高雄高等行政法院判決
96年度訴字第11號原 告 甲○○
乙○○丙○○共 同訴訟代理人 蘇吉雄律師
陳雅娟律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 丁○○局長訴訟代理人 辛○○
壬○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月16日台財訴字第09500299950號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序方面：本件被告代表人原為邱政茂，於本院審理中變更為楊文哉，復變更為丁○○，均經被告新任代表人分別聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
乙、實體方面：
壹、事實概要：緣被繼承人曾麗靜為原告甲○○之母，為原告乙○○、丙○○之祖母。曾麗靜於民國90年3月4日死亡，其生前於89年3月8日書立遺囑，表明將遺囑所載財產遺贈與原告甲○○、乙○○、丙○○3人，並指定原告甲○○為遺囑執行人。原告甲○○於曾麗靜死亡後，於核准期限內之90年12月3日辦理遺產稅申報。被告初查以被繼承人死亡前2個月，舉債購買其子即原告甲○○所經營企業之股票及土地，致遺產淨額因購買該等資產而減少新台幣（下同）13億餘元，認係取巧規避遺產稅之課徵，以實質課稅原則回歸調整被繼承人之財產及未償債務，另併查獲原告漏報被繼承人所遺之銀行存款353,234,571元、投資141,048,499元、債權10元、死亡前2年內贈與773,263,903元及現金53,840,950元，共計1,321,387,933元，予以併計核定遺產總額4,445,542,844元，並以遺囑執行人即原告甲○○為納稅義務人，發單補徵稅額1,041,191,129元，並就漏報遺產1,321,387,933元部分，按所漏稅額289,880,003元處原告甲○○1倍之罰鍰289,880,000元（計至百元）。原告甲○○不服，申經復查結果，因核減被繼承人死亡前2年內贈與359,144,329元，及漏報現金53,840,950元已於申報書內陳明尚無匿報之情事免予論罰，獲准追減遺產總額359,144,329元，追減罰鍰26,920,500元，原告甲○○仍表不服，復連同受遺贈人原告乙○○及原告丙○○提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原處分及訴願決定違反租稅法律主義：
（一）法定遺產稅之課徵標的：
１、依憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定（司法院釋字第597號、607號解釋意旨參照）。租稅法律主義之目的，在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。租稅法律主義，強調租稅之課徵，應該要有法律之根據，其內容，兼包括課稅要件法定主義、課稅要件明確主義及溯及立法之禁止。茲所指課稅要件，係指有關租稅之最重要事項，諸如究竟何人，應該繳納何種租稅、其租稅額應該依何種基礎計算，必定是由法律預先加以規定。租稅法之解釋，原則上應為文理解釋，不得擴大解釋（司法院釋字第210號解釋意旨參照）。且依司法院釋字第420號、460號、493號、500號解釋，均限於在稅法法條文義作客觀探求，未超出法條文義之界限。更甚者，司法院釋字第420號、500號解釋明揭：租稅事項之解釋依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之，但仍應本於租稅法律主義之精神為之，明白揭示所謂實質課稅之公平原則需以租稅法律主義為界限。
２、現行遺產稅法並未規定被繼承人於其死亡前一定期間內不能處分其財產，業經財政部以65年9月9日台財稅字第36091號函釋示在案。綜觀遺產及贈與稅法第1條、第14條、第15條及同法施行細則第13條等規定可知，遺產稅之課徵，原則上應以被繼承人死亡時實際存在之財產作為遺產，計算其遺產總額，例外規定始包括遺產及贈與稅法第15條所謂被繼承人死亡前2年內贈與特定個人之財產，及同法施行細則第13條所謂被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，始應列入遺產課徵遺產稅。至於被繼承人死亡前所為其他財產之處分行為，其處分結果雖與被繼承人財產之增減有關，但基於被繼承人有自由處分其財產之權利，繼承人對之並無干涉、參與之餘地，公權力或第三人亦不得任意否認其效力。
３、基於租稅法律主義，有關遺產稅之認定及課稅要件，均已於遺產及贈與稅法中明定，稅捐機關自不得於法律規定外更為擴張解釋及認定。有關遺產之認定既係以被繼承人死亡當時之財產作為課徵遺產稅之標的，則除法律另有規定外，自難將被繼承人死亡前於精神意識正常且在出於自由意志下處分而於被繼承人死亡時實際已不存在之財產，再列為遺產，課徵遺產稅。遺產及贈與稅法施行細則第13條之規定，旨在貫徹行為時遺產及贈與稅法第1條及第17條第1項第8款之規定，以求認定課稅遺產之正確，以防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公平所必要。至具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任（司法院釋字第221號解釋意旨參照）。但適用此項規定之前提要件厥為因重病無法處理事務，而此項要件之存在，依法理應由稅捐稽徵機關先行舉證證明，繼承人始對該項借款或價金之用途負證明之責，而「所稱因重病無法處理事務」係指被繼承人意識不清或精神耗弱而不能處理事務，並非僅手足不便，體力不足或不能行動之情形而言。（最高行政法院74年度判字第1143號判決及鈞院91年度訴字第188號判決參照）。又縱屬被繼承人死亡前確因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，但繼承人對該項借款、價金或存款如能證明其用途者，則該項借款、價金或存款，並不能列入遺產課稅，此乃反面解釋法條文義之當然結果。訴願決定書記載「被繼承人曾麗靜於生前在精神意識狀況正常下，透過銀行貸款1,893,000,000元併同原自有資金650,586,282元，認購繼承人即原告甲○○所經營企業之股票及土地‧‧‧，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重」等語，堪認曾麗靜生前透過銀行貸款併同原自有資金，認購股票及土地，確係基於自由意志所為之理財規劃。被告既認定曾麗靜生前係在精神意識狀況正常下向金融機構借款，其用途係用以購買土地、股票等，堪認曾麗靜於生前並非處於重病無法處理事務之狀態下實施理財行為，即與遺產及贈與稅法施行細則第13條所謂「重病無法處理事務」之前提不符。退步而言，縱認曾麗靜死亡前因重病無法處理事務期間向金融機構借款及提領自有資金，但該項借款及提領自有資金之用途確係支付購買股票及土地之價金，原告已舉證證明曾麗靜上開該項借款、價金之用途，並為被告所認定之事實，則該項借款、價金，依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定之反面解釋，自不能列入遺產課稅。再依財政部96年9月10日台財稅字第09600316590號函之說明，被繼承人死亡前短期內訂約購買土地（含公共設施保留地）之案件，不論死亡時已否完成登記，均應注意查核該契約是否被他人冒名訂定或屬虛偽買賣，並列管追蹤；如經查明係由他人（例如繼承人）假冒被繼承人名義所為，或係被繼承人、繼承人等所為之虛偽買賣，因該法律行為之效果不屬於被繼承人或該法律行為無效，自仍應依原有財產型態課徵遺產稅。依上開財政部之函釋可知，若被繼承人生前所為之交易行為係屬真實而無冒名簽訂之情形，自不應將其回歸至未簽訂契約前之狀態依原有財產型態而課徵遺產稅。及遺產及贈與稅法之例外規定係實質課稅原則之具體表現，依租稅法律主義，現行遺產及贈與稅法中對於應列為遺產總額之遺產稅標的及被繼承人生前所處分之財產是否應列入遺產總額等課稅要件，均已以法律明文定之，故被繼承人生前處分之財產，除非合乎上開應列為遺產總額之規定外，斷無由稅捐機關越俎代庖，以實質課稅原則自創名目，將非屬被繼承人死亡時之財產，再自行回歸調整為遺產而課徵遺產稅。
４、曾麗靜於90年1月7日前往日本，惟其於出國前即與第一銀行高雄分行（下稱一銀高雄分行）、彰化商業銀行高雄分行（下稱彰銀高雄分行）及上海商業銀行高雄分行（下稱上海銀行高雄分行）等3家銀行洽妥貸款事宜，並在該3家銀行之借款約定書、契約書、借據、本票等貸款文件上親自簽名，及完成對保手續，故上開行為曾麗靜生前向銀行貸款、購買土地、購買股票及投資之行為，係曾麗靜生前在精神意識清楚狀況下基於自由意志親自所為之理財規劃，業經相關證人庚○○、李全謨、黃文宗、林啟輝、黃素真、戊○○、鄭紀男等證人於台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）94年度重訴字第52號違反稅捐稽徵法案件審理時證述屬實。至世華聯合商業銀行南高雄分行（下稱世華南高雄分行）及聯邦商業銀行高雄分行（下稱聯邦高雄分行）之貸款文件雖非其親自簽名，但有出具授權書授權原告甲○○代辦，該授權書係由曾麗靜於90年1月23日親赴我國駐日本經濟文化代表處（下稱駐日代表處）簽名，並由該處簽證可證。被告對於曾麗靜生前所為之上開法律行為既認為係在精神意識狀況正常下基於自由意志所為，顯與上開規定因重病無法處理事務之情形有別，被告對其所產生之私法上效果，亦自承依契約自由原則仍予以尊重，其財產之處分既已發生財產權變動之法律效果，依遺產及贈與稅法第1條有關遺產認定之規定，在曾麗靜死亡當時已非其所有之財產自不能列為遺產，而應以曾麗靜死亡當時之財產始能列入遺產，課徵遺產稅。
（二）實質課稅原則之內涵：
１、 質課稅原則稅捐稽徵上僅用於租稅主體及租稅客體之認定
爭議上，通常適用於所得稅，簡言之，乃納稅義務人之應稅標的雖以他人名義（如借用人頭）或非應稅標的型態（如非貨幣所得、免稅所得）顯現，但經稽徵機關發現虛假隱匿後改就實際所得人之實質應稅標的予以課稅，名義所得人如已課稅尚需退還之情況。是其解釋之主要爭點乃1、是否為納稅義務人；2、是否為應稅標的；至於稅基（法定應稅金額）及稅率乃應依法計算之事項，與實質課稅原則無關。實質課稅原則，係指納稅義務人之應稅所得雖為他人名義或非貨幣所得顯現，但經稽徵機關發現後改就實際所得人之實質所得予以課稅，名義所得人如已課稅尚需退還，故有關實質課稅原則之前提係指課稅標的（所得）及金額並無錯誤而言。又實質課稅原則之適用對象僅為所得稅，其他如房屋稅、土地稅及遺產稅等係按開徵時或繼承事實發生時之財產狀態（持有名義）課稅，即或信託登記之財產亦係以受託人為納稅義務人，但課稅標的及金額均無爭議，並無所謂實質課稅問題。本件被告引用司法院釋字第420號及565號解釋，均係針對證券交易所得稅所為之解釋，而非針對遺產稅所作成之解釋。又司法院釋字第420號解釋意旨認為，其原因事實係針對營業稅所為之解釋，祇要為營業人實際上從事營業行為收取之款項，屬於銷售貨物或勞務之代價者，雖名目不同，但不影響其實際上仍為營業人銷售貨物之代價即屬之。司法院釋字第565號解釋意旨固謂：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」然其係針對最高行政法院81年10月14日庭長、評事聯席會議所為，而該解釋之原因事實，係以納稅義務人雖其公司登記或商業登記之營業項目，未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，惟實際上確有從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入，依實質課稅原則，應就其營利事業實際營業情形，核實認定該收入所得，與本件遺產稅之標的認定已於遺產及贈與稅法中予以明文規定之情形不同，被告未區辨個案事實之異同，將原本僅適用於證券交易所得稅之解釋不當擴張至遺產稅，實對原告權益有所侵害。又按被繼承人於生前處分財產，或處分後發生死亡結果之情形，所在多有，事屬平常，被告對於被繼承人於生前所處分之財產，向來均未予以回歸調整。而最高行政法院向來對於實質課稅原則所適用之對象亦僅為綜合所得稅、營利事業所得稅等，並無認定實質課稅原則可以適用在遺產稅之案例。本件所爭議者為遺產稅之課稅財產標的及金額，被告不依繼承發生日之財產狀況核定，而以之前一段期間之財產狀況核定，違反遺產及贈與稅法第1條有關遺產認定之規定，且與財政部上開65年9月9日台財稅字第36091號函釋：「未規定被繼承人於其死亡前一定期間內不能處分其財產」意旨相違背。又參照司法院釋字第576號解釋協同意見書及釋字第137號解釋意旨，可知無論援用釋字解釋或最高（行政）法院之判決先例，均不能忽視法律之規定及互相比較之案例基本原因事實是否相同而為判斷。尤其對於行政機關所作成之相關函釋，法院於判決時並不受拘束，特別是無釋示之情況下，為避免行政機關之恣意專斷故為曲解法律，致限制人民權利之行使及增加法律所未規定之負擔情事，更是如此。惟本件被告卻是在無任何函令為依據下，僅憑一己主觀認定逕以實質課稅原則將曾麗靜死亡時已不屬於其遺產部分回歸調整為曾麗靜之遺產而課徵遺產稅，此無異使租稅法律主義原則形同具文，並使法律秩序之安定性繫於稅捐機關之主觀意志，而違背法律信賴原則及法律保留原則並有濫用「實質課稅原則」之嫌。
２、司法院釋字第620號解釋，乃針對夫妻聯合財產關係消滅時夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價，性質上為債權請求權。因此聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅，生存配偶依法行使其剩餘財產差額分配請求權時，依遺產及贈與稅法之立法目的及實質課稅原則，該被請求之部分即非遺產稅之課徵範圍。故有關被繼承人遺產之標的，應以被繼承人死亡當時之遺產為準，其他人基於法律上之請求權所得請求之部分，依遺產及贈與稅法之立法目的及實質課稅原則，該被請求之部分即非遺產稅之課徵範圍。另依舉輕明重之法理，在被繼承人死亡當時已非屬於其遺產之財產，依實質課稅原則自更不能認為係被繼承人之遺產，被告將本件被繼承人於死亡當時已非屬於其遺產之財產以回歸調整之方式，認定為遺產課徵遺產稅，顯係曲解實質課稅原則。
３、在解釋及適用稅法時，實質課稅原則之適用，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符，但無論如何，仍不得違背租稅法律主義（司法院釋字第217、415、420號等解釋意旨參照），否則即有違憲之嫌。本件曾麗靜生前所為之交易行為，自「法律行為外觀形式」與「實質上經濟事實關係」均屬一致，並無基於減免稅捐為唯一目的所為之迂迴、非常規之法律安排。司法院釋字第217號、420號解釋固肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義，不得超越法律可能的文義範圍，以免破壞國民經濟生活之法安定性與可預測性。
４、又按司法院釋字第500號解釋其主要爭點為關於「非以有價證券買賣為專業者」之身分認定（是否為租稅主體）及其證券交易所得（租稅客體）是否應課稅（專營者課徵，非專營者不課徵），至於稅基（所得額）則無爭議。而本件所爭議者為稅基之計算基準，非租稅客體之隱匿，本無實質課稅原則之適用餘地，則司法院釋字第420號及500號解釋雖認應以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，是有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準。惟該2號解釋之原因事實與本件並不相同，事物本質不同，自難為相同之處理，被告引用司法院釋字第420、500號解釋資為有利於己之主張，即無足取。
５、在租稅構成要件中，租稅主體（納稅義務人）、租稅客體（應稅標的）可能會有虛假隱匿造成逃漏或規避稅捐情事，而有實質課稅原則之適用問題。然對於稅基（租稅客體之法定估價金額）及稅率係屬稅額之計算依據，均有法律明文規定，本件係關於稅基（租稅客體之法定估價金額）及稅率之計算，稅捐機關自應依遺產及贈與稅法規定，而無關稅捐之逃漏或規避，豈有實質課稅原則之適用。本件所爭議者為被告對於遺產之估價，被告不按「繼承發生日之遺產狀態」核定遺產價值，而係以「被繼承人生前某段期間如不從事某項經濟行為則將遺有之財產狀況」核定遺產價值，違反遺產及贈與稅法第1條規定、第10條第3項和遺產及贈與稅法施行細則第29條、民法第758條、土地法第43條等相關法律之效力。更違反財政部66年9月14日台財稅第36207號、88年7月7日台財稅第00000000號、69年10月30日台財稅第39020號函釋之意旨。且本件爭點既為「被繼承人遺留之財產及其估價金額」，自與實質課稅無關。則系爭遺產標的均是被繼承人生前親自或合法授權取得，並依法完成所有權登記，縱使因購置不久即行死亡而衍生遺產稅節稅效果，亦屬遺產稅之稅基法定估價問題，財政部66年9月14日台財稅第36207號函早已明揭斯旨，如依被告之見解，則遺產及贈與稅法第10條第3項豈非形同具文，同法第5條第3款亦無需修正增列但書，財政部88年7月7日台財稅第00000000號函之解釋亦違法。
（三）遺產價值之估算：
１、茲就遺產及贈與稅法第10條第1項規定，分就土地及股票價值之計算說明如下：
⑴土地部分：
遺產之計算以被繼承人死亡時之時價為準；但所稱時價，土地以公告現值或評定標準價格為準，遺產及贈與稅法第10條第3項定有明文。
⑵股票部分：
①依遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項、第29條第1項及
司法院釋字608號解釋意旨可知，被繼承人死亡時所遺留之遺產價值，遺產及贈與稅法已明文規定其遺產之計算方式，被告自不能由擅加更改致違反法律租稅主義。被告謂曾麗靜於90年1月19日間以每股35元及43元向甲○○、夏慧君、乙○○、丙○○等人購買宇啟建設開發股份有限公司（下稱宇啟公司）及威皇建設開發股份有限公司（下稱威皇公司）股票，相較於88年間曾麗靜以每股14元之價格出賣給甲○○、夏慧君、丙○○之價格有差距云云，然股票之價格，本即會隨時間不同及公司資產淨值而有所不同，此乃常態，豈能以不同時點之股票價格逕認定曾麗靜係為規避稅捐。再依被告向各銀行函查威皇及宇啟公司之股票價格估價情形，其中彰銀高雄分行函覆被告：「曾麗靜申請貸款6億4千萬元，係分別於90年1月12日以純無擔保貸放4千萬元，另於90年2月8日以純無擔保貸放6億元，係用以申購宇啟公司股票17,813,997股，每股成交價35元，並於90年2月19日辦理質權設定，作加強債權之擔保。」上海銀行高雄分行表示：「曾麗靜因投資需求申請週轉額度，經該行於90年2月1日授審會決議，提常董會核議通過，授與信用額度3億5千萬元，後以取得威皇公司股票8,102,998股設質，僅為加強債權之副擔保，當時並無對該股票進行估價，所稱股票核定押值，該行無資料可供查考。」等語，則依銀行之作業規則，曾麗靜提供質借之宇啟公司股票既經彰銀高雄分行同意以每股35元質押，而威皇公司之股票價格，上海銀行雖無評估，然其對於每股43元質押，亦無意見，足見曾麗靜以每股43元及35元之價格購買之威皇及宇啟公司股票，其價值尚稱合理，並無偏高情形。
②又依威皇公司與宇啟公司之90年3月31日之資產負債表（
自89年4月1日至90年3月31日止）所計算之威皇、宇啟公司股票增值概算表所示，該2家公司之股票價值在曾麗靜購買當時每股之淨值為43.06元及34.24元，因此曾麗靜以每股43元及35元購買，誠屬允當並無高估。至被告所提出之威皇與宇啟2家公司90年2月間之資產負債表係指90年2月當月份之帳面上之淨值，該資產負債表並未將公司之債權、商譽等價值估算在內，被告之估算表係依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。」之方法核定股票價值，即純粹就曾麗靜死亡當日之公司之資產淨值估定，然實際交易上對於股票之買賣價格，除帳面上之記載外，所須考慮之因素非僅有資產負債表帳面之價值。被告依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定核定之價值，係法律對於未上市股票價格之核定方法，不能執此即謂原告之買賣金額不合理。
③再者威皇及宇啟公司曾於92年2月24日及2月25日委託中華
徵信公司就其共同持有坐落高雄市○○區○○段874之1地號等9筆土地共計575.1124坪，持分各1/2，及對威皇公司所有坐落高雄市○○區○○段○○○○○號土地共計801.9275坪，與對威皇公司與宇啟公司共同持有坐落高雄市○○區○○段○○○○○號等4筆土地予以鑑價，鑑價結果顯示威皇及宇啟公司所有土地價值甚高，而於該鑑價報告並同時就該土地在89年間之價值予以估價，其價值亦較92年間為高，有鑑價報告可證。依當時之鑑估人員張富祥於台灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）刑事庭證述89年間之土地價值確實比92年鑑價時更高，有審判筆錄可稽，基於以上之鑑價報告所計算出之上開威皇、宇啟公司股票增值概算表所示，堪認威皇公司及宇啟公司擁有鉅額不動產，因此曾麗靜生前向威皇公司及宇啟公司購買股票之價值尚稱合理，並無偏高情形。
２、本件曾麗靜死亡前2個月內在精神意識狀況正常，且出於自由意志之下，向5家銀行貸款合計1,893,000,000元連同自有資金650,586,282元所購買股票、增資認股、購買土地等。大立投資股份有限公司（下稱大立公司）所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號等10筆土地，以12億元之價格讓售予曾麗靜，均已分別依土地登記規則辦理所有權移轉登記完畢，有土地所有權狀10件可稽，依民法第758條規定，自已發生產權變動之法律效力，故曾麗靜於死亡前業已取得上開土地所有權，應屬其遺產。曾麗靜亦於生前提供上開所購買之土地向世華南高雄分行設定抵押權登記作為借款之擔保。世華南高雄分行依土地法第43條之規定，因信賴土地法之登記所取得之抵押權設定登記自屬有效。又曾麗靜向原告3人及訴外人夏慧君等4人購買之威皇公司及宇啟公司股票，及向大世界百貨開發股份有限公司（下稱大世界開發公司）增資認股之股份均已辦理股東名簿變更登記完畢，曾麗靜取得各該公司股東資格後，依公司法第165條第1項規定自得對抗各該公司。另曾麗靜亦係於精神意識狀況正常，且出於自由意志之下，以上開購買之股票作為向彰銀高雄分行、上海銀行高雄公行、聯邦高雄分行等銀行設定質權以為借款之擔保，該3家銀行依上開公司法第165條之規定，因信賴登記所取得之質權設定登記自屬有效。故曾麗靜將上開向5家銀行所貸借款項，連同自有資金悉數購買股票、增資認股、購買土地等，依上開法定計價標準計算之結果，實質上雖有減少財產價值，而發生節省遺產稅之利益，但純屬法律制度所賦予之合法利益。被繼承人於死亡前以子女為受益人，購買鉅額人壽保險，死亡後之鉅額保險金，即可依所得稅法第4條第1項第7款及遺產及贈與稅法第16條第9款之規定，免納所得稅及不計入遺產總額，享受節省所得稅及遺產稅之合法利益。故尚難遽認合法節稅之利益，視為規避遺產稅，違反實質課稅原則。
３、按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定被繼承人死亡前未償債務具有確實之證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除。此項規定，並未附有提示債務發生原因與用途證明之條件，故其立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除（最高行政法院60年判字第76號判例參照）。曾麗靜於死亡前2個月內親自向3家銀行申請貸款，金額分別一銀高雄分行5千萬元、彰銀高雄分行6億4千萬元、上海銀行高雄分行3億5千萬元；並出具其親赴駐日代表處簽名之授權書授權原告甲○○向世華南高雄分行及聯邦高雄分行代辦貸款，金額分別為世華南高雄分行6億9千萬元、聯邦高雄分行1億6,300萬元，共計18億9,300萬元，均經各銀行撥款存入曾麗靜在各銀行之帳戶，為被告所不爭執。則被告徒以曾麗靜運用上開貸款以超過公司資產淨值或土地公告現值購買股票、增資認股、購買土地，而否准認列未償債務，揆諸上開判例意旨，顯屬違法核課。至於被告就應納稅捐199,944元否准認列未償債務，亦有不適用遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定之違法（最高行政法院77年判字第1573號判例參照）。
４、租稅法律主義即為租稅公平原則之體現，不能由稅捐機關於租稅法律主義外再對於租稅公平原則另事曲解。收入越高及財產越多者，法律已明文規定應以較高之稅率課徵稅捐，反之收入較低者及財產少之人，稅捐之負擔較低，其即為租稅公平原則。然並非行政機關對於收入越高及財產越多之人可以反於法律所規定之課稅條件，恣意認定。只有稅捐之課徵符合租稅法律主義之要件始合乎租稅公平。故稅捐機關僅能在法律所規定之範圍內對於租稅之主體，依法定之稅率對人民課稅，若人民依法律規定繳納稅捐，即難認違反租稅公平原則。本件曾麗靜雖於生前立有遺囑表示要將所有遺產給予原告3人，然並不能即執此認為曾麗靜在其生前不能變更其決定，就其財產另作處分。且系爭財產之處分均在曾麗靜生前依其自由意志所完成之合法交易，並已依法完成登記，遺產稅納稅義務固為繼承人，但繼承人對於曾麗靜生前所為之財產處分行為，並無置喙之餘地。且任何人均無法預知交易雙方之生死及其先後時間，繼承人僅應就被繼承人死亡時所遺留之財產申報遺產稅即屬合法，豈能以被繼承人在死亡前處分遺產而逕謂其為不正常之經濟活動，況我國法律並無禁止人民在特定時間內不能為交易行為，經濟活動之促進為政府之任務，亦為資本主義自由經濟市場下之常態，除所交易之物品為違禁物外，法律並無限制。又何謂正常之經濟活動？應如何界定？被告全未說明，被告僅以曾麗靜嗣後死亡之結果往前推論曾麗靜生前所為之一切交易行為均非正常之經濟活動，除外別無其他證據可證曾麗靜係為意圖規避遺產稅而從事交易，故被告之認定顯屬倒果為因。至訴願決定謂曾麗靜於死亡前3年內陸續贈與其子、媳及孫子達24億元云云，然有關曾麗靜生前所為之贈與，贈與人亦已依遺產及贈與稅法之規定繳納贈與稅，曾麗靜並無短納稅捐，國家稅收並無減收，被告執此謂曾麗靜以非正常經濟活動達減稅目的之意圖，顯然有昧於事實。
（四）本件並無租稅規避情形：
１、關於曾麗靜生前所立遺囑乙節，經查曾麗靜係原告甲○○之父吳耀庭之偏房，育有甲○○及吳韻華共1子1女，然而因正室吳王修育有2子，原告甲○○亦因家庭因素所登記之生母為吳王修，直至89年1月10日曾麗靜為使原告甲○○得以認祖歸宗，遂赴高雄榮民總醫院作親子鑑定確認2人之親子血緣關係；加上曾麗靜認其在法律上非吳耀庭之法定繼承人，致其內心始終欠缺安全感，故乃藉由賺得更多財富以確保其在吳家之地位。而曾麗靜生前最擔心吳家另一房與原告等爭產，其在又想保有財產以鞏固地位，又怕財產被另一房取得之雙重煎熬下始會於89年先行預立遺囑，將其名下之房屋土地（包括大立停車場土地）遺贈與原告等人。曾麗靜89年預立遺囑附表中所列之土地，在立遺囑當時，其中高雄市○○區○○段545、546、547、548、550、及554-1地號等大立停車場之土地當時非屬於曾麗靜所有，而係立遺囑後才購買，顯見當時曾麗靜仍希望購買更多之土地，否則何以會將不屬於自己名下之財產列入遺囑中。且曾麗靜因夫婿吳耀庭於77年間檢查出罹患肺癌，經陸續治療迄90年已有12年，目前尚仍存活，故對自己身體之治癒有信心，尚不認會立即死亡。再由曾麗靜於死亡前幾個月曾密集赴日本旅遊購物與探親，而於89年12月在日本旅遊期間意外客死異鄉，可見其當時並不認身體狀況不佳，將不久於人世。也因曾麗靜不認為其健康不佳，雖早在其死亡（90年3月4日）前1年多已取得DNA鑑定報告，卻仍遲未辦理親子登記，原告甲○○係至曾麗靜死亡後始持上開鑑定報告申請更正戶籍上之生母登記。以上種種足證曾麗靜並不認為自己將不久人世，其在日本死亡純屬意料之外。若曾麗靜若果真為規避遺產稅，其大可以選擇與其他企業家之方式，即以最簡單方法將其財產在其生前逐年規劃移轉或贈與財產給兒孫，然曾麗靜並未如此為之，尚且留下申報價值約36億多元之遺產，足見曾麗靜於其生前所為之交易行為，其目的確非為使遺產減少以規避遺產稅至明。況曾麗靜89年間並非第一次立遺囑，其早在79年即已立過遺囑表示要將其所有之財產給原告等人，該次遺囑與89年之遺囑內容大同小異，然自79年立遺囑後曾麗靜仍然每年繼續從事交易活動，若依被告之邏輯，則曾麗靜在79年立完遺囑後，其爾後至死亡前所為之交易行為豈非均應歸入不正常之經濟活動，足見被告之見解不合理至明顯。反之可從曾麗靜在79年立遺囑後又於89年立遺囑之行為看出曾麗靜立遺囑之目的純粹係為避免其死亡後有其他人與原告爭奪財產，別無他意。且曾麗靜立遺囑將遺產全數留給原告等人後，因不安全感始終存在，又恐吳耀庭會逼迫原告等人將財產交出，認為自身尚能與吳耀庭抗衡，因此才會購買股票、增資認股、購買土地。且立遺囑人本可隨時更改或廢除其遺囑，立遺囑人對於遺囑內容常會隨情況之改變而修改，其立遺囑當時所反應的僅為其當時之考慮，自難以曾麗靜有立遺囑之事即謂其生前所為之購買土地等法律行為為不正常之經濟活動，且曾麗靜立遺囑、移轉財產等行為皆為其於非重病期間意志自由、意識清醒的情況下所為之法律行為，符合遺產及贈與稅法之規定。
２、又「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院62年判字第402號判例可資參照。被告所引最高行政法院96年度台上字第156號判決，係針對贈與稅所為之判決，該案件係以「三角移轉」方式，贈與人假藉免徵贈與稅之土地，先為贈與，再由贈與人之配偶或直系血親取巧安排移轉其他應稅財產予原受贈移轉有價值之財產予受贈人，而利用公共設施保留地作為移轉財產之媒介，使贈與人達成規避贈與稅之目的。然本件原告並無上開財政部函釋所載之對向移轉或三角移轉之方式取得贈與財產以規避贈與稅之情形。本件曾麗靜贈與原告之財產，原告所爭執者為：1.曾麗靜之遺產標的為何，應如何估算其遺產價值？其生前所購買之土地及股票等財產，是否方始屬其死亡時所遺留之財產，被告將曾麗靜死亡時已不屬於曾麗靜之財產即其生前購買土地及股票之資金以實質課稅原則回歸列為遺產，是否違反實質課稅原則之意涵。2.究竟該贈與之生效時點是否係屬曾麗靜死亡前2年內之贈與，而應列入遺產總額計算。3.各件贈與稅之核課皆違反司法院釋字第622號解釋意旨，皆應予撤銷。與上開判決之情況並不相同。被告援引該判決，實屬不當。此外，被繼承人生前提取之銀行存款於繼承時已無此項財產不課徵遺產稅；被繼承人生前之所有銀行存款，其已經被繼承人提取之款，於繼承開始時，已無此項財產，從而亦無遺產繼承可言，除能具體證明或有其他積極證據證明被繼承人所提領之款未經動用，由繼承人承受，或其生前所提領之款，經查明係贈與繼承人，得依遺產及贈與稅法第1條或第13條（即現行法第1條或第15條）規定，併同其他遺產課徵遺產稅外，現行法令既未規定被繼承人於其死亡前一定期間內不能處分其財產或處分其財產於繼承開始時應提示用途之證明，則被告課予繼承人對於被繼承人生前提領之款，負用途證明之責，而為免課遺產稅之要件，於法無據，且有悖於一般舉證法則，亦有財政部65年9月9日台財稅第36091號函釋可資參照。對於曾麗靜生前雖向銀行貸款及連同自有資金購買股票、增資認股、購買土地等，然曾麗靜因該項交易行為所取得之股票及不動產既然屬曾麗靜死亡時之財產，係屬財產種類之變更，形式上並無減少財產之可言，應屬其遺產，而應列入遺產課徵遺產稅，其遺產價值之估算，遺產及贈與稅法第10條已定有明文，依上開法定計價標準計算之結果，實質上雖有減少財產價值，而發生節省遺產稅之利益，但純屬法律制度所賦予之合法利益，豈能認為規避遺產稅。被告引用上開判決，顯然引諭失當。
３、遺產稅之發生係以被繼承人死亡時為其構成要件原因事實之發生時點，因此課稅之要件事實應以被繼承人死亡時為認定依據，曾麗靜生前所為之自由處分遺產行為，於其處分當時既尚未死亡，自不發生遺產稅之課徵問題。縱為避免以私法契約自由規避租稅之必要，仍須於稅法規定之範圍內為之，始符合憲法保障人民財產權的意旨，蓋租稅規避原係利用法律漏洞，基於法治國家之租稅法定原則，自不得將設定租稅負擔之稅法規定，延伸適用於法律文義所不及之事件，否則即違反禁止類推適用之原則。另被告所謂「稅法所預定之方式」其意涵為何？按稅法僅在規定課稅實體要件與程序要件，並無預定或指示人民應採取何種交易模式的意思，始為常態，並無明確之標準，若欲以租稅規避的理由否定人民的租稅規劃，勢必需有更具體且合法之理由，否則即容易任由稽徵機關之恣意解釋而影響人民之權利。
４、再者，遺產及贈與稅法對遺產稅稅捐客體之量化，常對某些特別種類之財產，以法規範明定其計算方式，其結果或許與量能課稅原則有所背離，但多係基於稽徵經濟之考量，而且某些情況下也對人民有利（例如房地產之評量不以市價為準，而以土地公告現值或房屋評定現值為準，遠低於市價），又係立法政策之抉擇，法院當然必須接受。本件曾麗靜生前雖向銀行貸款及連同自有資金購買股票、增資認股、購買土地等，然其因該項交易行為所取得之股票及不動產既屬曾麗靜死亡時之財產，係屬財產種類之變更，形式上並無減少財產之可言，應屬其遺產，而應列入遺產課徵遺產稅，其遺產價值之估算，遺產及贈與稅法第10條已定有明文。該項契約行為從私經濟活動交易之正常觀點來看，並無欠缺合理之理由，其發生亦未違背曾麗靜之本意，其採取之法律形式與其所欲達成之經濟目的並非不相當，並無濫用私法合法手段，以達成避稅目標，自無違反實質課稅之精神。又本件系爭遺產稅之課徵依據，遺產及贈與稅法業如前述，此係法律賦予納稅義務人之利益，而稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，以減少稅捐負擔之行為，本件縱認因適用上開遺產及贈與稅法法定計價標準計算之結果，實質上雖有減少財產價值，而發生節省遺產稅之利益，但純屬法律制度所賦予之合法利益，屬法律制度適用之結果，非屬稅捐規避。如欲避免此一結果，應從修法或其他途徑如加強稅捐稽徵著手，尚難據此指責被繼承人濫用契約自由，刻意安排為稅捐規避之行為（最高行政法院96年度判字第831號判決意旨亦可供參照）。
５、茲以土地為例，有關土地之價值計算，依遺產及贈與稅法第10條第3項規定係以被繼承人死亡時之時價為準；但所稱時價，土地以公告現值或評定標準價格為準。因此設若有被繼承人於生前向銀行貸款1千萬元購買土地，該土地於被繼承人死亡時依公告現值計算遺產價值為500萬元，依上開規定對於遺產之認定應為500萬元，此為法律適用之結果，不能認為係規避稅捐。又繼承人以所繼承之土地申請抵繳遺產稅時，縱其土地之價值較公告現值為高，然依上開規定亦僅能以公告現值之價格抵繳繼承人之遺產稅，若依被告上開見解，國家豈不成為不當得利之受益人，而應返還該不當得利於繼承人。故不可僅以被繼承人生前所為之交易行為因法律適用之結果發生遺產價值減少之情形即認係規避稅捐，而國家對於繼承人以土地之公告現值抵繳遺產稅，不認為是國家不當得利，否則顯不合乎公平原則。
二、原處分違反平等原則及信賴保護原則：
（一）類似案情之遺產稅復查案，被告未作一致之核定：
１、依卷附被告對於另案被繼承人莊呂梨之遺產稅復查決定書所載，就莊呂梨在89年3月11日死亡前2週內之89年3月2日及同年月3日分別向高新銀行貸款1千萬元及900萬元購買3筆土地（其中2筆土地之買賣尚於其死亡後始辦理所有權移轉登記完成），其於87年2月間因癌症於高雄長庚醫院接受手術，自88年4月26日起繼續於高雄醫學院（下稱高醫）住院或門診治療，自89年2月21日再次入院起，須靠人工呼吸維持，89年2月27日起因呼吸困難並意識不清而給予氣管內管插管及呼叫器輔助之後，意識狀態嗜睡，病情持續惡化，然依高醫之函文認莊呂梨雖於89年2月27日至同年3月9日之病情日益惡化，但意識尚清醒有反應。而被告乃據以認定莊呂梨生前於借款及訂定不動產買賣契約時，其意識尚清楚，因此其死亡前之借款及購置不動產之意思表示均屬有效，其所取得之財產應列為遺產。相較於本件曾麗靜生前所為之法律行為均係在曾麗靜非住院期間（非屬遺產及贈與稅法施行細則第13條規定之重病期間）意識清楚時所為，此為被告所不爭，則被告自應依「曾麗靜生前移轉財產之行為合於遺產及贈與稅法規範」之基礎下核課其遺產稅方屬正確。
２、再分析莊呂梨與曾麗靜二人關於生前貸款及購置資產情形，莊呂梨於89年2月27日因呼吸困難及意識不清而插管，曾麗靜則於90年2月27日藉助人工呼吸，其二人均係在2月27日插管。被告認莊呂梨行為時其意識尚清楚，本件被告亦認為曾麗靜於死亡前2個月雖已出現全身惡化症狀，惟係在精神意識正常下，向銀行貸款購置土地及股票，故就曾麗靜上開所生之私法上效果亦予以尊重，故與被繼承人是否於重病期間處理事務無涉。故其情形與莊呂梨生前購買不動產之意思表示已經發生私法上所有權變動之效果，該購置之不動產於其死亡後，應列為其遺產之情形並無二致。惟被告卻就曾麗靜生前所為財產處分行為所生之法律效果以實質課稅原則予以回歸調整，則相較於情節較重之莊呂梨生前所購置之財產得按遺產核定，而曾麗靜於非重病期間，且意識清楚下所為之法律行為（被告稱曾麗靜於90年1月20日昏睡，顯與事實不符，應予更正，況昏睡之意義與意識不清之程度並不相同，應予釐清）反而不能列為遺產而依實質課稅原則予以回歸調整，顯然違反平等原則。
（二）依高雄地院94年度重訴字第52號刑事判決書亦認，觀諸現行遺產稅法之相關規定，並未限制被繼承人於其死亡前一定期間內不得處分其財產，而本件關於曾麗靜生前之前揭各筆貸款申請、債券解約、土地購買、增資認股、購買股票及提領現金，均係曾麗靜於其意識清楚之情形下基於其自由意志所為，且均已完成產權移轉登記，核其性質，均屬財產種類之變更，形式上並無減少財產，是縱依法定計價標準計算結果，實質上固有減少財產價值，並因此產生節稅利益，然此應純屬法律制度所賦予之合法利益，尚難遽予認定即屬以詐術逃漏遺產稅捐等語。準此，現行遺產稅法之相關規定，並未限制被繼承人於其死亡前一定期間內不得處分其財產，上開財政部65年9月9日台財稅字第36091號函釋亦同此旨，被告對於曾麗靜生前所為之契約行為既然均認係在其精神意識狀況正常之狀況下所為，對於因此所生之私法上效果亦尊重。則曾麗靜生前因信賴法律規定所為之財產處分行為，自應受保護。被告反於法律之規定，擅以實質課稅原則予以回歸調整，顯然違反信賴保護原則。
三、關於曾麗靜死亡前2年內贈與部分：
（一）關於曾麗靜88年3月12日贈與原告乙○○、丙○○119,093,732元部分：
１、依民法第406條規定可知贈與係諾成契約，不以贈與物之交付為要件。又無記名可轉讓定存單或短期票券之轉讓，以交付為生效要件。故無記名可轉讓定存單或短期票券，一經交付即發生權利移轉之效力，即不再屬於原所有人之財產。其中無記名可轉讓定存單不得掛失，亦不得止付。又依遺產及贈與稅法第15條規定，本件遺產稅核定事件對於於上開贈與之金額是否為被繼承人死亡前2年內之贈與，而應納入被繼承人之遺產計算總額，係屬事實認定及法律適用之問題，原告於遺產稅之行政爭訟程序中仍得主張，不因原告未申請贈與稅之復查而發生失權效果，合先敘明。
２、再依證人劉瑞記91年12月24日在被告處談話筆錄記載：「於88年1月28日領取87年12月4日承作13,440,950元短期票券到期金額14,044,684元及88年1月28日出售華南銀行高雄分行（下稱華銀高雄分行）無記名可轉讓定期存單（下稱NCD）104,444,800元予中華票券金融股份有限公司高雄分公司（下稱華票高雄分公司）時，被繼承人即告知該筆資金要贈與給乙○○、丙○○各半，因該兩人未成年，故仍委請我（指劉君）繼續辦理承作短期票券手續，至88年3月12日到期，始將領取本息金額共119,093,732元交付予未成年受贈人之母親夏慧君」等語，核與夏慧君91年12月24日在被告處談話筆錄所稱「於88年1月28日兩筆併計為118,489,484元承作短期票券時，婆婆即已告知要贈與乙○○、丙○○各半」等語之情節相符，足證劉瑞記所證88年1月28日曾麗靜即告知劉瑞記贈與孫子之意思部分之證詞確屬真實。參以依卷附華票公司票券賣出成交單3張及劉瑞記之補充說明書所載，可證明於88年1月28日以118,489,484元承作短期票券時，曾麗靜確實已告知劉瑞記要贈與原告乙○○及丙○○之意思，由此推論曾麗靜於該日承作短期票券時即有為贈與之意思表示，並已發生贈與之效力，故贈與原告乙○○、丙○○之日期應為88年1月28日，而非88年3月12日。
３、上開贈與行為發生時，與被繼承人死亡之時（90年3月4日）相距超過兩年，本件短期票券已非被繼承人死亡時所遺之財產（或遺產），當然並無漏報2年內贈與財產之課稅適用。且被繼承人亦未於88年1月28日辦理贈與申報，故被告遽認贈與日期應為88年3月12日，而非88年1月28日，駁回原告之主張，顯屬率斷。又此部分事實與被告95年3月28日財高國稅法字第0950011748號復查決定書原證6案情相同，應作一致性處理，方符合平等原則。
（二）關於曾麗靜贈與原告乙○○、丙○○202,093,498元部分：
曾麗靜原在彰銀高雄分行兌領購買NCD，88年6月21日屆期本息金額共201,569,968元，告知訴外人己○○要贈與原告乙○○、丙○○，並委託己○○以其名義代購短期票券，88年7月15日屆期本息金額共202,093,498元，由己○○提領交付未成年受贈人乙○○、丙○○之法定代理人夏慧君，業經夏慧君在被告處供述明確及華票高雄分公司92年2月14日華券（92）高發字第26號函可證。足證曾麗靜之贈與日期應為88年6月21日，而非88年7月15日。至於屆期由己○○提領交付夏慧君，係依贈與人之旨意完成兌領之手續，不影響代購日期，即亦88年6月21日已經達成贈與合意之行為。故被告徒以系爭票券至88年7月15日貼現時，仍以己○○名義辦理，且未申報贈與，遽認贈與日期應為88年7月15日，而非88年6月21日云云，顯屬率斷。又此部分事實與被告95年3月22日財高國稅法字第0950011748號復查決定書案情相同，應作一致性處理，方符合平等原則。
（三）關於曾麗靜贈與原告甲○○370,748,401元部分：此部分係兩筆金額合併湊成，其中一筆係由原告甲○○於88年6月28日持向華票高雄分公司購買債券359,144,329元，業經被告於復查決定准予追減。另一筆11,604,072元，被告則認曾麗靜於88年8月18日將一銀高雄分行NCD到期資金11,602,800元，連同原告甲○○之自有資金156,110,400元合計167,713,200元，一同承作於88年8月19日到期，屬曾麗靜部分依比例計算為11,604,072元贈與原告甲○○，被告核定贈與日期為88年8月19日乙節，顯與事實不符。蓋關於11,602,800元部分，其來源係曾麗靜於87年8月17日贈與原告甲○○華票高雄分公司之支票一紙，金額為11,000,000元，而在當時曾麗靜已表示贈與原告甲○○之意思，並經甲○○同意，其贈與已發生效力。原告甲○○受贈後，由其持續操作處理，因當時適有自有資金148,000,000元，乃於同年月18日將上開2筆款項委由訴外人戊○○向第一銀行購買無記名可轉讓定期存單，金額為159,000,000元（期間為87年8月18日至88年8月18日）。故該11,000,000元支票，於交付原告甲○○當時戊○○依曾麗靜之指示，轉達其贈與原告甲○○之意思，該支票係等同於現金，經原告甲○○於當日收受時，即屬甲○○所有，屆期本金及利息11,602,800元悉數為甲○○所有，有銀行存款憑條7張及戊○○之說明書可證。因此本部分金額11,000,000元之實際贈與日期為87年8月18日。原告甲○○復於88年8月18日以上述受贈金額加自有資金159,000,000元，合計167,713,200元之本利金額，委託訴外人楊智養到期貼現，並承作票債券附買回交易，有華票高雄分公司買進成交單及該公司出具之簽收單、票券買進成交單可稽。故贈與日應為87年8月18日，而非88年8月19日，且距繼承行為發生時已逾2年，尚無所稱漏報2年內贈與並應列入遺產之適用。
（四）關於曾麗靜贈與原告甲○○26,036,419元部分：
１、本筆資金係曾麗靜於88年2月9日由上海銀行高雄分行兌領華票高雄分公司所簽發之交通銀行高雄分行支票（票號254510號）金額25,000,000元，併同原告甲○○自有資金147,000,000元，合計172,000,000元轉存NCD12個月。至89年2月9日解約，本息合計178,536,000元匯入世華銀行0000000000號華票高雄分公司帳戶，其中168,156,000元係劉瑞記於89年2月9日至該公司貼現，並承作票債券附買回交易；另筆10,380,000元係原告甲○○於89年2月9日至該公司貼現，並承作票債券附買回交易，有華票高雄分公司票券買進成交單2張可稽。曾麗靜在該日之資金25,000,000元，併同甲○○資金147,000,000元，合計172,000,000元，轉存NCD後，其資金並未再回流到曾麗靜帳戶，其後轉存貼現或買回，皆由原告甲○○管理處分，顯見該債券早有交付之行為，亦已發生贈與之效力。上開25,000,000元之支票於曾麗靜交付甲○○時，即已表示贈與之意思，該支票係等同於現金，經甲○○收受時，該贈與之意思表示即已生效。支票在甲○○向銀行購買NCD時已兌現，有卷附上海銀行高雄分行之簽收單、甲○○於上海銀行高雄分行之簽收單、華票高雄分公司票券買進成交單及銀行傳票可稽。此外，就銀行實務而言，當日是出售定期存單給一個人，而存單之面額決定係視銀行當日庫存而決定7張，分別為5,000萬元3張、1,000萬元2張、100萬元2張，依當日定期存單之面額根本無法拆成2,500萬元，又何來合資之有。
２、依上開說明足證贈與日應為88年2月9日，而非票債券買回時之89年3月10日。該資金已在88年2月9日併入原告甲○○資金，後由其持續操作處理，此時贈與行為確定生效，則在繼承行為發生時（90年3月4日），已非屬曾麗靜之財產，當無所稱漏報2年內贈與財產之課稅適用。被告未具體說明為何曾麗靜及甲○○之支票簽收單及票券買進成交單不足以作為原告有利認定之理由，實屬草率。緣贈與稅申報與否，乃係稽核機關核定時應否併同處罰之問題，且本件贈與稅經被告列為遺產稅核課標的，原告自能依法聲請異議之行政救濟。又本件與被告95年3月28日財高國稅法字第0950011748號復查決定書案情相同，應作一致性處理，方符合平等原則。
（五）關於曾麗靜贈與原告甲○○55,291,853元部分：被告認定曾麗靜於88年9月9日以自有資金53,820,242元，併甲○○資金172,856,000元合計226,676,242元，其以曾麗靜名義於華票高雄分公司購買公司短期票券，88年9月14日屆期金額226,805,106元，由華票高雄分公司開立226,000,000元支票，另805,106元入曾麗靜活存帳戶。同日由上海銀行高雄分行提兌購買NCD226,000,000元，至89年9月14日屆期金額235,220,800元，轉華票高雄分公司以劉瑞記名義購買短期票券，於89年9月27日屆期金額235,585,231元，同日由劉瑞記提領交付夏慧君，遂以89年9月27日為贈與日，並依資金比例計算出55,291,853元屬曾麗靜所贈與等語，顯與事實不符。蓋88年9月9日曾麗靜以小部分資金併入甲○○之大筆資金購買短期票，乃曾麗靜要將該資金併入甲○○資產，贈與甲○○。雖以被繼承人名義購買短期票券，但於購買時即交付甲○○，甲○○因此即保有所有權。雖然88年9月14日到期後小部分資金805,106元回流進入曾麗靜帳戶，但此屬曾麗靜贈與之減列。況其後輾轉以劉瑞記名義購買短期票券，最終到期時，資金均全交付夏慧君（甲○○配偶），並未再回到曾麗靜帳戶，足證被繼承人於88年9月9日將資金53,820,242元併甲○○之資金172,856,000元合計226,676,242元購買短期票券時，即將該資金贈與甲○○，其贈與日期應為88年9月9日，而非89年9月27日。
四、關於涉嫌漏報彰銀高雄分行NCD及利息353,218,449元及華票高雄分公司短期票券及利息140,878,060元（票券112,169,895元及另一張28,708,165元之合計）部分：
（一）曾麗靜於89年3月初向己○○及夏慧君表示欲贈與原告乙○○、丙○○兩人金額共340,000,000元，每人各1/2，曾麗靜當時即徵詢夏慧君，該贈與標的是要買何種金融產品，遂於89年3月7日購買彰化銀行NCD（金額340,000,000元），曾麗靜並囑咐己○○代為處理NCD購買承作手續。至90年1月6日曾麗靜赴日前再次叮嚀己○○除協助處理89年3月7日購買之彰銀高雄分行340,000,000元NCD之贈與事宜外，並協助其於該票券到期後之繼續承作事宜。曾麗靜於90年1月7日出國後，己○○與夏慧君乃分別於90年2月26日及90年2月22日，以己○○名義在華票高雄分公司承作票券112,090,664元（期間自90年2月26日起至90年3月9日止）及28,674,384元（期間自90年2月22日起至90年3月9日止）各乙張，此2張票券皆交由受贈人（乙○○、丙○○）之母夏慧君代為保管，此時該2張票券既已非曾麗靜持有，自已非屬曾麗靜之財產。故曾麗靜於90年3月4日死亡前，前揭NCD及票券皆已交付夏慧君代受贈人（乙○○、丙○○）保管，從而，該NCD及票券之贈與於當時即已發生效力，而已非屬曾麗靜財產。
（二）又查彰銀高雄分行NCD353,218,449元（含息）部分，係購買發票日89年3月7日、到期日90年3月7日，面額340,000,000元之NCD；票券2張共140,878,060元（含息），係指於90年2月26日前購買28,674,384元（含息）及112,090,664元（含息）之票券而言，由此亦可證明曾麗靜於出國前一天（即90年1月6日）已表明將上開資金贈與乙○○、丙○○，經其渠等允受並將上開NCD交付夏慧君保管，而發生贈與之效力。被告以上開票券屆期時始為贈與生效時點，將屆期提領作為認定贈與生效期間，其見解顯然有誤，蓋屆期提領其意義僅係贈與生效後，受贈人將已屬於其財產而對第三人主張有受領權而已，該屆期領取與判斷贈與生效之時間無關。
五、又按行政程序法第9條規定，行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。關於曾麗靜死亡前2年內贈與部分，被告主張因贈與當時曾麗靜並未申報，因此應以票券到期日或NCD之到期日為贈與生效日，而與原告所主張之贈與意思表示生效日不同，然本件各筆之贈與均未申報，被告以此理由資為認定贈與之日期，其見解顯有錯誤。依遺產及贈與稅法第24條乃係對贈與之申報程序予以規定，並無規定贈與之生效日期為何，以及若贈與人未申報時應以稅捐機關所認定之時間為贈與之生效日期。再按最高行政法院62年判字第127號判例意旨認為動產所有權之歸屬，以占有為要件。且贈與契約係屬諾成契約，而非要物契約。故本件原告與曾麗靜間之贈與何時生效，是以贈與人與受贈人之內部關係為準，只需贈與人表示贈與之意思經受贈人允受後，其贈與即生效力，而與贈與人有無申報贈與稅僅涉稅捐機關應否對贈與人處以罰鍰，兩者間並無關連，亦與判斷贈與之生效時間無關。故被告以曾麗靜未申報贈與稅及該贈與稅經核課後未申請復查為由，而謂原告主張之贈與時間不足採信，其見解顯於法有違。又綜觀本件被告認定贈與生效時間之依據悉依夏慧君與劉瑞記之證詞，而所採用之標準，前後不一，其一方面認定夏慧君及劉瑞記等之談話筆錄為迴護原告之詞，不足採信；一方面又以夏慧君及劉瑞記等之談話筆錄資為不利於原告之認定，為何相同之筆錄，卻憑被告片面選擇性之適用，而有不同之結果，故被告對於證據之取捨，實難令人信服，亦違反證據法則及平等原則。且被告就同一贈與人曾麗靜於87年6月26日將其向第一銀行購買之NCD，金額340,000,000元，於到期日88年6月28日以原告甲○○名義具領本息359,144,329之贈與稅案，原告申請復查後，被告所核定之贈與日期為87年6月26日即為該NCD購買日，則何以相同之贈與，被告於本件卻以票券之到期日為贈與生效日，其標準不一，亦與行政程序法第6條平等原則有違。
六、曾麗靜生前贈與原告等之財產，其贈與稅之納稅義務人為贈與人，而非原告等：
（一）依62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。（司法院釋字第622號解釋意旨參照）。故應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。依上開行為時贈與稅法第15條第1項規定可知，將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分割財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。（司法院釋字第622號解釋理由書參照）。
（二）本件曾麗靜死亡前贈與原告等之財產部分，該贈與均非死亡前2年內之贈與，不能列為曾麗靜之遺產而課徵遺產稅；又曾麗靜生前贈與原告甲○○等之財產，依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人即曾麗靜，而非原告等。依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。依司法院釋字第622號解釋，被告自不能直接以原告為納稅義務人，使其負繳納贈與稅。
（三）有關曾麗靜死亡前2年之贈與稅核課事件，被告皆於繼承發生日後才發單課徵贈與稅，被告對各件贈與稅案，皆以贈與人曾麗靜之全體繼承人即原告等為納稅義務人發單補徵，其繳款書上納稅義務人欄位，確已載明系爭各件贈與稅之「納稅義務人」為原告等人，依司法院釋字第622號解釋意旨，已逾越遺產及贈與稅法第15條規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符。
七、又按可轉讓之定期存單（分記名及無記名）係屬有價證券之一種，其利率一律為固定利率，且不須預留印鑑，於屆期時一次支付本息，採分離課稅；可轉讓定期存單可經由背書轉讓，轉讓時亦不必至發行單位辦理過戶手續，得辦理掛失止付，止付後申請人須經公示催告經除權判決後始得補發存單；而一般定期存單必須預留印鑑，可轉讓定期存單不須預留。足見屬於有價證券之可轉讓定期存單係屬獨立財產，與一般定期存款係金融機構與存款戶成立消費寄託契約不同（台北高等行政法院94年度訴字第578號判決參照）。此外，遺產及贈與稅法第4條第2項之「直接贈與」與第5條之「視同贈與」(即「以贈與論」)之區別在於稅捐稽徵機關認定直接贈與時，就「贈與合意」負舉證之責，認定為視同贈與時，無庸舉證有財產移動之雙方間有「贈與合意」。就此形式上觀之，遺產及贈與稅法第5條之視同贈與規定，係不利於納稅義務人。惟由於財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函釋，要求在視同贈與情形須先輔導申報而不申報始能處罰，因而事實上視同贈與之規定反而有利於納稅義務人。則本件1、據上開曾麗靜贈與原告甲○○26,036,419元部分之事實經過，依遺產及贈與稅法第5條第3款之規定，應視為曾麗靜所贈與甲○○之財產，斯時贈與行為即已生效（參上開台北高等行政法院判決），即令事後系爭NCD最後係由曾麗靜兌領（因係無記名，無印鑑，發行銀行認單不認人），亦不影響原先已成立之贈與行為，況本件NCD係由原告甲○○兌領，並非由曾麗靜兌領，足認該資金已在88年2月9日併入甲○○資金，後由甲○○持續操作處理，此時贈與行為確定生效。又退萬步言之，若認曾麗靜生前以其自有資金為原告甲○○購買之系爭NCD，應以定存單之到期日為贈與生效日，惟曾麗靜以自己之資金，無償為其子甲○○購置財產，其所為之法律行為與2、曾麗靜以自己之資金，委託己○○於89年3月7日為原告乙○○、丙○○購置NCD之財產時，依上開台北高等行政法院判決見解其資金均屬構成遺產及贈與稅法第5條第3款以「贈與論」之贈與，不得將有價證券排除在該條款之適用範圍，且被告在稽徵實務上，對於以自己資金為他人認購股票（屬有價證券），亦係依遺產及贈與稅法第5條第3款以「贈與論」，而非同法第4條第2項之直接贈與。是被告將為他人購置屬於有價證券之可轉讓定期存單，不以贈與論而認定為直接贈與，即有矛盾。又依財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函及80年11月1日台財稅字第800718090號函解釋，以贈與論之案件稽徵機關應先通知納稅義務人於收到通知後10日內申報（即輔導申報），如逾限仍未申報，始依同法第44條規定處罰，而不得逕以納稅義務人未申報而課處罰鍰，然本件被告並未輔導原告申報，而係依遺產及贈與稅法第4條第2項規定逕予核課贈與稅，並依稅捐稽徵法第44條科處罰鍰，自於法未合。
八、曾麗靜生前以其向大立公司所購買高雄市○○區○○段○○○○號等10筆土地作為擔保，向世華南高雄分行申貸6億9千萬元（曾麗靜購買當時之成交價為12億元），依一般銀行之作業規則規定，貸款金額高達6億9千萬元，一般銀行在其放款審查流程，須先由授信部門評估擔保品之價值，再陳報董事會，並由董事會決議是否准予貸款，及其貸款之金額。曾麗靜生前向大立公司所購買之坐落高雄市○○區○○段542地號等10筆土地，既經世華南高雄分行評估准予貸款6億9千萬元，可證明此買賣之金額符合一般商業常規，在銀行貸款方面亦符合銀行正常借貸保證之常規。再由高雄地院刑事審判筆錄中證人庚○○、黃素真及戊○○均證稱曾麗靜生前對大統集團之影響力很大，有主導權，生前在台灣時即已決定向一銀高雄分行等5家銀行貸款購買土地、股票。曾麗靜並親自與其中一銀高雄分行、彰銀高雄分行及上海銀行高雄分行之承辦人員辦理對保手續。另外聯邦高雄分行及世華南高雄分行之對保手續因曾麗靜出國而未及對保，而由曾麗靜出具授權書授權原告甲○○向該2家銀行代辦貸款。末按被告原查單位（初查單位）起初係依原告申報之資料處理本件，嗣因遭人惡意提出刑事檢舉而作出「實質課稅」之調整，然該項指控亦經高雄地院94年度重訴字第52號刑事判決認定屬不實，故本件被告仍採認上開不實指控內容，而依實質課稅原則核定本件遺產稅本稅及罰鍰，顯屬率斷，應予撤銷等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於不利原告部分均撤銷。
參、被告則以：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．。第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」「左列各款，應自遺產總額中扣除：一、．．．
八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以9百元之罰鍰。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第3條第1項、第4條第1、2項、第10條第1項前段、第3項、第15條第1項、第17條第8、9款、第23條第1項前段、第24條第1項、第44條及第45條所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．
」為司法院釋字第420號解釋在案。又「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」「租稅規避係利用稅捐法規所未預定之異常或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。如納稅義務人不選擇稅法所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上之負擔者，即應認屬租稅規避，而非合法之節稅。」最高行政法院82年度判字第2410號及96年度判字第00156號判決可資參照。故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，在租稅法（不限稅目）之解釋及課稅構成要件之認定上，容採不拘法律形式上表面存在之事實，而對事實存在之實質加以課稅原則，合先敘明。
二、復按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。
三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」為遺產及贈與稅法第6條所明定。本件原告之母（祖母）曾麗靜於90年3月4日死亡，其於89年3月8日由律師代筆及見證：願於百年後將名下表列不動產及所有全部財產遺贈予原告甲○○、乙○○及丙○○三人，每人各取得持分之3分之1，並確認原告甲○○為其親生子，乙○○及丙○○為其孫，及指定甲○○為遺囑執行人；被告依被繼承人之代筆遺囑及前揭規定，於遺產稅繳款書納稅義務人及繼承人姓名欄位記載：「甲○○（遺囑執行人）」及「甲○○、乙○○、丙○○（右二人為受遺贈人）」，於法並無不合。
三、關於回歸調整被繼承人遺產總額中土地、存款及投資暨扣除額中死亡前應納稅捐、未償債務部分：
（一）曾麗靜於90年3月4日死亡，原告甲○○於核准期限內90年12月3日辦理遺產稅申報。經被告查得被繼承人於死亡前2個月已出現全身惡化症狀，惟在其精神意識狀況正常下，於89年12月30日至90年2月27日間向一銀高雄分行等5行庫申請貸款，撥放款日為90年1月12日至90年3月2日，購買原告甲○○所經營大世界開發公司、宇啟公司、威皇公司之股票及大立公司所有之高雄市○○區○○段○○○○號等10筆土地，被告依其借款時程、金額及交易對象，認被繼承人於死亡前2個月內之貸款及置產行為，顯係利用遺產及贈與稅法第10條及相關遺產價值估價之規定，以高於將來遺產核定價值之金額，認購系爭股票及不動產，並增加被繼承人之未償債務方式，致生前未償債務2,167,329,097元及應納稅捐199,944元共增加2,167,529,041元，而所遺資產僅增加784,802,314元（土地公告現值增加564,148,096元、存款減少650,586,282元、債權增加324,589元及投資淨值增加870,915,911元），遺產淨額減少1,382,726,727元（2,167,529,041元－784,802,314元＝1,382,726,727元），以適用50％遺產稅率估計，減少遺產稅之利益達691,363,363元，被告乃依實質課稅原則回歸調減前揭投資870,915,911元、土地564,148,096元，並調增彰銀高雄分行0000000000帳號存款650,586,282元，另核減被繼承人銀行貸款本金及利息共1,897,329,097元之未償債務、應付向大立公司購地之尾款270,000,000元及應納稅捐199,944元等。
（二）第查（1）本件被繼承人死亡前2個月雖已出現全身惡化症狀，惟在其精神意識狀況正常下，以原告甲○○及媳婦夏慧君為連帶保證人透過銀行貸款1,893,000,000元併同原自有資金650,586,282元，認購原告甲○○所經營企業之股票及土地，致所遺未償債務及應納稅捐共增加2,167,529,041元，而所遺資產僅增加784,802,314元（土地現值增加564,148,096元、存款減少650,586,282元、債權增加324,589元及投資淨值增加870,915,911元），遺產淨額減少1,382,726,727元（2,167,529,041元－784,802,314元＝1,382,726,727元），以適用50％遺產稅率估計，減少遺產稅之利益達691,363,363元，觀其交易對象及資金調度情形，其為規避遺產稅之目的至明。按量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依經濟事實衡量，而定其適當之納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅（司法院釋字第565號解釋理由書可參）。稅法本身為強行法即有不容規避性，如利用避稅之脫法行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。被告以實質經濟利益課徵遺產稅，乃為符合租稅公平正義，與被繼承人是否於重病期間處理事務無涉，原告訴稱被告不當適用遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，及合法節稅為法律所賦合法利益之主張，容對法令有所誤解。（2）次查本件被繼承人生前書具遺囑願百年之後，將其名下所有財產贈與原告甲○○及孫子乙○○及丙○○等3人，其於死亡前3年內陸續贈與其子、媳與孫子達24億元，又於死亡前2個月內以自有資金及銀行貸款，向該等受贈人購買股票及所經營企業之土地，金額達28億元，致所遺財產淨減少近14億元，其以非正常經濟活動達減稅目的之意圖至明。（3）又查前揭貸款撥放日及購買股票、土地成交日係自90年1月12日至90年3月2日止，其間被繼承人全身狀態已惡化，甚至於90年2月27日被繼承人已藉助人工呼吸，仍由被授權人（授權期間為90年1月23日至93年12月31日）即原告甲○○，向世華南高雄分行申貸690,000,000元購買大立公司所有之高雄市○○區○○段○○○○號等10筆土地，成交價為1,200,000,000元，依前揭死亡前2個月之交易時點、對象及結果，難謂係基於被繼承人擴展企業及開發土地之強烈企圖心所為，從而被告以實質課稅原則回歸調整被繼承人之財產及未償債務，並無不妥。
（三）又被繼承人前揭貸款連帶保證人均為夏慧君及原告甲○○，除一銀高雄分行之貸款外，擔保品均為被繼承人與該2人具名之本票（被繼承人於90年1月23日授權原告甲○○辦理貸款事宜，90年2月27日向世華銀行貸款部分，本票僅以夏慧君及甲○○之名義具名），而加強債權之副擔保則為貸款所購之股票或土地，此有原告於被告初查時之說明、貸款申請書、保證書、本票、股票質權設定登記書及抵押權設定契約書影本等附原處分卷可稽。再查大世界開發公司於87年2月設立，負責人為陳信璋，被繼承人原無持股，於90年月12日以每股10元認購22,000,000股，該公司90年7月12日變更負責人為原告甲○○。另宇啟公司於84年11月設立，負責人為原告甲○○，被繼承人原始投資15,600,000股，85年4月至88年12月出讓股票予夏慧君及甲○○、丙○○共11,014,000股，其中88年12月15日出讓964,000股部分，其每股出讓價格為14元，90年1月19日被繼承人再以每股35元向原承讓人買回17,813,997股，至90年2月12日夏慧君及甲○○、丙○○持有之股份僅剩1股。
又威皇公司於84年11月設立，負責人為原告甲○○，被繼承人原始投資15,600,000股，85年4月至88年12月出讓股票予夏慧君及原告甲○○、乙○○共11,096,000股，其中88年12月15日出讓1,046,000股部分，其每股出讓價格為13元，90年1月19日被繼承人再以每股43元向原承讓人買回17,895,997股，至90年2月12日夏慧君及原告甲○○、乙○○持有股份僅剩1股；此有公司稅籍資料、股東持有股份異動查詢表及90年2月12日股東名冊影本等附原處分卷為證。
（四）另按「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。」為財政部70年12月30日台財稅第40833號及88年12月28日台財稅第0000000000號函釋有案。上開大世界開發公司、宇啟公司及威皇公司之股票，被告依遺產及贈與稅法第10條第1項前段暨同法施行細則第29條第1項規定及財政部70年12月30日台財稅第40833號及88年12月28日台財稅第0000000000號函釋意旨核定其於被繼承人死亡時之每股淨值分別為10.15元、17.95元及18.32元，而依原告於被告初查時所提示宇啟公司及威皇公司90年2月之資產負債表及股東名冊，該2公司當時之帳面每股淨值分別為12.26元（306,503,198元÷25,000,000股＝12.26元）及12.11元（302,864,844元÷25,000,000股＝12.11元）；股東為被繼承人曾麗靜、原告甲○○及其家人、大立公司、大威投資股份有限公司（代表人為被繼承人曾麗靜，下稱大威公司）及威盈建設開發股份有限公司（代表人為原告甲○○，下稱威盈公司），此有宇啟公司及威皇公司90年2月資產負債表影本等附原處分卷可參。至於90年2月27日被繼承人已藉助人工呼吸，仍由被授權人即原告甲○○，向世華銀行申貸690,000,000元，購買大立公司所有之高雄市○○區○○段○○○○號等10筆土地，成交價為1,200,000,000元。查該10筆土地原為被繼承人於84年5月2日所購買，於87年9月9日出售予大立公司，於90年2月27日再買回，亦有該等土地異動索引足憑。
（五）另本件被告係以實質經濟利益課徵遺產稅，業如前述，與原告所提另一被繼承人莊呂梨重病無法處理事務期間之借款，因不能證明用途，而依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，列入遺產課稅之情形，尚屬有別，且係個案，茲原告援引比附莊呂梨遺產稅案，顯有誤解。至訴稱系爭已過戶完畢之股權、土地不知如何辦理繼承登記及抵繳遺產稅乙節，有遺產及贈與稅法第30條、第41條、同法施行細則第42至53條等相關規定足供參辦，併予指明。
（六）被告認被繼承人前揭借貸及置產行為，係透過私法契約自由之方式，利用稅捐法規所未預定之異常或不相當的法形式，以被繼承人所遺財產及負債形式外觀上之改變，達遺產稅額減少近7億元之目的。理由分述如後：
１、被繼承人生前89年3月8日由律師代筆及見證，書具遺囑願百年之後，將其名下所有財產贈與原告等3人，其於死亡前3年內亦經財政部賦稅署及被告查得陸續贈與其子、媳與孫子達24億元。另查被繼承人於90年1月19日分別以每股35元及43元向原告等3人及其媳夏慧君購買宇啟及威皇公司股票，其中部分股票（宇啟公司964,000股，威皇公司1,046,000股）係被繼承人於88年12月15日分別以14及13元出售予原告等人，此迂迴買賣行為，被繼承人移轉資金與原告等人達51,624,000元【964,000股×（35-14）元＋1,046,000股×（43-13）元＝51,624,000元】。以被繼承人纏病多年，並經查得自87年度起即移轉大額財產與原告等繼承人，其於死亡前2個月已出現全身惡化症狀下，卻鉅額舉債購回原告等人之財產，甚至於90年2月27日被繼承人已藉助人工呼吸，仍由被授權人（授權期間為90年1月23日至93年12月31日）即原告甲○○，向世華南高雄分行申貸690,000,000元購買大立公司所有之高雄市○○區○○段○○○○號等10筆土地，成交價為1,200,000,000元。依前揭死亡前2個月之交易時點、對象及結果，顯欠缺其為合理正常經濟活動之理由。
２、被繼承人於死亡前2個月已出現全身惡化症狀，卻大額舉債購置繼承人之股票及繼承人所經營企業之土地，將來繼承人仍可藉由繼承之法律關係取回該等財產，而遺產稅卻因被繼承人之未償債務增加金額高於被告核定遺產增加之金額，減稅利益如前所述估計達691,363,363元，此均屬可期待且必然發生之利益。被告依遺產及贈與稅法立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，以回歸調整交易前之狀態核定遺產稅，尚無不合。
３、復按遺產及贈與稅法施行細則第13條之規定乃對個別租稅規避設防之規定，該規定係指被繼承人死亡前因重病期間處理財產，該等財產免列入被繼承人之遺產，應由繼承人負舉證責任，尚非指被繼承人死亡前意識清楚下為規避稅負而處理財產，即合法免徵遺產稅之謂。本件上開贈與之法律行為雖係被繼承人於死亡前2個月已出現全身惡化症狀，在其精神意識狀況正常下所為；惟稅法本身為強行法即有不容規避性，如利用避稅之脫法行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，與被繼承人是否於上開施行細則第13條所稱重病期間處理事務無涉。
四、有關被繼承人死亡前2年內贈與原告等人之各項金額之認定分述如下：
（一）關於88年3月12日贈與119,093,732元部分：
１、被繼承人生前88年3月12日委請劉瑞記（原告所經營事業之部門總經理）兌償原向華票高雄分公司購買之債券，並將兌償債券之本金及利息共119,093,732元交付予夏慧君，贈與孫子乙○○、丙○○，被告認係被繼承人88年3月12日之贈與，併計遺產課徵。
２、查原告所舉劉瑞記及夏慧君於被告初查時所作之筆錄，因同一事實經核定之贈與稅案，原告並未申請復查，且已完稅，全案已確定，嗣被告核定被繼承人遺產稅後，再執前揭筆錄及華票高雄分公司票券賣出成交單，主張原贈與時點之核認有誤，查所提示之證物業經審酌非屬新事證，且華票高雄分公司票券賣出成交單僅能證明劉瑞記確以被繼承人之資金購買票債券，尚不足為有利於原告主張贈與意思表示日之證明。又劉瑞記為繼承人所經營企業之總經理，夏慧君為繼承人之配偶，基於與當事人之關係，難免有迴護之詞，本件贈予標的為無記名可轉讓定期存單，形同現金，一經交付，即生移轉效力，故事後欲舉證系爭存單原所有人何時交付受贈人，若無贈與人本人認諾或書面契約或已辦理贈與稅申報，應依客觀事證判斷。經查曾麗靜已於本件查獲前之90年3月4日死亡，系爭債券至88年3月12日兌償時，未以原告等名義辦理，仍以劉瑞記名義辦理，被繼承人亦未於88年1月28日辦理贈與申報，所訴自難採據。
（二）關於88年7月15日贈與202,093,498元部分：
１、被繼承人生前88年7月15日委請己○○（原告所經營事業總管理處之副董事長）出售短期票券，並將出售票券之本金201,569,968元及利息523,530元共202,093,498元交付予夏慧君，以贈與孫子乙○○、丙○○，經被告初查核認係被繼承人88年7月15日之贈與，併計遺產核課，此有前揭夏慧君91年12月24日就己○○88年7月15日交付出售華票高雄分公司短期票券資金202,093,498元所做筆錄及華票高雄分公司查復票債券交易紀錄等資料附案可稽，原核定並無不合。依夏慧君91年12月24日到被告處就己○○88年7月15日交付出售華票公司高雄分司短期票券資金202,093,498元所做筆錄稱：「我婆婆告知該短票到期領取之資金，要贈與給乙○○、丙○○」，又查系爭短期票券之買賣均以己○○名義辦理，故原告就被繼承人購買系爭短期票券日即贈與日之主張，尚難採據。
２、第查本部分同一事實經核定之贈與稅案，原告並未申請復查，且已完稅，全案已確定。原告再執前揭華票高雄分公司函，主張原贈與時點之核認有誤，顯無新具體事證。又夏慧君上開在被告處所做之筆錄，與原告之主張不合，且被繼承人亦未於88年6月21日辦理贈與申報，亦難認其於當時有贈與之意思表示，所訴核無足採。
（三）關於88年6月28日贈與359,144,329元及88年8月19日贈與11,604,072元部分：
１、被繼承人生前於88年6月28日將一銀高雄分行NCD到期資金359,144,329元（本金340,000,000元＋利息19,144,329元），供原告甲○○向華票高雄分公司購買同額之短期票券，另於87年8月18日以自有資金11,000,000元與原告甲○○自有資金148,000,000元，以楊智養（原告所經營企業之員工）名義合買7張NCD（面額100,000,000元1張、面額50,000,000元1張、面額5,000,000元1張、面額1,000,000元4張），88年8月18日到期後由楊智養至華票高雄分公司兌現，並以到期金167,713,200元承作票債券附買回交易，至88年8月19日到期，所得款項167,731,580元中屬被繼承人出資部分計11,604,072元，被告以原告甲○○取得資金日88年8月19日為贈與日，認屬被繼承人死亡前2年內贈與，加計同年6月28日贈與359,144,329元共370,748,401元，併計被繼承人之遺產課稅並裁罰。
２、上開贈與稅案原告甲○○於92年11月24日申請復查，僅主張被繼承人87年6月26日即將340,000,000元之無記名可轉讓定期存單贈與甲○○，對被告所核被繼承人88年8月19日贈與甲○○11,604,072元並無異議，案經被告復查決定追減原核定被繼承人88年度之贈與359,144,329元（一併追減遺產總額359,144,329元及罰鍰26,920,500元），原告雖於94年6月16日申請復查遺產稅時，另主張被告所核88年8月19日贈與資金11,604,072元，係來自於被繼承人87年8月18日以楊智養名義購買之NCD，贈與日應為87年8月18日，惟原告就贈與稅案之復查決定並無異議，全案於95年7月25日確定。原告於遺產稅案提起訴願後出示戊○○95年7月20日之說明：「曾麗靜女士於87年8月18日，囑咐本人將於華票公司高雄分公司所購買無記名可轉讓定期存單（檢附一銀行高雄分行簽收單乙紙），購買同日（87年8月18日）即依曾麗靜女士囑咐，轉達其贈與其公子甲○○先生之意思並將該無記名可轉讓定期存單交予甲○○先生本人無訛，特此說明。」
３、又按NCD，形同現金，一經交付，即生移轉效力，故於事後欲舉證系爭存單原所有人何時交付贈與他人，若無贈與人本人認諾或書面契約或已辦理贈與稅申報，則應依客觀事證判斷。戊○○為原告所營企業之員工，其於遺產稅案訴願後95年7月20日始提出前揭說明，所證87年8月18日即依被繼承人囑咐，轉達其贈與原告甲○○之意思並將系爭NCD交予原告甲○○本人等云，與原告起訴時關於11,602,800元部分，主張其來源係被繼承人於87年8月17日贈與原告甲○○支票乙紙，金額為11,000,000元，當時被繼承人已表示贈與之意思，並經原告甲○○允受，原告甲○○受贈後，於同年月18日併同自有資金148,000,000元，委由戊○○購買NCD，金額為159,000,000元之主張，顯有不合；又被繼承人與原告甲○○為母子關係，母親欲贈與NCD與兒子，竟由公司員工轉達贈與意思，亦與常情不符；故戊○○之證詞，顯為維護原告之利益，尚難採據。被繼承人已於本件查獲前90年3月4日死亡，亦無書面契約或辦理贈與稅申報可考；原告甲○○於被告初查時92年2月20日以書面說明：「．．．於87年8月18日，曾麗靜以楊智養名義向一銀高雄分行購買無記名可轉讓定期存單，金額為新台幣11,000,000元，於88年8月19日屆期，本金及利息合計新台幣11,604,072元，同日全數贈與本人。．．．」原告所舉銀行存款憑條及成交單等證明，原為被告已查獲之資料，僅證明贈與資金係源於被繼承人所有，尚不足為被繼承人於87年8月18日有贈與事實之有利證明；被告依銀行出具之證明及原告甲○○之說明等客觀事證判斷，以原告甲○○取得系爭債券到期資金日88年8月19日為贈與日，並無不合。
（四）關於89年3月10日贈與26,036,419元部分：
１、被繼承人生前於89年2月9日委託劉瑞記以上海銀行高雄分行NCD到期所領資金，併同原告甲○○自有資金合計178,536,000元購買債券，至89年3月10日出售，所得款項中屬被繼承人出資部分計26,036,419元，如數交給原告甲○○，經被告初查認係被繼承人89年3月10日之贈與，併計遺產課徵。
２、第查本部分同一事實經核定之贈與稅案，原告並未申請復查，且已完稅，全案已確定。嗣被告核定被繼承人遺產稅後，再主張原贈與時點之核認有誤，依原告甲○○92年2月20日說明書：「88年2月9日，曾麗靜以劉瑞記名義向上海銀行高雄分行購買無記名可轉讓定期存單，金額為新台幣25,000,000元，至89年3月10日屆期，本金及利息合計新台幣26,036,419元，全數於89年3月10日贈與本人。」及劉瑞記91年12月24日筆錄：「受曾麗靜之託，將短期票券到期領取金額全數交付予曾麗靜之媳婦夏慧君」等，與原告之主張亦有未合，原核定尚無違誤。
（五）關於89年9月27日贈與55,291,853元部分：
１、被繼承人生前於88年9月9日與原告合資226,676,242元購買債券，至88年9月14日賣回該等債券，被繼承人取回805,106元，餘額226,000,000元於同日購買NCD，至89年9月14日屆期金額235,220,800元轉以劉瑞記名義買債券，於89年9月27日以235,585,231元兌償，該款項全數由劉瑞記提領交付夏慧君，其中屬被繼承人出資部分55,291,853元，經被告初查認屬被繼承人89年9月27日之贈與，併計遺產課徵。
２、第查本部分同一事實經核定之贈與稅案，原告並未申請復查，且已完稅，全案已告確定。嗣被告核定被繼承人遺產稅後，再主張原贈與時點之核認有誤，經查被繼承人88年9月9日以自有資金併原告甲○○資金，即以被繼承人名義購買債券，88年9月14日到期再轉買NCD，至89年9月14日之兌償及續作改以劉瑞記名義辦理，且依劉瑞記於91年12月24日就前揭買賣債券之資金來源說明：「本人受本公司前開發部經理曾麗靜之委託，代為辦理無記名可轉讓定期存單屆期或短期票券屆期之相關手續，並受曾麗靜之託，將短期票券到期領取金額全數交予曾麗靜之媳婦夏慧君」，及夏慧君同日至局所作筆錄：「88年9月27日到期金額235,585,231元，其中之資金，部分為曾麗靜所有，部分為甲○○所有，屬曾麗靜部分，票券到期時贈與給甲○○」，均稱系爭債券到期時贈與所領資金，被繼承人之贈與日確為89年9月27日。又按原告甲○○92年2月13日就其88年9月9日與被繼承人委託劉瑞記以其名義於華票公司承作NCD說明：「．．．（3）本人將上述資金委由母親曾麗靜女士代為操作，故於88年9月9日將上述合計金額226,664,006元中之226,000,000元，以曾麗靜女士於華票承作短票，承作期間88年9月9日至88年9月14日；88年9月14日到期後以劉瑞記名義承作，故其中之資金為本人與母親曾麗靜女士共同所有。」可見原告甲○○縱形式上與被繼承人「合資」實質上屬委託代為買賣票債券之性質，資金為雙方共有，被繼承人於88年9月9日合資購買債券時未辦理贈與稅申報，於88年9月14日賣回債券時，尚取回805,106元，於89年9月27日前仍將前揭合資之資金輾轉承作債券或NCD之買賣，被繼承人於合資購買票債券時並無贈與之意思，所訴贈與日為88年9月9日等語，核不足採。
五、有關漏報彰銀高雄分行NCD存單及利息353,218,449元及華票高雄分公司短期票券及利息140,878,060元部分：
（一）原告甲○○之母即原告乙○○、丙○○之祖母曾麗靜於90年3月4日死亡，經被告查得被繼承人90年3月4日死亡當日遺有未屆期彰銀高雄分行NCD金額353,218,449元（含息）及以己○○名義向華票高雄分公司購買之未到期短期票券2筆140,878,060元（含息），其資金來源均為被繼承人自有，原告等漏未申報，乃予併計遺產總額課徵遺產稅。
（二）查被繼承人90年3月4日死亡當日遺有前揭未屆期彰銀高雄分行NCD353,218,449元（含息）及以己○○名義向華票高雄分公司購買之未到期短期票券2筆140,878,060元（含息），該等存款及投資之資金為被繼承人自有，至其死亡日後（90年3月7日）始以己○○名義出售，出售所得之資金，仍以己○○名義續作；又依己○○91年12月24日所作筆錄：「曾麗靜女士於90年初另告知，要借用本人名義在華票高雄分公司承作票券期間及金額分別為90年2月22日至90年3月9日金額112,090,664元；90年2月26日至90年3月9日金額28,674,384元，又於90年1月7日出國前1天告知，除上述2張票券外，於彰銀高雄分行有1張無記名可轉讓定期存單340,000,000元，此2張票券及1張無記名可轉讓定期存單要贈與乙○○、丙○○2人」及夏慧君91年12月24日到被告所作筆錄稱：「曾麗靜女士因90年1月7日欲前往日本渡假及回診看病，所以於出國前1天，即90年1月6日交待並給予2張票券（金額為112,090,664元及28,674,384元）及1張彰銀無記名可轉讓定期存單（金額340,000,000元）給我，並囑咐該3筆款項要贈與給孫子乙○○、丙○○各1半」己○○受被繼承人之託，出名承作系爭短期票券之期間在90年1月6日之後（即於90年2月22日至90年3月9日金額112,090,664元；90年2月26日至90年3月9日金額28,674,384元），而夏慧君陳述90年1月6日被繼承人給予2張票券金額分別為112,090,664元及28,674,384元，兩者日期顯有不符，又前揭NCD及短期票券之資金原即為被繼承人所有，按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件」為最高行政法院著有62年判字第127號判例可資參照，原告等雖再補提示己○○95年6月24日函及華票高雄分公司函，核非屬新事證，僅能證明己○○確以被繼承人之資金購買票債券，此原為不爭之事實，尚不足為有利於原告主張贈與意思表示日之證明，且被繼承人亦未於90年1月6日辦理贈與申報，被告認該未屆期NCD及短期票券屬被繼承人所遺之存款及投資，併計遺產總額課徵遺產稅，並無不合，所訴核無足採。
（三）參據被告初查時己○○、夏慧君之筆錄及戊○○於法院之證詞等，原告主張洵無足採，理由分述如後：
１、戊○○所證其於89年3月7日受被繼承人之託購買系爭NCD，於90年2月26日及90年2月22日受夏慧君之囑附，承買系爭短期票券，並於購買當日將所購存單及票券交付給夏慧君，己○○僅為具名承作人等云，與原告起訴主張「．．．被繼承人並囑咐第三人己○○代為處理無記名可轉讓定期存單購買承做手續。及至90年1月6日被繼承人赴日前再次叮嚀第三人己○○協助處理89年3月7日購買之彰化銀行高雄分行340,000,000元無記名可轉讓定期存單之贈與事宜外，並協助其於該票券到期後之繼續承作事宜。另外，被繼承人90年1月7日出國後，第三人己○○偕其媳婦夏慧君分別於90年2月26日及90年2月22日，以第三人己○○名義在華票公司高雄分公司承作票券．．．」不符。亦與己○○91年12月24日於被告處所作筆錄謂「．．．88年間本人受本公司前開發部經理曾麗靜之委託，代為辦理無記名可轉讓定期存單屆期或短期票券屆期之相關手續，此外，曾麗靜女士於90年初另告知，要借用本人名義在華票高雄分公司承作票券期間及金額分別為90年2月22日至90年3月9日金額112,090,664元；90年2月26日至90年3月9日金額28,674,384元，又於90年1月7日出國前1天告知，除上述2張票券外，於彰銀高雄分行有1張無記名可轉讓定期存單340,000,000元，此2張票券及1張無記名可轉讓定期存單要贈與乙○○、丙○○2人．．．」及夏慧君同日於被告處所作筆錄稱：「．．．曾麗靜女士因90年1月7日欲前往日本渡假及回診看病，所以於出國前1天，即90年1月6日交待並給予2張票券（金額為112,090,664元及28,674,384元）及1張彰銀無記名可轉讓定期存單（金額340,000,000元）給我，並囑咐該3筆款項要贈與給孫子乙○○、丙○○各1半．．．」不合。
２、華票公司高雄分公司就被告所詢系爭票券是否由買受人取回實體自行保管、債券之買賣是否需由當事人親赴公司辦理及賣回債券是否需交付公司所開之賣出成交單等回復以，「．．．二、呂君（己○○）90年2月22日及2月26日所承作附買回RP交易，其約定條件為保管及交割方式為郵寄，係指所購買之債券委託金融機構保管，並開立保管收據（抬頭為客戶名稱）後，其交易單證以掛號郵件交付。三、票券商各類交易係以電話與客戶或連絡人確認完成，屆期履約時，客戶無須出示證件，或有客戶於附買回到期時將保管收據憑證繳回，則公司代為銷毀。」故系爭於90年2月22日及2月26日附買回RP交易（本件所稱短期票券），係分別為4種及3種債券之組合商品，債券實體仍由金融機構保管，自無可能交付買受人；又債券屆期履約時，買受人以電話連絡即可，無需交付成交單，成交單之持有人不必然有要求履約之權利，成交單之交付亦不足證明贈與之成立。故戊○○證稱其於購買當日即交付該等票券給夏慧君，及原告主張贈與於交付時已發生效力等云，洵不足採。
３、查被繼承人所遺系爭NCD計有10張，並非1張面額340,000,000元之存單，系爭短期票券購買日均為90年2月，90年1月6日自不可能交付該票券與夏慧君，而夏慧君於91年12月24日至被告處所作筆錄，卻稱被繼承人於出國前90年1月6日交付2張票券（金額為112,090,664元及28,674,384元）及1張彰銀無記名可轉讓定期存單（金額340,000,000元）；按夏慧君為被繼承人之媳婦、原告之配偶（母親），亦為原告等人主張系爭NCD及短期票券之允受人及單據保管人，理應最清楚實情之人，卻不能作事實之陳述；原告於復查及訴願時均主張系爭存單及票券贈與日應為90年1月6日，於起訴時又主張購買當日已交付夏慧君，贈與日為購買日89年3月7日、90年2月22日及同年月26日，原告主張前後不一，相關人員之證詞亦與原告主張不合。
４、曾麗靜於另案贈與稅部分查獲前之90年3月4日死亡，亦無書面契約或辦理贈與申報可考證系爭無記名可轉讓定期存單何時交付贈與受贈人，是被告初查審酌己○○91年12月24日之談話筆錄及夏慧君91年12月24日之談話筆錄，依據客觀存在之事實，即系爭存單（本金340,000,000元）至曾麗靜死亡後於90年3月7日以己○○名義出售，所得資金又以己○○名義續作；而系爭短期票券112,090,664元及28,674,384元亦係在曾麗靜死亡後於90年3月9日以己○○名義兌償；且曾麗靜亦未於90年1月6日（復查及訴願階段主張之贈與日）辦理贈與申報，則被告認該未屆期無記名可轉讓定期存單及短期票券屬曾麗靜之存款及投資遺產，應為妥適。又原告訴訟階段訴稱曾麗靜於89年3月7日、90年2月26日及同年月22日以己○○名義購入系爭可轉讓定期存單及短期票券時，即將之贈與乙○○及丙○○，所訴除與原告於復查及訴願階段主張贈與日為90年1月6日不符外，亦未能舉證以實其說；曾麗靜如於購買時即有贈與乙○○及丙○○之真意，又何須以己○○名義買入，且系爭可轉讓定期存單及短期票券於曾麗靜死亡後90年3月7日及90年3月9日仍續以己○○名義出售，顯見乙○○及丙○○於89年3月7日、90年2月26日及同年月22日系爭可轉讓定期存單及短期票券購買日，尚未取得使用、收益及處分權，則原告所訴顯與事實有違，自不足採。
５、綜上，系爭NCD及短期票券之資金原為被繼承人所有，迄被繼承人死亡時尚未屆期亦未提前履約，到期仍以他人名義續作，原告雖主張被繼承人已於死亡前贈與，非屬被繼承人之財產，惟承前所述，原告主張前後不一與相關人之證詞亦不合，所舉成交單等尚不足為有利於原告主張之證明，且被繼承人亦未於原告主張贈與日辦理贈與申報，被告認該未屆期NCD及短期票券屬被繼承人所遺之存款及投資，併計遺產總額課徵遺產稅，並無不合。
６、曾麗靜於90年3月4日死亡，生前以他人名義承作NCD或短期票券，屆期將所兌領資金贈與其子、媳及孫子，經被告依其贈與時間分8案（19筆）核定，其中屬被繼承人死亡前2年內贈與計5案（6筆），被告另併入被繼承人之遺產課稅，並以漏報裁罰。原告對該5案僅就88年6月28日贈與359,144,329元申請復查，經被告以系爭NCD到期由受贈人即原告甲○○義兌領，復查決定追減原核定被繼承人88年度之贈與359,144,329元，該案於95年7月25日確定；其餘4案均未於稅捐稽徵法第35條規定之期限內申請復查，而分別於93年2月24日及93年5月5日確定。嗣於遺產稅核定後，原告就被告所核被繼承人死亡前2年內之贈與計6筆，及被繼承人死亡時所遺未屆期NCD及票券之投資，均主張被繼承人購買系爭NCD及票券時即有贈與之意思表示，贈與日應為購買系爭債券之日，甚至更往前推至債券之前1或2次買進之時點，所舉事證如前所述，並不足證明被繼承人於原告所主張贈與日有贈與之事實，原告之主張及證人戊○○、己○○之證詞，期欲避免被告所核被繼承人生前贈與併入遺產課稅及裁罰之意至明，所訴核無足採。
六、又按贈與稅之課徵，如僅侷限於財產所有人以自己之財產無無償給予他人，經他人允受而成立之贈與，則外觀上非屬此類型而實質上卻為贈與者，將可規避贈與稅，故遺產及贈與稅法乃於第5條為視同贈與之規範，以為防杜；故行為性質上若已屬「以自己之財產無償給予他人，經他人允受」之態樣者，自無遺產及贈與稅法第5條關於視同贈與規定之適用。又所謂可轉讓定期存單（分記名及無記名），係銀行發行有一定面額可轉讓之定期存單，其與一般定期存單雖有諸多差異，然其性質上仍係銀行法第8條所規範之定期存款，且為存款，故可轉讓定期存單之持有人到期向銀行兌領者，包含面額之本金及約定利息均為金錢，是可轉讓定期存單就其實質內涵觀之，實與金錢無異；故將自有金錢轉為他人名義之可轉讓定期存單為贈與者，因贈與之標的實質上仍同為金錢，自構成遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，而非同法第5條第3款前段所規定之視同贈與；否則將形成以可轉讓定期存單為贈與者，得以僥倖規避罰鍰之不公平；因依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋，以贈與論課徵贈與稅案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知10日內申報，逾期未申報，始得依遺產及贈與稅法第44條規定處罰，最高行政法院96年度判字第01028號判決意旨參照。
七、至原告訴稱就曾麗靜於89年2月9日無償為甲○○購買NCD，該購買之資金，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，視為曾麗靜贈與甲○○之財產，被告應依財政部函釋，先通知當事人於收到通知10日內申報云云。經查：
（一）本件贈與人曾麗靜已於系爭贈與查獲前90年3月4日死亡，亦無書面契約或辦理贈與申報可考證系爭NCD何時交付贈與甲○○，是被告初查審酌贈與之事實，及與劉瑞記92年2月24日之談話筆錄暨原告甲○○92年2月20日說明書，依據客觀存在之事實，即系爭存單於89年3月10日經以劉瑞記名義兌償後，所領本金及利息合計26,036,419元，於89年3月10日贈與原告，應為妥適。
（二）原告訴稱曾麗靜於89年2月9日以劉瑞記名義購入系爭NCD時，即將之贈與甲○○云云，與初查階段之主張不符，亦未能舉證實說；曾麗靜如於購買時即有贈與甲○○之真意，又何須以劉瑞記名義買入系爭可轉讓定期存單，且系爭可轉讓定期存單於89年3月10日又續以劉瑞記名義出售，顯見甲○○於89年2月9日系爭可轉讓定期存單購買日，尚未取得使用、收益及處分權，則原告所訴顯與事實有違，自不足採。
（三）第查，NCD到期後，銀行應兌付者為金錢，故曾麗靜委託劉瑞記以其NCD到期所領資金，併同原告甲○○之資金，購買劉瑞記名義之NCD，雖形式上係以NCD換NCD（均為劉瑞記名義），但其實質上仍屬金錢之讓與，依上開所述，應係構成遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，而非同法第5條第3款前段規定之視同贈與甚明，自無財政部76年5月6日台財稅第0000000號函「以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報．
．．。」之適用。況本件係曾麗靜將系爭NCD89年3月10日到期兌償之本金及利息，即「現金」贈與甲○○，並非原告主張之曾麗靜無償為甲○○購買NCD，是原告訴稱該購買之資金，應以贈與論，尚屬誤解法令。
八、原告對被告核定曾麗靜生前贈與稅不服，而申請行政救濟案件者計有2件，分別為87年9月9日及88年6月28日贈與NCD366,110,390元及359,144,329元予甲○○，經被告復查決定以系爭NCD既由受贈人即甲○○名義兌領，是推定甲○○於系爭NCD購買日即已取得所有權，認定原告主張為有理由，即贈與日應為87年3月9日及87年6月26日，復查結果：87年度贈與總額追減系爭NCD87年3月9日至到期日87年9月9日間之利息10,110,390元；88年度贈與總額追減359,144,329元。
原告對87年度贈與稅復查結果猶表不服，申經訴願結果，經財政部以95年11月16日台財訴字第09500293400號訴願決定書：「原處分機關初查審酌贈與之事實及與相關人之談話筆錄，依據客觀存在之事實，即系爭存單於87年9月9日經以訴願人名義兌償，並以其所含孳息之到期金額366,110,390元繼續承作短期票券，以87年9月9日為贈與日，核定贈與總額，應為妥適，至原處分機關復查決定核減孳息10,110,390元，是否有當，非無商榷餘地，．．．。」是被告對系爭贈與日之事實判斷，既經被告之上級機關指正，則被告95年3月28日財高國稅法字第0950011748號復查決定書案之處理方式，即有不妥；況且系爭5筆贈與案情（以他人名義買、賣債（票）券，到期兌償現金贈與原告）與前開2件經復查決定追減贈與總額案情（以曾麗靜名義買入可轉讓定期存單，到期由甲○○兌領），尚屬有別，自難比附援引。
九、再按贈與稅因非例常性之課稅項目，如納稅義務人未主動依限申報，稅捐機關甚難查知而依法追查，非如所得稅、地價稅等每年均需申報之稅捐，故贈與稅應課予納稅義務人更多協力義務。動產所有權之歸屬，原以占有為要件，稅捐機關得藉動產物權之移轉，查知贈與事件之發生而依法核課贈與稅；如當事人依私法自治原則為贈與之合意，固應予尊重。
然如長久不辦理物權移轉，始終以他人名義持有，致稅捐機關無從得知贈與法律行為發生，而於逾核課期間後，始主張贈與行為發生於核課期間之前，且核課期間已滿而免繳贈與稅，此種行徑顯然違反課稅之協力義務，而該贈與行為亦足認出於逃漏稅負之不法目的，依民法第148條規定，自屬權利濫用之法律行為，而屬無效之行為應不予採認。本件曾麗靜生前長期以他人（如劉瑞記、己○○、楊智養等人）名義買賣無記名可轉讓定期存單及短期票券，如據原告所稱，曾麗靜早在以他人名義購買無記名可轉讓定期存單及短期票券時即有贈與原告之意思表示；惟贈與人曾麗靜並未依遺產及贈與稅法第24條第1項規定申報贈與稅，亦未將贈與物移轉予原告，而於被繼承人曾麗靜死亡後，原告始主張贈與法律行為之存在，並聲稱贈與日應為系爭無記名可轉讓定期存單及短期票券之購買日，甚至更追溯至短期票券前1至2次買進時點，方為贈與日，因而致原核定併計遺產之死亡前2年內贈與現金119,093,732元、11,604,072元及26,036,419元均已逾死亡日2年，而免予併計遺產課徵遺產稅，漏報該等遺產之罰鍰亦應一併註銷外，原核定88年8月19日、89年3月10日及89年9月27日贈與現金11,604,072元、26,036,419元及55,291,853元，並已繳納確定在案之贈與稅案件，也將因贈與年度之異動，應予重新發單補徵而已逾核課期間，原告顯出於逃漏稅捐之目的而任意主張贈與日。況曾麗靜與受贈人（即原告）分別為母子及祖孫之關係，若曾麗靜於購買系爭NCD及短期票券時，即有贈與之真意，為何未以受贈人名義買入，而係由非親屬關係之員工名義買入，凡此亦均有違常情，是本件顯有規避稅捐之嫌。則系爭贈與日期之主張既涉及權利濫用，所訴自不足採。
十、本件遺產稅案被告初查依所漏稅額289,880,003元處以1倍之罰鍰289,880,000元，原告不服，申經復查結果，原查核定漏報現金53,840,950元部分，原告甲○○業於申報書內陳明：「被繼承人曾麗靜在彰銀高雄分行之活期存款帳戶0000-000-00000-0-00帳戶，於90年1月10日至90年3月2日間陸續提領現金新臺幣伍仟參佰捌拾肆萬玖佰伍拾元，迄繼承發生時，該現金已不存在，由於金額為數不貲，特此揭露，敬請明察。」應無匿報現金情事，免予論罰；又被繼承人88年6月28日贈與甲○○359,144,329元，承前所述，業非死亡前2年內贈與；經重新核算漏報遺產稅額為262,959,527元，乃按所漏稅額處1倍之罰鍰為262,959,500元，與原處罰鍰289,880,000元之差額26,920,500元，准予追減。揆諸首揭規定，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、本件如事實概要欄所載之事實，分別為兩造所自陳，並有被繼承人曾麗靜書立之遺囑、遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、A0000000號遺產稅繳款書、94年2月18日94年度財高國稅法違字第1Z000000000號處分書、95年3月22日財高國稅法字第0950011748號復查決定、銀行存款資料、土地登記謄本等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。
伍、首應審究者，為原告乙○○、丙○○是否為系爭遺產稅之納稅義務人及罰鍰之受處分人：
（一）按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。其應選定遺產管理人，於死亡發生之日起6個月內未經選定呈報法院者，或因特定原因不能選定者，稽徵機關得依非訟事件法之規定，申請法院指定遺產管理人。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。．．．。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第6條、第23條第1項及第45條所規定。準此，被繼承人如有指定遺囑執行人，則遺囑執行人即為課徵被繼承人遺產稅之納稅義務人；若其就應申報之被繼承人遺產有漏報或短報情事，即為遺產及贈與稅法第45條之違章行為人而為應受處分之對象。故在有遺囑執行人之情形下，繼承人及受遺贈人尚非遺產稅之納稅義務人，應可認定。
（二）經查，被繼承人曾麗靜係原告甲○○之母，原告乙○○、丙○○之祖母。曾麗靜於90年3月4日死亡，其生前於89年3月8日書立遺囑，表明將遺囑記載之財產遺贈與原告甲○○、乙○○、丙○○，並指定原告甲○○為遺囑執行人，此有原告提出之該份遺囑影本附原處分（第11-1卷第7頁）及本院卷（第2卷第490頁、第491頁、第561頁至第573頁）可稽。又本件遺產稅之申報，乃原告甲○○以被繼承人遺囑執行人身分，表明為納稅義務人之旨，向被告提出申報（見原處分卷第11-1卷、復查卷第1卷第79頁）；而被告補徵系爭遺產稅及所為罰鍰處分亦僅對納稅義務人即原告甲○○為之，此有遺產稅核定通知書及罰鍰處分書附復查卷（第1卷第80頁、第81頁至第95頁）以及繳款書附本院卷（第2卷第492頁）可憑。是以，原告乙○○、丙○○既非本件遺產稅之納稅義務人，亦非被告核定遺產稅及罰鍰處分之對象，其2人就系爭遺產稅及罰鍰處分之爭訟結果，僅產生事實上之經濟利害關係而已，並非因系爭處分致權利或法律上利益受損害之人，即無於原告甲○○踐行復查程序之後，隨同甲○○提起訴願及本件行政訴訟請求保護之必要，是原告乙○○、丙○○提起本件行政訴訟，即屬欠缺權利保護要件，應予駁回。
陸、縱認原告乙○○、丙○○亦因系爭處分致其權利或法律上利益受損害，爰就渠等之主張一併與原告甲○○部分，分述如下：
一、有關遺產總額－土地、存款、投資及扣除額－死亡前應納稅捐、未償債務部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．。」「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。．．．。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。．．．。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。．．．。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項前段、第3項、第15條第1項、第17條第1項第8、9款、第23條第1項前段所明定。
（二）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420號解釋所明揭。查租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅，如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。是以「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，上開司法院釋字第420號解釋，即係此一原則之援引。是納稅義務人不選擇稅法所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上之負擔者，即應認屬租稅規避，而非合法之節稅。為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，在租稅法（不限稅目）之解釋及課稅構成要件之認定上，容採不拘法律形式上表面存在之事實，而對事實存在之實質加以課稅原則。
（三）經查，曾麗靜於90年3月4日死亡，有其死亡診斷證明書（原處分第11-4卷第107頁）可稽。次查，曾麗靜生前89年3月8日由律師代筆及見證，書具遺囑願百年之後，將其名下所有財產贈與原告等3人，有該份遺囑附卷（原處分第11-1卷第7頁）可憑。又曾麗靜於89年9月12日至89年11月15日已因肝癌在日本接受治療，此有曾麗靜之入出境、出國紀錄及駐日代表處93年12月1日日證字第3190號函附日本東京慈惠會醫科大學附屬病院就醫診治證明書（原處分第11-4卷第111頁、復查第1卷第66頁、原處分第11-9卷、復查第2卷第53頁至第55頁）可稽。然曾麗靜卻於89年11月15日返國，旋分別於89年12月30日向一銀高雄分行申貸40,000,000元（90年1月12日撥款）及10,000,000元（90年1月19日撥款）；於90年1月2日及90年1月17日向彰銀高雄分行申貸40,000,000元（90年1月12日撥款）及600,000,000元（90年2月8日撥款）；於90年1月5日向上海銀行高雄分行申貸400,000,000元（分別於90年2月26日撥款16,300,000元，90年2月21日及90年2月22日共撥款333,700,000元），並均於90年1月5日辦理對保手續，為原告所承認，並有原告製作之說明書（原處分第11-7卷第174頁至第331頁），原告所不爭之被告製作之資金流向表（復查第2頁第99頁）及借款申請書、借款契約書、授信申請書、本票（本院第2卷第493頁至第515頁、原處分第11-8卷及復查第2卷第57頁至第61頁）可稽。嗣曾麗靜於90年1月7日再赴日本，旋於90年1月9日進入上述日本醫院住院至90年3月4日死亡，其間未再返台，惟在住院期間卻專程於90年1月23日至駐日代表處簽署授權書授權原告甲○○向聯邦高雄分行及世華南高雄分行借款各163,000,000元（撥款日90年2月21日）及690,000,000元（撥款日90年2月27日），此有曾麗靜之入出境紀錄（原處分第11-4卷第111頁、復查第1卷第66頁）、上開日本醫院出具之就醫診治證明書（原處分第11-9卷、復查第2卷第53頁至第55頁）及曾麗靜之授權書（復查第2卷第55頁、第56頁）附卷可稽，而原告就此部分借款經過亦不爭執，並有授信申請書、借款資料（原處分第11-8卷、第11-7卷第66頁至第132頁、本院第2卷第493頁至第515頁）及被告製作之資金流向表可憑（復查第2卷第99頁）。衡諸曾麗靜於死亡前2個月已出現全身惡化症狀，其間更於90年2月20日產生昏睡、90年2月27日藉助人工呼吸，卻於89年12月30日至90年2月27日間向一銀高雄分行等5行庫申請貸款，撥放款日為90年1月12日至90年3月2日，總計1,893,000,000元，再併同原自有資金650,586,282元，而於90年2月26日向原告甲○○負責之大立公司購買該公司所有之高雄市○○區○○段第542地號至550地號及同段554- 1地號共計10筆土地（90年2月27日登記，原處分第11-7卷第133頁、第134頁、訴願卷原告提出之證23、證29）及於90年1月至2月間以增資認股或向原告甲○○、乙○○、丙○○及訴外人夏慧君（原告甲○○配偶）購買股票之方式，購進原告甲○○所經營大世界開發公司、宇啟公司、威皇公司之股票，此為原告所不爭，並有股份買賣契約書（訴願卷原告提出之證19至證22）、各該公司股東名簿、股份異動查詢表（原處分第11-2卷第32頁至第49頁、第61頁）及被告製作而原告所不爭之資金流向表（復查第2頁、第99頁）可憑。觀諸曾麗靜前揭貸款連帶保證人均為夏慧君及原告甲○○，除一銀高雄分行之貸款外，擔保品均為被繼承人與該2人具名之本票（被繼承人於90年1月23日授權原告甲○○辦理貸款事宜，90年2月27日向世華南高雄分行貸款部分，本票僅以夏慧君及原告甲○○之名義具名），而加強債權之副擔保則為貸款所購之股票或土地，此有原告於被告初查時之說明、貸款申請書、保證書、本票、股票質權設定登記書及抵押權設定契約書影本等附卷（本院第2卷第493頁至第519頁）可稽。再查大世界開發公司於87年2月設立，負責人為陳信璋，曾麗靜原無持股，該公司於89年11月20日辦理增資（原處分第11-8卷大世界開發公司股東會議紀錄），曾麗靜於90年1月12日以每股10元認購22,000,000股，成為該公司唯一個人股東，且為持股數第3高者，而該公司於曾麗靜死亡後之90年7月12日變更負責人為原告甲○○。另宇啟公司於84年11月設立，負責人為原告甲○○，曾麗靜原始投資15,600,000股，85年4月至88年12月出讓股票予夏慧君及甲○○、丙○○共11,014,000股，其中88年12月15日出讓964,000股部分，其每股出讓價格為14元，90年1月19日被繼承人再以每股35元向原承讓人買回17,813,997股，至90年2月12日夏慧君及甲○○、丙○○持有之股份僅剩1股，而曾麗靜則成為該公司持股數最高股東（22,349,997股/25,000,000股）。又威皇公司於84年11月設立，負責人為原告甲○○，曾麗靜原始投資15,600,000股，85年4月至88年12月出讓股票予夏慧君及原告甲○○、乙○○共11,096,000股，其中88年12月15日出讓1,046,000股部分，其每股出讓價格為13元，90年1月19日曾麗靜再以每股43元向原承讓人買回17,895,997股，至90年2月12日夏慧君及原告甲○○、乙○○持有股份僅剩1股，而曾麗靜則成為該公司持股數最高股東（22,349,997股/25,000,000股），此有各該公司稅籍資料、股東持有股份異動查詢表及90年2月12日股東名冊影本等附卷（詳見原處分第11-2卷及本院第1卷第418頁、第419頁、本院第2卷第518頁至第529頁）可資為證。而上述曾麗靜於90年1月19日分別以每股35元及43元向原告等3人及其媳夏慧君購買宇啟及威皇公司股票，其中部分股票（宇啟公司964,000股，威皇公司1,046,000股）係被繼承人於88年12月15日分別以14及13元出售予原告等人，亦有各該價格比較表及股份異動表（本院第1卷第418頁、第419頁、本院第2卷第518頁至第530頁）可參，核曾麗靜藉此迂迴買賣行為，移轉資金與原告等人達51,624,000元【964,000股×（35-14）元＋1,046,000股×（43-13）元＝51,624,000元】。
衡諸曾麗靜纏病多年，其於死亡前2個月已出現全身惡化症狀，卻專程自日本返國鉅額舉債購回原告等人之財產，甚至於90年2月27日其已藉助人工呼吸，仍由被授權人（授權期間為90年1月23日至93年12月31日）即原告甲○○，向世華南高雄分行申貸690,000,000元購買大立公司所有之高雄市○○區○○段○○○○號等10筆土地，成交價為1,200,000,000元。則曾麗靜於死亡前2個月內之貸款及置產行為，顯係利用遺產及贈與稅法第10條及相關遺產價值估價之規定，以高於將來遺產核定價值之金額，認購系爭股票及不動產，並增加被繼承人之未償債務方式，致生前未償債務2,167,329,097元及應納稅捐199,944元共增加2,167,529,041元，而所遺資產僅增加784,802,314元（土地公告現值增加564,148,096元、存款減少650,586,282元、債權增加324,589元及投資淨值增加870,915,911元），遺產淨額減少1,382,726,727元（2,167,529, 041元－784,802,314元＝1,382,726,727元，詳參復查第2卷第99頁至第100頁），以適用50％遺產稅率估計，減少遺產稅之利益達691,363,363元甚明。是曾麗靜所為實乃透過原告甲○○之刻意安排，基於減輕租稅負擔，選擇脫離常規之法律安排，以規避遺產稅為主要目的之租稅規避行為，洵堪認定。故而被告依實質課稅原則回歸調減前揭股權投資870,915,911元、土地564,148,096元，並調增彰化銀行高雄分行0000000000帳號存款650,586,282元，另核減被繼承人銀行貸款本金及利息共1,897,329,097元之未償債務、應付向大立公司購地之尾款270,000,000元及應納稅捐199,944元等（見復查第2卷第99頁、第100頁），即無不合。
（四）原告雖稱曾麗靜上開舉債投資乃在其自由意思下所為之商業企圖行為，其雖因此變更財產種類，但形式上並無減少財產，尤其曾麗靜既未達到遺產及贈與稅法施行細則第13條所稱之重病無法處理事務之程度，所為之交易又非遭人冒名為之，又不屬於遺產及贈與稅法第15條應納入遺產總額之情形，縱依法定計算結果產生節稅利益，乃屬法律制度賦予之合法利益，被告不依曾麗靜死亡時所遺財產依法計算本件遺產稅，卻逕以所謂實質課稅原則將曾麗靜之遺產作如上之擴張解釋，違反法律保留與租稅法定原則云云。惟按量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依經濟事實衡量，而定其適當之納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅（司法院釋字第565號解釋理由書參照）。稅法本身為強行法即有不容規避性，如利用非常規之法律安排，以脫法避稅取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則固予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。又立法者對常見之租稅規避現象，雖予以類型化而作防杜式之零星規定，例如遺產及贈與稅法第5條、遺產及贈與稅法施行細則第13條等，但此皆為例示規定而非列舉規定，不表示非在個別防杜規定之避稅行為為合法行為。查，曾麗靜生前原立有遺囑願百年之後，將其名下所有財產贈與原告甲○○及孫子乙○○及丙○○等3人，然其於死亡前3年內陸續贈與其子、媳與孫子達24億元，業據被告陳述甚明，且為原告所不爭；又於死亡前2個月內以自有資金及銀行貸款，向該等受贈人購買股票及所經營企業之土地，金額達28億元，致所遺財產淨減少近14億元，其以非正常經濟活動，將財產種類變更，以達規避減納遺產稅之目的，意圖至明。加以前揭貸款撥放日及購買股票、土地成交日係自90年1月12日至90年3月2日止，其間被繼承人全身狀態已惡化，甚至於90年2月27日被繼承人已藉助人工呼吸，仍授權原告甲○○，向世華南高雄分行申貸690,000,000元購買大立公司所有之高雄市○○區○○段○○○○號等10筆土地，成交價為1,200,000,000元，依前揭曾麗靜死亡前2個月已屬罹癌末期在日本住院治療，難謂係基於被繼承人擴展企業及開發土地之強烈企圖心所為，證人庚○○於本院證稱曾麗靜所為係為維護自有財產之投資行為云云，顯係迴護原告之詞，不足採信。況原告既自稱曾麗靜作上開財產之移轉，係屬財產種類之變更，形式上並無減少財產等語，則曾麗靜之實質財產既無減少，何需在其罹癌末期，專程自日返台貸款，甚且住院期間抱病至駐日代表處簽署授權書授權原告甲○○再借鉅資從事上開交易行為，在在有違常情。則曾麗靜於罹癌末期急於變更財產種類之目的無他，意在透過上開非常規交易，於其亡故時達到隱藏其遺產價值，規避遺產稅甚明。從而被告依遺產及贈與稅法立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，以曾麗靜如未作上開非常規交易應有之遺產狀態，予以回歸調整核定遺產稅，並無不合。原告上開所訴，並無可採。至原告所提另案被繼承人莊呂梨重病無法處理事務期間之借款，因不能證明用途，而依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，列入遺產課稅之情形，係屬個案，原告比附援引莊呂梨遺產稅案，主張被告未循該案處理本案，有違平等原則云云，亦無可採。
（五）原告雖又稱有關原告甲○○被訴逃漏曾麗靜遺產稅之違反稅捐稽徵法刑事案件業經高雄地院94年度重訴字第52號及高雄高分院96年度上訴字第481號判決無罪乙節，惟觀諸刑事判決無非係認上開財產交易係曾麗靜自由意思所為，且均已完成產權登記，屬曾麗靜財產種類之變更，形式上並無減少財產，雖依法定計算結果減少遺產總額價值，而產生節稅之利益，惟與稅捐稽徵法第41條之以詐術逃漏稅捐之構成要件不符為其判決之理由。惟如何認定曾麗靜所遺財產乃稅法關係中之評價問題，核與納稅義務人是否構成稅捐稽徵法第41條之以詐術逃漏稅捐之構成要件並非一致，自難以原告甲○○上開刑事案件獲判無罪，即謂曾麗靜實質所遺之財產非屬其未常規安排前之財產狀態。何況上開刑事判決亦認定曾麗靜生前確有作如同前述之舉債、購地及購股等財產類別轉換行為，有各該判決書附本院卷（第1卷第290頁至第308頁、第2卷第788頁至第809頁）可憑，是原告執上開刑事判決主張本件為合法之節稅行為，無脫法規避稅捐云云，亦無可採。
二、關於遺產總額－死亡前2年內贈與部分：
（一）按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、 被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」分別為遺產及贈與稅法第4條第1、2項及第15條第1項所明定。
（二）關於88年3月12日贈與119,093,732元部分：
１、經查，被繼承人曾麗靜生前88年3月12日委請訴外人劉瑞記兌償原向華票高雄分公司購買之短票，並將兌償債券之本金及利息共119,093,732元交付予原告甲○○之配偶夏慧君以贈與孫子乙○○、丙○○，經被告認係被繼承人88年3月12日之贈與，並於被繼承人死亡後以甲○○為義務人發單課徵贈與稅，未據其表不服而告確定，且已完稅等情，為被告陳明在卷，復為原告所不爭，並有被告贈與稅案件調查核定報告表附卷（復查第1卷第198頁）可稽。依上開規定，被告將之併計曾麗靜之遺產總額，自無不合。
２、原告雖主張贈與為諾成契約，而依證人劉瑞記91年12月24接受被告調查時之筆錄：「於88年1月28日領取87年12月4日承做13,440,950元短票到期金額14,044,684元及88年1月28日出售華銀高雄分行無記名可轉讓定期存單104,444,880元予華票高雄分公司時，曾麗靜即告知該筆資金要贈與乙○○、丙○○各半，因該兩人年紀尚輕，故仍委請我繼續辦理短期票券承作手續，至88年3月12日到期，始將領取金額119,093,732元交付予未成年受贈人之母親夏慧君。」及夏慧君同日於接受被告調查之筆錄：「於88年1月28日兩筆併計為118,489,484元承作短票時，婆婆即已告知要贈與乙○○、丙○○各半。」等語，以及劉瑞記於95年12月27日出具之補充說明書（見本院第1卷第234頁），足證本件贈與日期應為88年1月28日而非88年3月12日，故已超過被繼承人死亡日2年云云。惟查，曾麗靜87年9月4日於彰銀高雄分行存入無記名可轉讓定期存單（NCD）224,500,000元（500,000元1張；1,000,000元4張；10,000,000元2張；50,000,000元4張）3個月（利率6.55%），87年12月4日到期解約，本息合計227,450,000元。其中13,440,950元轉存華票高雄分公司帳戶，以劉瑞記名義購買短票，此有彰銀高雄分行之NCD、送款簿（原處分第11-5卷第354頁至第362頁）及華票高雄分公司91年5月28日華券
（91）高發字第102號函復被告之劉瑞記票券交易資料（原處分卷第11-5卷第401、402頁）可稽。迄88年1月28日屆期金額14,044,684元併同曾麗靜88年1月28日華銀高雄分行NCD屆期金額104,444,800元轉華票高雄分公司合計118,489,484元繼續以劉瑞記名義購買短票（共3筆，各為39,929,705元、9,978,481元、68,581,298元，見訴願卷原告提出之證51），迨至88年3月12日提領119,093,732元（其中117,000,000元以支票給付，餘額另付）等情，為劉瑞記於91年12月24日接受被告調查時陳述甚詳，並有華票高雄分公司函覆被告之承作資料（原處分第11-5卷第402頁）可稽。則查，被繼承人係不斷以NCD或短票之方式運用其資金，倘若其於88年1月28日即有意將系爭資金贈與乙○○及丙○○，則直接將兌領之現金交付予其2人並續以其2人名義購買票券即可，復無不能由乙○○、丙○○之父母甲○○、夏慧君處理之情形，實無非交由劉瑞記繼續操作不可之理由。因此，從曾麗靜88年1月28日未將上開118,489,484元資金交由乙○○、丙○○而仍委由第3人即劉瑞記繼續承作之情觀之，適足證明曾麗靜於88年1月28日仍有支配該筆資金而無贈與他人之主觀意思及客觀行為，迨至88年3月12日到期兌領，由劉瑞記將之交付乙○○、丙○○之母親夏慧君之時，曾麗靜方有將本息贈與乙○○、丙○○由其2人允受之意思甚明。證人劉瑞記、夏慧君上述有關本件贈與日應係88年1月28日之證詞，顯係迴護原告及受贈人之詞，不足採信。尤其如前所述，被告就同一事實所核定之贈與稅，未據受處分人申請復查，且已完稅在案，為原告所不爭；則原告嗣至被告核定曾麗靜之遺產稅後，再執前揭劉瑞記及夏慧君之筆錄及劉瑞記出具之補充說明書主張原贈與時點之核認有誤，顯係卸責之詞，不足採信。再者，華票高雄分公司之票券賣出成交單（訴願卷原告提出之證51）僅能證明劉瑞記確以被繼承人之資金購買票債券，尚不足為有利於原告主張贈與意思表示日之證明。原告上開主張，並無可取。從而，此部分原處分並無違誤，訴願決定亦無不合，應予維持。
（三）關於88年7月15日贈與202,093,498元部分：
１、 被繼承人生前88年7月15日委請己○○出售短期票券，並
將出售票券之本金201,569,968元及利息523,530元共202,093,498元交付予原告甲○○配偶夏慧君，以贈與孫子乙○○、丙○○，經被告初查核認係曾麗靜88年7月15日之贈與，並於被繼承人死亡後以甲○○為義務人發單課徵贈與稅，未據其表不服而告確定，且已完稅等情，為被告陳明在卷，復為原告所不爭，並有被告贈與稅案件調查核定報告表附卷（復查第1卷第182頁）可稽。依上開規定，被告將之併計曾麗靜遺產總額，自無不合。
２、原告雖主張曾麗靜原在彰銀高雄分行兌領購買NCD，88年6月21日屆期本息共201,569,968元，告知訴外人己○○要贈與原告乙○○、丙○○，並委託己○○以其名義代購短票，88年7月15日屆期本息共202,093,498元，由己○○提領交付受贈人乙○○、丙○○之法定代理人夏慧君，業經夏慧君在被告調查時陳述甚明，並有華票高雄分公司92年2月14日華券（92）高發字第26號函可證，足證本筆贈與日期為88年6月21日云云。惟查，本件原告主張之贈與日88年6月21日，其時間仍屬曾麗靜死亡（90年3月4日）前2年之贈與，合先敘明。原告雖稱因被告認定之贈與日有異，會影響贈與金額內其中屬於利息之計算云云。惟查，證人夏慧君91年12月24日就己○○於88年7月15日交付出售華票高雄分公司短票資金202,093,498元所做筆錄係稱：
「我婆婆告知該短票到期領取之資金，要贈與給乙○○、丙○○，故己○○將領取款項全數交付我保管。」等語（見復查第1卷第189頁），參以證人己○○於同日接受被告調查時稱：「（問：88年7月15日領取華票高雄分公司開立交銀支票165,000,000元及票券到期202,093,498元，與已領取165,000,000元差額如何運用﹖）因是受曾麗靜之委託代為辦理，故於領取上開款項後，當如曾麗靜之委託交付予夏慧君。」等語（見復查第1卷第192頁），另衡諸曾麗靜原在彰銀高雄分行存款取得之NCD，於88年6月21日屆期本息201,569,968元，曾麗靜係委託訴外人己○○承作，迨至88年7月15日始由己○○兌領，有華票分公司92年2月14日華券（92）高發字第26號函（訴願卷原告提出之證52）及交易紀錄（見復查第1卷第187頁）可稽。衡諸常情，倘曾麗靜有於88年6月21日將上述金額贈與乙○○及丙○○之意思，則直接將現金交付予其2人並續以其2人名義購買票券即可，且無不能由乙○○、丙○○之父母甲○○、夏慧君處理之情形，實無非交以己○○名義操作不可之理由。因此，由曾麗靜88年6月21日並非將上開資金交由乙○○、丙○○而係委由第3人即己○○承作之情觀之，適足證明曾麗靜於88年1月28日仍有支配該筆資金而尚無贈與他人之主觀意思及客觀行為，迨至88年7月15日到期由己○○兌領而將本息交付乙○○、丙○○之母夏慧君之時，方有將該資金贈與予乙○○、丙○○之由渠2人允受之意思，洵堪認定。至於證人己○○於本院審理時雖證稱88年5、6月間，曾麗靜找我說有一些錢要贈與她的孫子乙○○、丙○○要借用我的名字，問我好不好，而我也答應了，她說這些錢會找戊○○去處理，票券會交給其媳婦保管云云（見本院第1卷第360頁）。惟查，被告認定曾麗靜於88年7月15日所為之本筆贈與，業已對義務人甲○○發單課稅確定在案，為原告所不爭，並有被告之贈與稅核定通知書（原處分第11-7卷第25頁）及相關之調查報告（復查第1卷第184頁、第185頁、第180頁、第181頁）附卷可稽。原告與證人己○○復於被告核定曾麗靜之遺產稅後，翻異前詞主張本件贈與時點應為88年6月21日，核係卸責與迴護之詞，不足採信。原告上開主張，並無可取。從而，此部分原處分並無違誤，訴願決定亦無不合，應予維持。
（四）有關88年6月28日贈與359,144,329元（此部分已於復查決定追減）及88年8月19日贈與11,604,072元部分：
１、經查，曾麗靜生前88年6月28日將一銀高雄分行NCD到期資金359,144,329元（本金340,000,000元＋利息19,144,329元）供原告甲○○向華票高雄分公司購買同額之短期票券；另於88年8月18日與原告甲○○合資，以訴外人楊智養名義購買短期票券，88年8月19日賣回該等票券，所得款項中屬曾麗靜出資部分計11,604,072元，合計370,748,401元。
被告初查認上開2筆乃分屬曾麗靜於88年6月28日及88年8月19日之贈與，並於被繼承人死亡後以甲○○為義務人發單課徵贈與稅，此有該案贈與稅覆核報告表（復查第1卷第164頁至第166頁）附卷可稽；原告甲○○對上開贈與稅核定不服，於95年11月24日申請復查，僅就其中340,000,000元部分之NCD爭執係曾麗靜於87年6月26日贈與甲○○，至於對被告核定曾麗靜88年8月19日贈與原告甲○○11,604,072元部分，則無異議，此有原告甲○○於該案提出之復查申請書（本院第2卷第465頁）可稽；案經被告復查決定追減原核定曾麗靜88年度之贈與359,144,329元（一併追減遺產總額359,144,329元及罰鍰26,920,500元），全案於95年7月25日確定，業據被告陳述甚明（見本院第2卷第455頁），復為原告所不爭。又關於遺產稅部分，被告原亦將上開2筆贈與金額認屬曾麗靜死亡前2年內贈與，併入遺產總額計算，嗣原告甲○○亦表不服，申請復查，亦同獲被告復查決定追減遺產總額359,144,329在案，此為原告所不爭，並有復查決定書（本院第1卷第61頁）可稽。是上開關於曾麗靜88年8月19日贈與11,604,072元之贈與稅部分，既經核課確定，被告仍將之併計遺產課徵，自無不合。
２、原告雖主張關於11,604,072元部分，其資金來源乃曾麗靜於87年8月17日透過訴外人戊○○將華票高雄分公司簽發之支票一紙，金額為11,000,000元，贈與原告甲○○。甲○○受贈後，併同其自有資金148,000,000元，於同年月18日委由訴外人戊○○向一銀高雄分行購買NCD，金額為159,000,000元（期間為87年8月18日至88年8月18日）。故該11,000,000元支票，於戊○○轉達曾麗靜贈與之意思而交付予原告甲○○時，該支票係等同於現金，由原告收受而屬原告甲○○所有，屆期本金及利息11,602,800元悉數為甲○○所有，有銀行存款憑條7張及戊○○之說明書可證；因此上開11,000,000元之實際贈與日期既為87年8月18日，從而原告甲○○復於88年8月18日以上述受贈金額加自有資金合計167,713,200元之本利金額，委託訴外人楊智養到期貼現，並承作票債券附買回交易，即與曾麗靜之贈與無關，故本筆贈與日應為87年8月18日，而非88年8月19日，已逾繼承行為發生時2年云云。並舉證人戊○○於95年7月20日說明書：「曾麗靜女士於87年8月18日，囑咐本人將於華票高雄分公司所購買票券到期資金中之11,000,000元，向一銀高雄分行購買無記名可轉讓定期存單，購買同日（87年8月18日）即依曾麗靜女士囑咐，轉達其贈與其公子甲○○先生之意思並將該無記名可轉讓定期存單交予甲○○先生本人無訛」等語，及所謂之存款單7張（見訴願卷原告提出之證53及證57）主張贈與日應為87年8月18日云云，資為爭議。
３、惟查，曾麗靜於87年8月17日以華票高雄分公司所簽發同日面額11,000,000元之支票購買一銀高雄分行NCD，此有該紙支票（原處分第11-5卷第415頁至第417頁）、一銀高雄分行出具之簽收單(訴願卷原告提出之證44第1頁）可稽。上開華票高雄分公司簽發與曾麗靜之支票與華票高雄分公司於87年8月17日簽發支付予原告甲○○另一張面額148,000,000元之支票（見訴願卷原告提出之證44第2頁之一銀高雄分行簽收單），二者之給付對象既非相同，即便其2人係將資金合併委由訴外人戊○○購買上開NCD，亦不足認定曾麗靜於87年8月17即有將上述支票贈與原告甲○○之意思。又曾麗靜於88年8月18日將上述承作一銀高雄分行NCD之到期資金11,602,800元（連同原告甲○○之自有資金156,110,400元，合計167,713,200元一同承作），續以訴外人楊智養名義向華票高雄分公司購買短票，於88年8月19日到期，此有華票高雄分公司之票券買進成交單可稽（訴願卷原告提出之證45、原處分第11-5卷第479頁、第480頁）。查本件贈與人曾麗靜已於系爭贈與查獲前90年3月4日死亡，並無其他書面契約可考證曾麗靜何時將上述承作一銀高雄分行NCD11,000,000元贈與予原告甲○○，而據原告甲○○於92年2月20日向被告提出之書面說明已陳稱：「．．．於87年8月18日，曾麗靜．．．向一銀高雄分行購買無記名可轉讓定期存單（NCD），金額為11,000,000元，於88年8月19日屆期，本金及利息合計11,604,072元，同日全數贈與本人。．．．」等語明確（復查第1卷第163頁），加以此部分業經被告核定屬曾麗靜88年8月19日之贈與而對義務人即原告甲○○發單課徵贈與稅確定，已如前述，則原告復於遺產稅案提起訴願後出示戊○○95年7月20日之說明：「曾麗靜女士於87年8月18日，囑咐本人將於華票公司高雄分公司所購買票券到期資金中之1,100萬元，向一銀高雄分行購買無記名可轉讓定期存單（檢附一銀高雄分行簽收單乙紙），購買同日（87年8月18日）即依曾麗靜女士囑咐，轉達其贈與其公子甲○○先生之意思並將該無記名可轉讓定期存單交予甲○○先生本人無訛，特此說明。」云云（訴願卷原告提出之證53），及於本院審理時舉證人戊○○到庭證稱：「87年8月曾麗靜告訴我有華票高雄分公司到期票券，其中資金1,100萬元請華票開立支票要我購買NCD贈與甲○○，我當天就問甲○○妳母親要贈與你1,100萬元支票，你要如何處理，他說，他剛好也有華票資金到期，請我一起去幫忙購買一銀之NCD。」云云（見本院第1卷第354頁、第355頁）。惟衡諸曾麗靜倘於87年8月18日即有將其購買華票高雄分公司票券到期資金中之11,000,000元贈與原告甲○○之意思，則直接將該資金交付原告甲○○即可，何需如證人戊○○出具之證明書所言，將該到期資金轉購一銀高雄分公司NCD後再贈與？且此說詞又與原告自行向被告提出之說明不符，則證人戊○○有關本件贈與日期之證詞，顯為迴護原告之說詞，尚難採據。至原告所舉銀行存款憑條及成交單等證明，原為被告已查獲之資料，僅證明贈與資金係源於被繼承人所有，尚不足為被繼承人於87年8月18日有贈與事實之有利證明；被告依銀行出具之證明及原告甲○○之說明等客觀事證判斷，以原告甲○○取得系爭債券到期資金日88年8月19日為贈與日，並無不合。
（五）關於89年3月10日贈與26,036,419元部分：
１、曾麗靜生前於89年2月9日委託訴外人劉瑞記以上海銀行高雄分行NCD到期所領資金，併同原告甲○○自有資金合計178,5 36,000元購買債券，至89年3月10日出售，所得款項中屬曾麗靜出資部分計26,036,419元，如數交給原告甲○○，經被告認定係曾麗靜於89年3月10日之贈與，因曾麗靜已死亡，乃對其義務人即原告甲○○發單課徵贈與稅，原告甲○○未表示不服，而核課確定等情，為原告所是認，並有被告之贈與稅核定報告表、復核報告書（復查第1卷第155頁至第157頁）附卷可稽。則被告依遺產及贈與稅法第15條規定，將之併計曾麗靜之遺產總額，自無不合。
２、原告雖主張本筆資金係曾麗靜於88年2月9日由上海銀行高雄分行兌領華票高雄分公司所簽發之交通銀行高雄分行支票（票號254510號）金額25,000,000元，併同原告甲○○自有資金147,000,000元，合計172,000,000元轉存上海銀行高雄分行NCD12個月。至89年2月9日解約，本息合計178,536,000元匯入世華南高雄分行0000000000號華票高雄分公司帳戶，其中168,156,000元係劉瑞記於89年2月9日至該公司貼現，並承作票債券附買回交易；另筆10,380,000元係原告甲○○於89年2月9日至該公司貼現，並承作票債券附買回交易。曾麗靜在88年2月9日之資金25,000,000元，併同甲○○資金147,000,000元，合計172,000,000元，轉存NCD後，資金並未再回流到曾麗靜帳戶，其後轉存貼現或買回，皆由原告甲○○管理處分。則上開25,000,000元之支票於曾麗靜交付甲○○時，即已表示贈與之意思，該支票係等同於現金，經甲○○收受時，該贈與之意思表示即已生效，故本件贈與日應為88年2月9日，而非票債券買回時之89年3月10日。該資金已在88年2月9日併入原告甲○○資金，後由其持續操作處理，此時贈與行為確定生效，則在繼承行為發生時（90年3月4日），已非屬曾麗靜之財產，當無所稱漏報2年內贈與財產之課稅適用云云。
３、惟查，上述華票高雄分公司所簽發88年2月9日之交通銀行高雄分行支票（票號254510號）金額25,000,000元之支票係華票高雄分公司支付予曾麗靜，核與華票高雄分公司同日簽發交通銀行高雄分行金額147,000,000元之支票係支付予原告甲○○者，二者截然有別，此有上海銀行高雄分行之簽收單2張（訴願卷原告提出之證54、證55）可稽。
而曾麗靜兌領上開25,000,000元之資金係源自曾麗靜原向華票高雄分公司購買NCD到期金額中之一部分，嗣於88年2月9日併同原告甲○○上開資金共同藉訴外人劉瑞記名義向上海銀行高雄分行購買NCD，89年2月9日到期本息合計178,536,000元，再將其中168,156,000元藉劉瑞記名義向華票高雄分公司購買短票，於89年3月10日到期，屬曾麗靜部分本息26,036,419元贈與原告甲○○等情，復經劉瑞記於92年2月24日接受被告調查時稱：「（問：台端雖稱未購買上述投資存單或短票，惟依本局查得資料，您89年2月9日曾出售上海銀行NCD168,156,000元，其原因為何？到期資金如何運用？）本人受曾麗靜之委託，持上海銀行高雄分行NCD向華票高雄分公司辦理貼現，以該款項購買短期票券，連同甲○○部分合計178,536,000元，承作至89年3月10日，金額為179,130,560元，如數交付予甲○○，並告知屬於其（曾麗靜）所有部分，要贈與甲○○。」等語（復查第1卷第161頁、第162頁），核與原告甲○○於92年2月20日提出說明書稱：「88年2月9日，曾麗靜以劉瑞記名義向上海銀行高雄分行購買無記名可轉讓定期存單，金額為25,000,000元，至89年3月10日屆期，本金及利息合計26,036,419元，全數於89年3月10日贈與本人。
」等情相符（復查第1卷第163頁），並有原告92年2月14日提出之資金計算表（原處分第11-5卷第430頁、第431頁）、上海銀行高雄分行NCD、華票高雄分公司票券買進成交單（原處分第11-5卷第483頁至第492頁、復查第1卷第160頁、第159頁、第158頁）可資參照，自堪採取。另佐以原告甲○○92年2月13日就其與曾麗靜其他合資委由劉瑞記名義於華票高雄分公司承作RP之說明（復查第1卷第154頁）：「……（3）本人將上述資金委由母親曾麗靜女士代為操作，故於88年9月9日將上述合計金額226,664,006中之226,000,000，以曾麗靜女士於華票承作短票，承作期間88年9月9日至88年9月14日；88年9月14日到期後以劉瑞記名義承作，故其中之資金為本人與母親曾麗靜女士共同所有。」之模式，可見原告甲○○縱形式上與曾麗靜「合資」，實質上屬委託代為買賣票債券之性質，資金為雙
方共有，尚難認曾麗靜祇要與原告甲○○於合資購買票債券時，即有贈與之意思。尤其此部分同一事實之贈與稅部分業經被告認定贈與時間為89年3月10日，對義務人甲○○發單課徵贈與稅，原告甲○○並未申請復查，且已完稅，全案確定，已如前述。原告迨至被告核定曾麗靜遺產稅後，再就被告查獲之資料作相異之表述，洵難採信。是被告依銀行出具之證明、劉瑞記與之談話筆錄及原告甲○○之說明等客觀事證判斷，以原告甲○○取得系爭資金日89年3月10日為贈與日，並無不合。原告執詞主張本件贈與日期應係88年2月9日云云，洵無可採。
４、原告雖又主張NCD為有價證券，其利率固定，且不須印鑑，於屆期一次支付本息，採分離課稅，可自由轉讓，轉讓時不用辦過戶，而遺失時可辦掛失止付，止付後申請人須經公示催告程序經除權判決後始得補發存單，與一般之定期存款係金融機構與存款戶成立消費寄託契約不同，有台北高等行政法院94年度訴字第578號判決可稽。而本件從曾麗靜贈與原告甲○○26,036,419元部分之事實觀之，亦應視為曾麗靜生前以自有資金為原告甲○○購買NCD，應屬遺產及贈與稅法第5條第3款之贈與，被告應依財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函先輔導納稅義務人申報，否則不得處罰原告云云。惟按「本法用詞定義如下：一、短期票券：指期限在一年期以內之下列短期債務憑證：
(一)國庫券。(二)可轉讓銀行定期存單。(三)公司及公營事業機構發行之本票或匯票。(四)其他經主管機關核准之短期債務憑證。」票券金融管理法第4條第1款定有明文。
而所謂NCD（Negotiable Certificates of Deposit）即所謂之無記名可轉讓定期存單，乃係票券金融公司所簽發在特定期間內按約定利率支付利息之存款憑證，期間為1個月至1年，可持有至到期日，或中途於貨幣市場轉售，其屬無記名者，得僅以移轉占有方式轉讓該存單所有權，於財金學上劃歸為貨幣市場之範疇。再者，遺產及贈與稅法第4條係規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」其並未將贈與財產之種類限定為現金，或為他人在銀行存入屬一般消費寄託性質之存款方屬之。況贈與之財產及贈與之時點係屬個案事實認定問題，非可一概而論。查，原告主張贈與日應為88年2月9日，原係以曾麗靜於88年2月9日將華票高雄分公司同日簽發之交通銀行高雄分行之支票交付原告甲○○之時，因該支票等同於現金，經甲○○收受時，該贈與之意思表示即已生效等語，資為論據（見本院第1卷第15頁原告起訴狀第25頁倒數第4行以下），則又改稱本件應係曾麗靜以自有資金為甲○○購買NCD云云，前後說詞不一，則原告所訴，已難採信。況原告另一說法係謂曾麗靜88年2月9日兌領上開支票後併入原告甲○○之資金操作，果係如此，則曾麗靜贈與原告甲○○之標的亦係該支票兌現後之現金，亦非贈與同日購買之NCD。再者，本件之贈與情形，如上所述，為曾麗靜將其自有資金25,000,000元併同原告甲○○之資金向上海銀行高雄分行購買NCD，89年2月9日到期本息合計178,536,000元，再將其中168,156,000元藉劉瑞記名義向華票高雄分公司購買短票，於89年3月10日到期，其後方將其中屬曾麗靜部分本息26,036,419元贈與原告甲○○。
換言之，本件係曾麗靜於89年3月10日將其藉由劉瑞記名義操作兌領之現金贈與原告甲○○，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，無同法第5條以贈與論規定之適用。
原告主張本件應係曾麗靜以自有資金為原告甲○○購買NCD，應屬遺產及贈與稅法第5條第3款之贈與，被告應依財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函先輔導納稅義務人申報，否則不得處罰原告云云，洵非可取。
（六）關於89年9月27日贈與55,291,853元部分：
１、經查，曾麗靜生前於88年9月9日以其自有資金53,820,242元併原告甲○○資金172,856,000元，合計226,676,242元，購買華票高雄分公司之短票，至89年9月14日賣回該票券，曾麗靜取回805,106元，餘額226,000,000元於同日購買上海銀行NCD，至89年9月14日屆期金額235,220,800元轉以劉瑞記名義購買華票高雄公司短票，於89年9月27日以235,585,231元兌償，交付原告甲○○配偶夏慧君收受，被告乃認定其中屬曾麗靜出資部分55,291,853元係曾麗靜89年9月27日之贈與。因曾麗靜業於90年3月4日死亡，被告乃對義務人即原告甲○○發單課徵贈與稅，原告甲○○未表不服，該贈與稅核定處分已告確定等情，為被告陳述甚明，復為原告所不爭，並有該贈與稅核定通知書、復核報告書（復查第1卷第37頁、第38頁）可稽。則被告依遺產及贈與稅法第15條規定，將之併計曾麗靜之遺產總額，自無不合。
２、原告雖主張88年9月9日曾麗靜以小部分資金併入甲○○之大筆資金購買短期票，乃曾麗靜要將該資金併入甲○○資產，贈與甲○○。雖以曾麗靜名義購買短票，但於購買時即交付甲○○，甲○○因此即保有所有權。雖然88年9月14日到期後小部分資金805,106元回流進入曾麗靜帳戶，但此屬曾麗靜贈與之減列。況其後輾轉以劉瑞記名義購買短期票券，最終到期時，資金均全交付夏慧君（甲○○配偶），並未再回到曾麗靜帳戶，足證被繼承人於88年9月9日將資金53,820,242元併甲○○之資金172,856,000元合計226,676,242元購買短期票券時，即將該資金贈與甲○○，其贈與日期應為88年9月9日，而非89年9月27日云云。惟查，本件原告主張之贈與日88年9月9日，其時間仍屬曾麗靜死亡（90年3月4日）前2年之贈與，合先敘明。原告雖稱因被告認定之贈與日有異，會影響贈與金額內其中屬於利息之計算云云。惟依劉瑞記於91年12月24日接受被告調查時說明：「（問：89年9月14日售上海銀行前金分行無記名可轉讓定期存單235,220,800元予華票分公司以承購債券等，．．．到期金額為235,585,231元？）經閱畢上開交易資料後知，上揭款項係本人受本公司前開發部經理曾麗靜之委託，代為辦理無記名可轉讓定期存單，屆期或短期票券屆期之相關手續，並受曾麗靜之託，將短期票券到期領取金額全數交付予曾麗靜之媳婦夏慧君，故上開資金非本人所有。」（復查第1卷第152頁）及夏慧君同日所作筆錄：「我婆婆曾麗靜女士以其自有資金．．．併甲○○資金，．．轉上海前金分行購買可轉讓定期存單226,000,000元，89年9月14日到期轉華票高雄分公司，借用劉瑞記名義作短票，89年9月27日到期金額235,585,231元，其中之資金，部份為曾麗靜所有，部份為甲○○所有，屬曾麗靜部分，票券到期時贈與給甲○○」等語（復查第1卷第148頁、第149頁），核與卷附華票高雄分公司票券買進、賣出成交單相符（復查第1卷第144頁至第146頁），參以曾麗靜倘於88年9月9日即有將系爭金額贈與原告甲○○之意，焉有於89年9月14日將其與原告甲○○合資購買華票高雄分公司之短票賣回金額，取回其中805,106元之理？足見曾麗靜88年9月9日將其資金併同原告甲○○資金一起運用時，並無贈與該金額予原告甲○○之意思，迨至89年9月27日曾麗靜始有將到期資金贈與原告甲○○，並委託劉瑞記轉交原告甲○○之配偶夏慧君予以允受，洵堪認定。尤其本件同一贈與事實，業經被告核定屬曾麗靜於89年9月27日之贈與，且原告甲○○並未不服，而告確定等情，已如前述。嗣被告核定曾麗靜遺產稅後，原告再主張原贈與時點之核認有誤，顯係卸責之詞，即難採取。
（七）原告雖又稱被告就前述第（四）段有關認定曾麗靜88年6月28日贈與359,144,329元部分，於原告提起復查後既採納原告甲○○之主張，即原告甲○○於曾麗靜87年6月26日購買一銀高雄分行NCD時，即已取得該存單，其後亦以原告甲○○名義於88年6月28日兌領，是贈與日應為87年6月26日之主張，而於95年3月22日財高國稅法字第0950011748號復查決定自行將該部分自原核定曾麗靜死亡前2年之贈與中予以追減在案（本院第1卷第61頁復查決定書），則被告就類似如上所述其他贈與情形，亦應採認原告之主張之贈與日期云云。惟查，原告對被告核定曾麗靜生前贈與稅不服，而申請行政救濟案件者計有2件，分別為87年9月9日及88年6月28日贈與可轉讓定期存單366,110,390元及如前述第（四）部分所提及之359,144,329元予原告甲○○部分，經被告復查決定以系爭存單到期既由受贈人即甲○○名義兌領，是推定甲○○於系爭存單購買日即已取得所有權，認定原告主張為有理由，即贈與日應為87年3月9日及87年6月26日，復查結果：87年度贈與總額追減系爭存單87年3月9日至到期日87年9月9日間之利息10,110,390元；88年度贈與總額追減359,144,329元（88年度贈與部分未續表不服而確定）。原告對87年度贈與稅復查結果猶表不服，申經訴願結果，經財政部以95年11月16日台財訴字第09500293400號訴願決定書：「原處分機關初查審酌贈與之事實及與相關人之談話筆錄，依據客觀存在之事實，即系爭存單於87年9月9日經以訴願人名義兌償，並以其所含孳息之到期金額366,110,390元繼續承作短期票券，以87年9月9日為贈與日，核定贈與總額，應為妥適，至原處分機關復查決定核減孳息10,110,390元，是否有當，非無商榷餘地，．．．。」有該份訴願決定書附卷（本院第2卷第779頁至第783頁）是被告對系爭贈與日之事實判斷，業經被告上級機關指正，則被告上述95年3月28日財高國稅法字第0950011748號復查決定書追減贈與總額之處理方式，即有不妥；況且系爭5筆贈與案情（以他人名義買、賣債（票）券，到期兌償現金贈與原告）與前開2件經復查決定追減贈與總額案情（以曾麗靜名義買入可轉讓定期存單，到期由甲○○兌領），個案情節尚屬有別，自難比附援引。
（八）再原告又訴稱被告就前開曾麗靜死亡前2年贈與稅案件，皆係於曾麗靜死亡後才以曾麗靜為納稅義務人發單補徵，依司法院釋字第622號解釋意旨，已逾越遺產及贈與稅法第15條規定，難認其核課合法云云。惟查，上開曾麗靜死亡前2年內之贈與，業經被告以義務人即甲○○發單課徵贈與稅，而分別於93年2月24日、93年5月5日及95年7月25日確定，業據被告具狀陳述甚明（見本院第2卷第462頁、第463頁），復為原告所不爭。縱令各該贈與稅單係以曾麗靜之繼承人之名義對原告甲○○為之，亦屬被告應否將該已確定之贈與稅核定處分作部分撤銷，使原告甲○○原來納稅義務人地位，變更為代繳義務人，而僅負有稅捐稽徵法第14條第1項之義務而已之問題，並不影響各該贈與確屬曾麗靜死亡前2年內之贈與且贈與稅已經核課確定之事實，原告所訴，洵有誤會，亦非可取。
三、關於遺產總額－存款及投資部分（即漏報彰銀高雄分行NCD353,218,449元及華票高雄分公司短期票券及利息140,878,060元）
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第1條第1項所明定。
（二）查，曾麗靜於90年3月4日死亡，原告甲○○於核准期限內90年12月3日辦理遺產稅申報，經被告查得曾麗靜90年3月4日死亡當日遺有未屆期彰銀高雄分行NCD1張353,218,449元（含息）及以訴外人己○○名義向華票高雄分公司購買未到期短期票券2筆140,878,060元（含息），其資金來源均為曾麗靜自有，原告甲○○漏未申報，乃予併計遺產總額課徵遺產稅。原告不服，循序提起本件行政訴訟主張：曾麗靜於89年3月初即向訴外人己○○及其夏慧君表示欲贈與340,000,000元予原告乙○○、丙○○，每人各1/2，乃於89年3月7日委託己○○購買彰銀高雄分行NCD，嗣曾麗靜於90年1月6日赴日前除委託己○○處理上開340,000,000元NCD贈與事宜外，並請其協助處理贈與下述2張票券予原告乙○○及丙○○事宜。己○○與夏慧君乃分別於90年2月26日及90年2月22日，以己○○名義在華票高雄分公司承作票券112,090,664元（期間自90年2月26日起至90年3月9日止）及28,674,384元（期間自90年2月22日起至90年3月9日止）各乙張，並將之交由受贈人即原告乙○○、丙○○之母夏慧君代為保管，此時該2張票券既已非曾麗靜持有，自已非屬曾麗靜之財產。故曾麗靜於90年3月4日死亡前，前揭NCD及票券皆已交付夏慧君代受贈人乙○○、丙○○保管，從而，該NCD及票券之贈與於當時即已發生效力，而已非屬曾麗靜財產云云。
（三）惟查，曾麗靜90年3月4日死亡當日遺有前揭未屆期彰銀高雄分行NCD353,218,449元（含息）及以己○○名義向華票高雄分公司購買之未到期短期票券2筆140,878,060元（含息），該等存款及投資之資金為曾麗靜自有，至其死亡日後（90年3月7日）始以己○○名義出售，出售所得之資金，仍以己○○名義續作，為原告所不爭，並有各該NCD（本院第2卷第475頁至第469頁）及票券（復查第2卷第23頁及第25頁）附卷可稽。又依己○○91年12月24日接受被告調查時稱：「曾麗靜女士於90年初另告知，要借用本人名義在華票高雄分公司承作票券期間及金額分別為90年2月22日至90年3月9日金額112,090,664元；90年2月26日至90年3月9日金額28,674,384元，又於90年1月7日出國前1天告知，除上述2張票券外，於彰銀高雄分行有1張NCD340,000,000元，此2張票券及1張NCD要贈與乙○○、丙○○2人」等語（復查第1卷第192頁、第193頁）對照夏慧君91年12月24日接受被告調查時稱：「曾麗靜女士因90年1月7日欲前往日本渡假及回診看病，所以於出國前1天，即90年1月6日交待並給予2張票券（金額為112,090,664元及28,674,384元）及1張彰銀NCD（金額340,000,000元）給我，並囑咐該3筆款項要贈與給孫子乙○○、丙○○各1半」等語（復查第1卷第208頁），則前揭2張短期票券係己○○以自己名義，分別於90年2月22日及90年2月26日所購買，曾麗靜如何於90年1月6日交付給夏慧君？原告上開所訴，已難採信。
（四）原告於本院審理時雖舉證人戊○○證稱曾麗靜於89年3月7日請我去承作彰銀NCD表示要送給原告乙○○、丙○○，伊乃於承作購買後於89年3月7日將該NCD交付原告乙○○、丙○○之母親夏慧君，而NCD並不需要記名，僅是於90年到期後才借用己○○名義去購買華票高雄分公司票券；另2張票券則是夏慧君請其以己○○名義辦理，說是曾麗靜要贈與原告乙○○、丙○○，其於90年2月22日及90年2月26日購買系爭2張票券當天即將之交給夏慧君自己保管云云（本院第1卷第356頁至第359頁）及舉證人己○○證稱曾麗靜於89年3月間有找我及夏慧君說其有1筆3.4億元要贈與原告乙○○、丙○○，至於手續如何處理由曾麗靜與夏慧君去談，結論就是要借用我的名義購買NCD；另90年2月時，夏慧君告訴我曾麗靜要送東西給2位孫子，以前有借用我的名字，且票券已由夏慧君持有，故請我仍借名讓其使用云云（本院第1卷第359頁至第361頁）。惟查，曾麗靜生前如有意要將上開NCD及票券贈與原告乙○○及丙○○，每人各1/2，何不於贈與時將之分清楚，以免日後爭議，故上開證人所言是否屬實，已值懷疑。況且，上開2位證人於本院之證詞不僅與原告起訴之主張：「．．．被繼承人並囑咐第三人己○○代為處理無記名可轉讓定期存單購買承做手續。及至90年1月6日被繼承人赴日前再次叮嚀第三人己○○協助處理89年3月7日購買之彰銀高雄分行340,000,000元無記名可轉讓定期存單之贈與事宜外，並協助其於該票券到期後之繼續承作事宜。另外，被繼承人90年1月7日出國後，第三人己○○偕其媳婦夏慧君分別於90年2月26日及90年2月22日，以第三人己○○名義在華票公司高雄分公司承作票券．．．」等情不符（本院第1卷第16頁背面），復與己○○前述91年12月24日接受被告調查時稱其係88年間接受曾麗靜之委託，代為辦理NCD屆期或短期票券屆期之相關手續，及於90年初借名給曾麗靜在華票高雄分公司承作票券期間及金額分別為90年2月22日至90年3月9日金額112,090,664元；90年2月26日至90年3月9日金額28,674,384元，而曾麗靜係於90年1月7日出國前1天告知，此2張票券及1張NCD要贈與乙○○、丙○○2人等語不同；更與前述夏慧君同日於被告處所作筆錄稱曾麗靜因90年1月7日欲前往日本渡假及回診看病，所以於出國前1天，即90年1月6日交待並給予2張票券及1張NCD（金額340,000,000元）給我，並囑咐該3筆款項要贈與給孫子乙○○、丙○○各一半等情不合。則證人戊○○及己○○於本院之證詞，實難採信。
（五）其次，依系爭2張票券（復查第2卷第23頁及第25頁）之債券買進成交單記載其交割方式為「郵寄」，保管方式為「保管」，被告乃向華票高雄分公司查詢系爭2張票券之保管情形，據覆：「．．．二、呂君（己○○）90年2月22日及2月26日所承作附買回RP交易，其約定條件為保管及交割方式為郵寄，係指所購買之債券委託金融機構保管，並開立保管收據（抬頭為客戶名稱）後，其交易單證以掛號郵件交付。三、票券商各類交易係以電話與客戶或連絡人確認完成，屆期履約時，客戶無須出示證件，或有客戶於附買回到期時將保管收據憑證繳回，則公司代為銷毀。」此有被告96年6月29日財高國稅法字第0960040162號函及華票高雄分公司96年8月2日華券（96）高發字第29號函（本院第2卷第467頁、第468頁）可稽。故系爭於90年2月22日及2月26日附買回RP交易（本件所稱短期票券），係債券之組合商品，債券實體仍由金融機構保管，自無可能交付買受人；又債券屆期履約時，買受人以電話連絡即可，無需交付成交單，成交單之持有人不必然有要求履約之權利，成交單之交付亦不足證明贈與之成立。故證人戊○○證稱其於購買當日即交付該等票券給夏慧君，及原告主張贈與於交付時已發生效力等云，洵不足採。
（六）再者，曾麗靜所遺系爭NCD計有10張，並非原告所稱1張面額340,000,000元之存單，此有彰銀高雄分行支出傳票及各該NCD影本（本院第2卷第469頁至第475頁）附卷可稽，是原告及證人己○○、戊○○及夏慧君前揭有關系爭NCD之證詞，即與事實不符。又系爭票券購買日均為90年2月，90年1月6日自不可能交付該票券與夏慧君，而夏慧君於91年12月24日至被告處所作筆錄，卻稱被繼承人於出國前90年1月6日交付2張票券（金額為112,090,664元及28,674,384元）及1張彰銀無記名可轉讓定期存單（金額340,000,000元）；衡諸夏慧君為曾麗靜之媳婦、原告之配偶（母親），亦為原告等人主張系爭NCD及票券之允受人及單據保管人，理應最清楚實情之人，卻不能作事實之陳述；再則原告於復查及訴願時均主張系爭存單及票券贈與日應為90年1月6日（復查第1卷第16頁、訴願卷第2目次第24頁），於起訴時又舉證人戊○○及己○○主張購買當日已交付夏慧君，贈與日為購買日89年3月7日、90年2月22日及同年月26日，渠等前後主張及證詞不一，所言顯係卸責及迴護原告之詞，自難採取。是被告以系爭NCD及短期票券之資金原為被繼承人所有，迄被繼承人死亡時尚未屆期亦未提前履約，到期仍以他人名義續作之客觀事實，認該未屆期NCD及短期票券屬被繼承人所遺之存款及投資，併計遺產總額課徵遺產稅，並無不合。原告訴稱系爭NCD及票券係曾麗靜生前之贈與云云，洵無可採，從而其進而再爭執其應屬遺產及贈與稅法第5條第3款之贈與，主張被告未經輔導申報，不可處罰原告云云，即無可採。
柒、罰鍰部分：
一、 按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人
死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產與贈與稅法第23條第1項前段及第45條所明定。
二、 本件原告之母（祖母）曾麗靜於90年3月4日死亡，原告甲
○○身為曾麗靜之遺囑執行人，負有誠實申報曾麗靜遺產之義務，而依前述，有關曾麗靜死亡前2年贈與之對象為原告3人，且其遺留財產亦歸屬原告3人，原告甲○○並無不能注意申報之情形，乃竟漏報如上所述遺產，其有違反上開法律規定之過失行為，洵堪認定。被告以原告甲○○漏報曾麗靜銀行存款353,234,571元、投資141,048,499元、債權10元、死亡前2年內贈與773,263, 903元及現金53,840,950元，共計1,321,387,933元、漏稅額289,880,003元，初查按所漏稅額289,880,003元處以1倍之罰鍰289,880,000元，嗣經復查決定就漏報現金53,840,950元部分認為已經原告甲○○於遺產稅申報書揭露，可認無匿報現金情事，免予論罰；另曾麗靜88年6月28日贈與原告甲○○359,144,329元，承前所述，則自死亡前2年內贈與剔除；經重新核算漏報遺產稅額為262,959,527元，乃按所漏稅額處1倍之罰鍰為262,959,500元，與原處罰鍰289,880,000元之差額26,920,500元，准予追減。揆諸首揭規定，並無不合。
捌、綜上所述，原告之主張，並不可採。原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
玖、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 98 年 1 月 8 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 1 月 8 日
書記官 涂 瓔 純