重劃完竣，由張君取得抵費地等為償付。」「（問：有關甲○○與各市地重劃會資金往來之情形，可否再詳述之？）自辦市地重劃會是由地主所組成，地主沒錢辦理重劃，所以均由甲○○先生先墊付相關重劃費用，待重劃完成，由甲○○先生取得抵費地等為償付；但重劃會給予張君抵費地是以『買賣』為登記原因，故張君仍有作支付價金之資金流程，重劃會收到款項再退還張君，即甲○○─墊款予重劃會；重劃會分配抵費地予甲○○─甲○○出售抵費地取得土地款─做買賣資金流程，付土地款予重劃會─重劃會再退還甲○○土地款（以償還代墊款）。」等語。且系爭市地重劃會之理事長陸紀康亦於93年7月12日出具說明書載明：「．．．說明：本重劃會於辦理土地重劃業務之初，因欠缺資金支付地上物補償金、公共設施工程費、規費等費用，故先向甲○○先生借貸資金，以支付前項費用，後於土地重劃業務完成後，依法出售抵費地（其中部分抵費地係出售於甲○○先生），並將出售抵費地之部分金額用以清償積欠甲○○先生之款項。」等語。嗣陸紀康復委託代理人陳麗玲於93年7月22日至被告處製作談話筆錄亦陳稱：「（問：有關文山、文英、光復及八卦寮重劃會及甲○○資金往來之關係，可否詳述？）重劃會一開始辦理重劃時並沒有錢，只能由理事們自行籌措資金，不能向地主拿錢，所以相關地上物補償金、公共設施工程費、規費等費用，均先向甲○○借貸資金，待重劃完成，再以土地（抵費地及重劃增配）登記給張君，用以作為償還張君墊款之用，另因重劃會將土地登記予張君是以『買賣』為登記原因，所以張君仍有作支付買賣價金之流程，即張君針對所取得之土地仍有作付款予重劃會之動作，但重劃會在收到張君土地款後，會立即再退還給張君。」等語，有張晉誠、陳麗玲之談話紀錄、委託書及陸紀康所出具之說明書附原處分卷可稽。再者，原告向被告所提出原處分卷附之代墊系爭市地重劃會款項及匯款統計表觀之，原告為系爭市地重劃會所代墊者，確係系爭市地重劃會於重劃程序中所應支付之地上物補償金、公共設施工程費、規費、代書費、工程受益費、保險費、自來水費、郵資、稅金及差額地價等費用，核與陳麗玲前揭談話紀錄陳稱：「（問：甲○○對文山、文英、光復、八卦寮重劃會代墊地上物補償金、公共設施工程費及規費等費用明細及金額為何？）經與甲○○提供貴局之文山、文英、光復、八卦寮代墊重劃匯款項相核對，張君提供資料為正確無誤，即：（1）張君代墊文英重劃會款項：含匯入重劃會款項6,080,000元及直接代墊款14,487,763元，共代墊20,567,763元。（2）張君代墊光復重劃會款項：含匯入重劃會款項1,820,000元，及直接代墊款8,643,564元，共代墊10,463,55 4元。（3）張君代墊八卦寮重劃會款項：含匯入重劃會款項7,320,000元及直接代墊款52,221,811元，共59,541,811元。（4）張君代墊文山重劃會款項：
含匯入重劃會款項63,274,562元及直接代墊款97,413,000元，共160,684,562元．．．。」等語相符。準此可知，系爭市地重劃會係因缺乏辦理上開重劃程序中所應支付之地上物補償金、公共設施工程費及規費等費用，始由該重劃會理事長陸紀康出面與原告達成協議，約定原告先代墊上開費用，俟重劃完竣後，由原告取得抵費地等（即文山部分為重劃後之高雄縣鳳山市○○○段○○○○號等土地、文英部分為重劃後之高雄縣鳳山市○○段○○號等土地、光復部分為重劃後之屏東縣○○鎮○○段○○○號等土地、八卦寮部分為重劃後之高雄縣○○鄉○○段○○○○號等土地，原告97年4月11日所提出行政陳報狀暨所附結算約定書之地籍圖參照）作為報酬，已甚明確。
（四）原告雖以其於90、91年度給付系爭市地重劃會之款項，係屬其向該重劃會購買重劃後土地所預付之價金，並於97年4月11日向本院提出行政陳報狀暨所附土地買賣契約書、補充約定書各4份為證云云。按原告所提出之上開土地買賣契約書及補充約定書各4份，其賣方及買方分別各為系爭市地重劃會與原告，訂約及補充約定簽訂日期分別為：文山部分：89年7月18日、90年7月10日；文英部分：90年2月8日；光復部分：88年3月1日、90年1月10日；八卦寮部分：89年2月1日、90年9月1日。依上開土地買賣契約書所載：原告係以若干價金，向系爭市地重劃會購買重劃完竣並取得抵費地所有權後之土地若干面積，如重劃後土地之位置、面積有調整或增減，由雙方再行協議；前揭補充約定書亦均載有：因上開重劃後土地之位置、面積有所變更，經原告與系爭市地重劃會再行約定確認原告所購買土地之位置、面積；又渠等雙方分別於93年4月2日、92年1月20日、93年4月15日及93年4月2日，就前揭文山、文英、光復及八卦寮市地重劃區之土地買賣，復行約定以原告就各該重劃區實際所支付之款項，作為實際取得重劃後各該重劃區土地之價金，兩造同意互不找補等語，亦有該結算約定書4份附本院卷可稽。經查，被告係於96年6月26日對於原告90及91年度綜合所得稅及罰鍰事件作成復查決定，有被告該2復查決定書附原處分卷可稽，原告於90、91年度給付系爭市地重劃會之款項，如確係屬其向該重劃會購買重劃後土地所預付之價金，則上開土地買賣契約書、補充約定書及結算約定書顯然均屬有利於原告之重要證據，且據其上所載訂約日期，均88年至93年之間，易言之，被告於96年6月26日作成上開復查決定之前，原告於復查階段衡情自當提出上開文件，以供被告審查，此事關重要，且屬決定性之關鍵證據，然而原告不但於被告為前揭復查決定前不曾提出該證據，甚至財政部於96年10月19日作成上開2件訴願決定前亦未提出該關鍵證據，迨本院於97年3月7日準備程序就原告所主張買賣契約有無作成契約書、實際支付價金若干及買賣標的物之面積、位置於訂約時有無確定等加以調查後，原告始於次一庭期即97年4月11日向本院提出上開土地買賣契約書、補充約定書及結算約定書做為證據，而原告遲至本院準備程序時始提出該有利之關鍵證據，顯與經驗法則有違，是上開文件之真實性洵堪置疑；再者，原告此項主張與其所委託之代理人張晉誠、系爭市地重劃會代表人陸紀康所委託之代理人陳麗玲於上開談話筆錄所為之陳述，及陸紀康於93年7月12日所出具說明書均稱系爭市地重劃會係因缺乏辦理上開重劃程序中所應支付之地上物補償金、公共設施工程費及規費等費用，始由該重劃會理事長陸紀康出面與原告達成協議，約定原告先代墊上開費用，俟重劃完竣後，由原告取得抵費地作為報酬等情亦有不符，是原告於本院審理始提出上開文件，顯係事後補縫之舉；又原告於90、91年度支付系爭市地重劃會之款項，如確係為其向系爭市地重劃會購買重劃後土地所預付之價金，則原告何須再於辦理系爭土地移轉登記後，另行再重覆一次支付購買系爭土地價金？而系爭市地重劃會於收到該重覆支付之價金後，為何再全數或部分退還原告？由此益證：原告於90、91年度給付系爭市地重劃會之上開款項，實係原告代墊上開重劃費用，俟重劃完竣後，再由原告取得抵費地作為報酬，而非原告其向該重劃會購買重劃後土地所預付之價金，已灼然甚明，否則，原告何須於辦理上開土地移轉登記後，另行再重覆一次支付購買系爭土地價金？此舉顯係製作表面之資金流程，以符合上開土地係以買賣為原因取得之不實形式所為，亦不待言。
（五）本件既非原告向系爭市地重劃會承買重劃後之土地，則原告於墊付該重劃會前揭款項後，俟重劃完竣，由該重劃會將抵費地及重劃增配土地登記予原告，原告所取得之土地應即為其墊付該重劃會上開款項之報酬，從而，該土地價值與原告代墊款項之差額，即應屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，是被告依原告取得重劃後之系爭土地移轉登記時之公告現值為評價依據，再按系爭市地重劃會退還原告買賣價款之回流比例計算原告取得土地之收入，減除代墊該重劃會費用（成本及必要費用）後之差額部分，核課原告90年度其他所得177,952,914元【（文英部分：土地公告現值50,811,359元×回流比例100％-代墊款項14,304,395元）＋（文山部分：土地公告現值162,960,946元×回流比例86％-代墊款項104,897,913元）＋（八卦寮部分：120,208,358元×回流比例100％-代墊款項34,191,683元）＋（光復部分：土地公告現值72,910,610元×回流比例42.03％-代墊款項10,463,554元）】及91年度其他所得34,633,620元【（文英部分：土地公告現值14,992,560元×回流比例100％-代墊款項6,263,368元）＋（文山部分：土地公告現值93,152,717元×回流比例86％-代墊款項55,789,649元）＋（八卦寮部分：26,536,78 5元×回流比例100％-代墊款項24,954,044元），揆諸前揭法律規定，核無不合。至原告為符合買賣形式另行再重覆一次支付系爭土地價金，實與本件之收入及成本、費用無涉，是該支付價款未回流款部分，亦與本件之收入及成本、費用無涉；且原告迄今既未提供資料給被告查核，以證明該未回流金額，係其應負擔之重劃費用，自不能做為所得之減項。又原告取得系爭土地，上開重劃後地價均較當年度公告現值為高；且該重劃會亦以重劃後之地價，將其他抵費地出售予他人，足證重劃後地價核屬系爭土地之「時價」等情，有該重劃區重劃後土地清冊備註欄內所載申報地價與公告地價可資參照（原處分卷90年度部分第36至40頁），復為兩造所不爭執。準此，本件原應按系爭土地之「時價」（即重劃後地價）計算原告取得抵費地等之對價，惟評定重劃後地價高於公告現值，被告計算系爭土地仍按公告現值，並考量上開未回流資金致原告受益價值有部分折損之情形，按比例核減土地價值（即收入額），已屬對原告有利。再者，原告訴稱縱認其代墊重劃費用，再由該重劃會以土地作為報酬，其成本及必要費用，顯係包含代墊款所生利息，而應自所得額扣除乙節，查被告曾以96年2月5日南區國稅法2字第0960049558號函請原告提示與系爭所得有關之成本及必要費用供核，惟原告迄未就代墊款所產生之利息支出，提示相關支付證明等情，亦有原告96年3月3日向被告所提出之復查補充說明書附原處分卷（91年度卷第429頁）可資參照，亦為兩造所不爭執，何況，原告因代墊重劃費用致因此而減少之利息收入，本非費用之支出，則被告就原告主張利息部分不予認列，依法並無不合。從而，被告查得原告90年度漏報其他所得177,952,914元，91年度漏報租賃及其他等所得34,651,257元，違反所得稅法第71條第1項規定，乃合併核定其90年度綜合所得總額為178,246,351元，補徵應納稅額70,470,105元；另91年度核定其綜合所得總額為35,961,198元，補徵應納稅額13,357,044元，揆諸前揭法律規定，依法並無不合。是原告主張被告未究明該重劃會之部分款項未回流之原因，並將該款項及利息部分予以扣減，而逕按上開款項回流比例計算原告取得土地之收入，並核課原告其他所得，顯與行政程序法第9條及第36條之規定不符云云，顯有誤解，自不足採。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
（二）本件係原告墊付系爭市地重劃會前揭重劃費用，待完成重劃後，該重劃會即以系爭重劃後土地登記予原告作為報酬，原告與該重劃會間並無實際買賣等情，已如前述。是原告取得之土地為其墊付重劃費完成重劃之報酬，土地價值與代墊款項（成本及費用）之差額，即屬原告之所得。原告90年度漏報其他所得177,952,914元及91漏報租賃及其他所得計34,651,257元，違反所得稅法第71條第1項規定，有90年度綜合所得稅結算申報書，91年度綜合所得稅網際網路結算申報國稅局審核專用申報書、核定通知書附原處分卷（90年度卷第8、9、11、12頁、91年度第9-11、13、14頁參照）可稽，違章事證足堪認定。是被告分別按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰計35,23 2,400元及6,653,400元，揆諸前揭法律規定，並無違誤。
五、綜上所述，原告主張均無可採。被告以原告90年度漏報其他所得177,952,914元，91年度漏報租賃及其他所得34,651,257元，乃合併核定其90及91年度之年度綜合所得總額為178,246,351元、35,961,198元，並核定其漏稅額70,464,841元、313,306,944元，除補徵稅額，並分別按所漏稅額處0.5倍罰鍰35,232,400元及6,653,400元，其認事用法均無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 3 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 9 月 3 日
書記官 宋 鑠 瑾