高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00118號原 告 靖竑企業有限公司兼代 表 人 甲○○原名楊惠送達代收人 謝心味律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 己○○
戊○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月29日台財訴字第09500510520號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告靖竑企業有限公司（下稱靖竑公司）於民國（下同）86年3月31日設立，91年6月6日經高雄市政府廢止公司登記，惟未辦理清算申報，經被告初查以查得原告靖竑公司最後申報年度（87年度）資產負債表列載預收貨款餘額新台幣（下同）15,432,868元，遂核定原告公司清算所得15,432,868元，應納稅額3,848,217元，並依據公司法第113條準用同法第79條之規定，以全體股東甲○○、鄭淑靜、陳姿妦、丁○○及丙○○為清算人發單補徵。原告等不服，申經復查結果，獲准追減清算所得14,352,568元，其餘復查駁回。原告等仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告等未於言詞辯論期日到場，惟據其所具書狀及準備程序到場聲明：
（一）訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張：
一、原告未於言詞辯論期日到場，惟據其所具書狀及準備程序到場陳述如下：
（一）本件訴願決定略以:訴願人係爭執身分證遭第三人冒用，而非對核課稅捐有異議，並以公司法第9條第4項規定意旨，有關撤銷或廢止虛偽不實登記，屬司法機關或公司登記主管機關之權責，本件訴願人主張身分證遭冒用，非訴願人之負責人，自不宜循稅務行政救濟程序爭執等詞，為訴願駁回之判斷基礎。
（二）查本件被告之原處分之申請人及財政部之訴願決定書，於當事人欄處固載明申請人(訴願人):靖竑公司，代表人(清算人):甲○○(原名楊惠雯)，然已明原告甲○○係以清算人身分為該決定書之對象，是於本件原告甲○○是併以原告靖竑公司之代表人身分提起訴訟。因原告甲○○係遭第三人冒用為原告靖竑公司之股東，有臺灣高雄地方法院檢察署91年度偵字第21803號不起訴處分書可稽。準此，原告甲○○無法提出原告靖竑公司之印章蓋於本訴狀具狀人欄，合先陳明。
（三）經查，被告既依據公司法第113條準用同法第79條規定，以原告靖竑公司之全體股東為清算人，並發單補徵。而公司清算期間，稅單應向清算人送達，如有限制負責人出境必要時，以清算人為限制出境之對象，業經財政部83年12月2日台財稅第000000000號函釋在案，又被告所核發原告靖竑公司之91年度營利事業所得稅稅額繳款書備註欄中載明「本案係向全體清算人同時發單案件，其中一張稅單繳清，即視為本案繳清」。是被告對於以原告甲○○為原告靖竑公司之股東為清算人，並發單補徵，無論稅額多少，於原告靖竑公司未繳納完畢前，原告甲○○將遭以清算人之身分而負有繳納該稅負之責任，否則有遭限制出境或是名下財產遭禁止處分、移送行政執行處強制執行之不利益存在，在在已影響原告甲○○之憲法上所規範之財產權保障及遷徙自由之基本人權。從而，原告甲○○之原告靖竑公司股東身分如遭剔除，原告甲○○即無需負擔前述之不利益，自有提起本件訴訟上之利益存在，併此陳明。
（四）被告未查明原告甲○○身分是否遭冒用，未為合義務(目的)之裁量，偏執公司法第12條、第9條規定，否准所請，顯有裁量怠惰情事，應予以撤銷另為適法之處分:查被告既以原告甲○○為原告靖竑公司之股東為清算人，為營利事業所得稅發單補徵之對象，對原告甲○○主張遭冒用，並提出台灣高雄地方法院檢察署91年偵字第21803號不起訴處分書為證一節，即有加以查明之義務，並為合義務(目的)之裁量。詎被告及財政部徒以公司法第12條、第9條規定，恝置原告甲○○主張身分遭冒用為原告靖竑公司之股東，非稅單發單補徵之對象於不問，顯有裁量怠惰情事，請鈞院將訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷，並為適法之處分。
（五）原告甲○○係遭第三人冒用登記為原告靖竑公司股東，既經臺灣高雄地方法院檢察署上開91年度偵字第21803號檢察官不起訴處分書所認定，且遭冒用為原告靖竑公司股東所生第三人偽造文書案，現亦由上開檢察署檢察官偵辦中，請求撤銷核單之行政處分，即有訴訟之利益:
1、查原告甲○○於86年9月22日起至91年1月31日止，在設籍之台北市○○區○○路○○○號9樓莎意股份有限公司工作，而原告靖竑公司則是設籍於高雄市○○區○○○路○○○號5樓之6，原告甲○○既非原告靖竑公司之股東，亦未擔任原告靖竑公司之代表人，係因身分證影本遭第三人冒用所致。此由訴外人林義成對原告靖竑公司虛列其87年薪資所得，對原告甲○○以其係原告靖竑公司負責人，違反稅捐稽徵法為由，向台灣高雄地方法院檢察署提出告訴，案經台灣高雄地方法院檢察署91年度偵字第21803號不起訴處分書在案，由不起訴處分書所載內容即可知悉。從而，原告甲○○既非原告靖竑公司之股東，亦未擔任原告公司靖竑公司之代表人，被告以原告甲○○為原告靖竑公司之清算人，為91年度營利事業所得稅稅額繳款書發單對象之行政處分，即有違誤。準此，原告甲○○對此違法之行政處分，有提起本件行政訴訟加以撤銷之訴訟利益及必要存在。
2、另查，原告甲○○遭第三人宋威震以不實之資料偽造文書為設籍於高雄市○○區○○○路○○○號5樓之6原告靖竑公司之代表人一事，由被告移送高雄地方檢察署偵辦，該署受理為95年度他字第557號，由檢察官承辦偵查中，併此陳明。
二、被告答辯之理由：
（一）按「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。但依其他法律得免除清算程序者，不適用之。」「前項所稱清算期間，其屬公司組織者，依公司法規定之期限；其非屬公司組織者，為自解散、廢止、合併或轉讓之日起3個月。」「營利事業未依本條規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額。」分別為所得稅法第75條第2、3及4項所明定。另「稅務案件有左列情形之一者，稽徵機關得與納稅義務人協談：……二、復查或經行政救濟撤銷重核案件，對課稅事實之認定或證據之採認，徵納雙方見解歧異者。……。」為稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第2條所規定。
（二）查原告靖竑公司於86年3月31日設立，91年6月6日經高雄市政府廢止公司登記，惟未依首揭規定辦理清算申報，經被告查得原告靖竑公司最後申報年度（8７年度）資產負債表列載預收貨款餘額15,432,868元，乃依首揭規定，核定清算所得15,432,868元，應納稅額3,848,217元，並依據公司法第113條準用同法第79條之規定，以全體股東甲○○、鄭淑靜、陳姿妦、丁○○及丙○○為清算人發單補徵。原告不服，主張代表人即原告甲○○既非原告靖竑公司主之股東，亦未擔任原告靖竑公司之代表人，被告核定原告靖竑公司應補稅額3,848,217元之課稅對象有誤，申請復查；而清算人丁○○、丙○○亦另案主張原告靖竑公司87年度營利事業所得稅申報有「預收貨款」15,432,868元，被告未考慮資產負債表其他科目，獨將預收貨款全數列為清算期間之清算收益，自有不當云云，申請復查。被告以原告靖竑公司於88年7月7日及同年月31日分別由經濟部及高雄市政府核准變更負責人為原告甲○○，是原告以原告甲○○非負責人，請撤銷原核定之主張，實不足採，惟為解決爭議，依據首揭「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」，與原告靖竑公司協談結果，雙方同意按「大五金批發業」之同業利潤標準淨利率7﹪核定清算所得1,080,300元、應納稅額260,075元，與原核定清算所得之差額應予追減14,352,568元，其餘復查駁回，原告仍未甘服，就代表人即原告甲○○非原告靖竑公司之負責人部分，提起訴願，惟未獲變更。
（三）第查原告靖竑公司於88年7月7日及同年月31日分別由經濟部及高雄市政府核准變更負責人為原告甲○○，此有原告靖竑公司營業稅稅籍資料、經濟部公司登記證及營利事業變更登記申請書影本附卷可稽；原告所爭執係代表人即原告甲○○身分證遭第三人冒用，而非對核課稅捐有所異議；參諸公司法第9條第4項：「公司之設立或其他登記事項有偽造、變造文書，經裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記。」規定意旨，有關撤銷或廢止公司虛偽不實登記，應屬司法機關或公司登記主管機關之權責，本件原告主張原告甲○○身分證遭冒用，非原告靖竑公司之負責人乙事，自不宜循稅務行政救濟程序爭執，所訴核無足採。原告仍執詞提訟，依法顯有未合，請予駁回。
理 由
甲、程序部分：
一、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、本件被告原代表人邱政茂局長，業於96年8月3日本院審理中解職，由乙○○局長接任，茲原告新任代表人乙○○局長具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體部分：
壹、原告甲○○部分：
一、按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第4條第1項所明定。故可以對行政處分提起撤銷訴訟者固不以行政處分之相對人為限，只要人民認為中央或地方機關之行政處分違法，致損害其權利或法律上之利益者，即得於合法踐行訴願程序後，提起行政訴訟。惟所謂行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。行政程序法第92條第1項定有明文。故當事人所主張權利或法律上之利益受損與其認為違法之行政處分之間須具有直接因果關係，始得謂其為該行政處分效力所及之利害關係人，而具備對之提起撤銷訴訟的權利保護必要。
二、本件由原告甲○○登記擔任董事長之原告靖竑公司於86年3月31日設立，91年6月6日經高雄市政府廢止公司登記，惟未辦理清算申報，經被告初查以查得原告靖竑公司最後申報年度（87年度）資產負債表列載預收貨款餘額15,432,868元，遂核定原告靖竑公司清算所得15,432,868元，應納稅額3,848,217元，並依據公司法第113條準用同法第79條之規定，以全體股東甲○○、鄭淑靜、陳姿妦、丁○○及丙○○為清算人發單補徵。原告等不服，申經復查結果，獲准追減清算所得14,352,568元，其餘復查駁回等情，業經兩造分別陳明在卷，且有高雄巿政府91年6月6日高巿府建二公字第091105939號函、被告91年度營利事業清算所得未申報核定通知書、稅額繳款書及被告復查決定書附原處分卷可稽，堪予認定。足見本件營利事業所得稅之納稅義務人及課稅處分之相對人為原告靖竑公司，而非原告甲○○。且原告靖竑公司既為公司組織之法人，其與為公司代表人（即原告甲○○）之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談，對於原告靖竑公司為課稅處分的效力本無法及於其代表人即原告甲○○。雖然稅捐稽徵法第24條第4項前段規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境。其為營利事業者，得限制其負責人出境。」行政執行法第24條第4款規定：「關於義務人拘提管收及應負義務之規定，於下列各款之人亦適用之：‧‧‧四、公司或他法人之負責人。‧‧‧」，惟公司之負責人如果因其公司之欠稅而遭限制出境或被拘提管收等，致其權利或法律上之利益受有損害，乃出於另一執行處分或法院之裁定，並非直接由系爭課稅處分產生之效果；易言之，其權利或法律上之利益僅將來可能會因限制出境或拘提管收等處分而受有損害，其可能的損害與系爭課稅處分之間並無直接因果關係，何況原告甲○○實際尚未遭限制出境或拘提管收等不利處分或裁定，自無權利或法律上之利益受有損害可言。足見原告甲○○非為系爭課稅處分效力所及之利害關係人，自欠缺對該處分提起撤銷訴訟的權利保護必要，並無訴之利益，應予以駁回。
貳、原告靖竑公司部分：
一、按「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。但依其他法律得免除清算程序者，不適用之。」「前項所稱清算期間，其屬公司組織者，依公司法規定之期限；其非屬公司組織者，為自解散、廢止、合併或轉讓之日起3個月。」「營利事業未依本條規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額。」分別為所得稅法第75條第2、3及4項所明定。次按「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達。」稅捐稽徵法第19條第1項前段定有明文。又「稽徵機關對於公司組織之營利事業，於商業主管機關核准公司負責人變更登記後，如發現尚有涉嫌違章未結或欠稅未清，應書面通知限期依法繳清稅款或提供擔保後始准予辦理營業負責人變更登記；但其有核定應補徵稅款，尚待填發繳款書通知限期繳納者，應以商業主管機關核准變更登記之負責人為準。」亦經財政部以78年9月2日台財稅字第780650540號函釋在案。
二、本件原告靖竑於86年3月31日設立，91年6月6日經高雄市政府廢止公司登記，惟未辦理清算申報，經被告初查以查得原告靖竑公司最後申報年度（87年度）資產負債表列載預收貨款餘額15,432,868元，遂核定清算所得15,432,868元，應納稅額3,848,217元，並依據公司法第113條準用同法第79條之規定，以全體股東甲○○、鄭淑靜、陳姿妦、丁○○及丙○○為清算人發單補徵。原告等不服，申經復查結果，獲准追減清算所得14,352,568元，其餘復查駁回等情，業經兩造分別陳明在卷，且有高雄巿政府91年6月6日高巿府建二公字第091105939號函、被告91年度營利事業清算所得未申報核定通知書、稅額繳款書及被告復查決定書附原處分卷可稽，堪予認定。
三、原告靖竑公司提起本件訴訟係以：原告甲○○於86年9月22日起至91年1月31日止，在設籍之台北市○○區○○路○○○號9樓莎意股份有限公司工作，而原告靖竑公司則是設籍於高雄市○○區○○○路○○○號5樓之6，原告甲○○既非原告靖竑公司之股東，亦未擔任原告靖竑公司之代表人，其係因身分證影本遭第三人冒用所致，此由訴外人林義成因原告靖竑公司虛列其87年薪資所得，以原告甲○○係原告靖竑公司負責人，涉有違反稅捐稽徵法為由，向台灣高雄地方法院檢察署提出告訴，案經該署檢察官偵查終結，獲不起訴處分，由不起訴處分書所載內容即可知悉。從而，原告甲○○既非原告靖竑公司之股東，亦未擔任原告公司靖竑公司之代表人，被告以原告甲○○為原告靖竑公司之清算人，為91年度營利事業所得稅（清算）稅額繳款書發單對象之行政處分，即有違誤云云，資為爭議。
四、則按「本法所稱公司，謂以營利為目的，依照本法組織，登記成立之社團法人。」「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」「董事長對內為股東會、董事會及常務董事會主席，對外代表公司。」公司法第1條、第12條、第208條第3項前段亦定有明文。經查，原告靖竑公司於88年7月7日及同年月31日分別由經濟部及高雄市政府核准變更負責人為原告甲○○，此有原告靖竑公司營業稅稅籍資料、經濟部公司登記證及營利事業變更登記申請書影本附原處分卷可稽。依上開原告靖竑公司登記資料以觀，原告甲○○確為原告靖竑公司之代表人，則被告原處分列原告甲○○為原告靖竑代表人，並向其為處分書之送達，揆諸首揭規定及說明，洵非無據。雖原告甲○○指述係遭第三人宋威震以不實資料偽造文書而為原告靖竑公司之負責人云云；但查第三人宋威震是否有如原告甲○○所稱以不實資料偽造文書而使原告甲○○為原告靖竑公司之代表人之情事，核屬刑事案件範疇，原告甲○○雖已對第三人宋威震提出告訴，惟並未經刑事判決確定，是否確遭偽冒為原告靖竑公司負責人，因所指涉嫌之宋威震正由檢察官通緝中，此有臺灣高雄地方法院檢察署95年度偵字第23753號偵查卷影本附卷可參，猶待法院審理裁判，始足為定論。復按「公司之設立或其他登記事項有偽造、變造文書，經裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記。」為公司法第9條第4項所明定，故公司登記是否有偽造、變造文書而應予撤銷，應以司法機關之認定為據，主管機關並無實質之認定權限。本件被告在原告甲○○未能確實舉證證明原告甲○○被偽造為原告靖竑公司負責人之情形下，被告依公司登記資料上所顯示原告甲○○仍為原告靖竑公司負責人之情況，列原告甲○○為原告靖竑公司代表人所為之處分及送達，尚無違誤。
五、綜上所述，原告之主張均不足採，則被告以原告靖竑公司未辦理清算申報，經被告復查決定清算所得1,080,300元，應納稅額260,075元，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段、第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 13 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 9 月 13 日
書記官 李昱