高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00135號原 告 甲○○
原名梁錦雲）被 告 台南縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺南縣政府中華民國96年1月22日府行法字第0960018615號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣訴外人連聰池所有坐落台南縣○○鄉○○○段○○○○○○號土地（下稱系爭土地），經台灣台南地方法院82年度執字第299號強制執行事件拍賣，於民國（下同）82年4月2日拍定在案，台灣台南地方法院民事執行處並以同年4月2日82南院賢執廉字第299號函通知被告核算應納之土地增值稅，被告乃按一般稅率核算土地增值稅計新台幣（下同）639,419元，並函請台灣台南地方法院民事執行處代為扣繳在案。嗣原告以債權人身分於95年8月9日檢附申請書及土地登記簿謄本等文件，向被告申請准予免徵土地增值稅，並向法院更正其差額，由法院重新分配。經被告審查結果，以其已逾稅捐稽徵法第28條所規定之退稅請求權時效期間，而以95年8月14日南縣稅土字第0950042945號函復否准其所請。原告不服，提起訴願，亦遭訴願決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其起訴狀聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應就系爭土地，作成免徵土地增值稅之行政處分。並自拍定人代為繳納稅款之日即82年5月14日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告未於言詞辯論期日到場，據其起訴狀所載意旨略謂：
一、按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時農業發展條例第27條所明定。行為時土地稅法第39條之2第1項亦有相同之規定，而系爭土地為符合行為時農業發展條例第27條所規定，亦為被告所不爭執。經查：
（一）依憲法第23條、中央法規標準法第5條規定，關於人民權利行使之限制行使者，應以法律定之。所謂「法律」，參照憲法第170條規定，當指立法院通過，總統公布之法律。而「請求權」為人民在公法上之權利，依憲法第23條、中央法規標準法第5條規定，以立法院通過總統公布之法律為限。上開農業發展條例第27條公布時，並未規定其為人民之請求權，且未限制人民不得申請稽徵機關依該法條作成免徵土地增值稅之行政處分，則符合該條規定時，應「免徵土地增值稅」，其規定應非人民之權利或義務，應屬稽徵機關應依職權為行政行為之事項，因此，「免徵土地增值稅」為被告之義務，故不以人民提出申請為必要，此有最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議：依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題可稽。核其性質為稽徵機關應依職權行政處分之事項，因而縱或人民事後提出申請，性質上乃促稽徵機關應行注意，應依職權作成「免徵土地增值稅」之行政行為，自不發生申請退稅的法律效果。但不得以之認定人民不得申請稽徵機關作成合於該法條之行政處分。
（二）行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2規定之「免稅」，為稽徵機關之法定職權已如前述，故並非公法上所規定之「請求權」，而無消滅時效之適用，要屬當然。惟若農地被拍賣而稽徵機關疏未依職權作成免稅之行政處分，應許債權人提出申請，有89年9月1日財政部台財稅字第0890455206號函釋示在案。則原告既為債權人，揆諸上揭財政部函釋示，可提出申請，該項申請，參照上揭最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議，並非代位納稅義務人退稅請求權之行使，僅在促稽徵機關注意不得對系爭土地課徵土地增值稅，並非退稅請求權的行使，應無消滅時效之適用。故被告謂原告退稅請求權已逾稅捐稽徵法所規定5年期間云云，尚有誤會。從而，原告既得申請被告依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，而不屬退稅請求權行使範圍，當無消滅時效規定之適用。
（三）承前所述，「免徵土地增值稅」為被告應依職權行政行為事項，被告既對系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定不爭執，於執行法院通知時不依法作成「免徵土地增值稅」之行政處分已有不當，嗣原告發函使其注意時，猶不依職權作成合於法律規定之行政處分，尤屬可議。
二、核被告不依職權作成「免徵土地增值稅」之理由，係以：法院分配拍定價額情形亦通知相關人及公告，稅額已於82年5月14日入庫，原告在82年5月間已知拍定價額分配情事，當時如符合規定可提出申請，但遲至95年8月9日始申請退還已納土地增值稅，已逾稅捐稽徵法第28條規定，所請無法受理云云。原告認其處分無足信採，理由如次:
（一）查原告請求將免稅款「退回法院」，並非退稅權之行使，乃以請求被認有理由時，被告既應依職權作成免稅之行政處分，將免稅款附加利息「退回」法院，乃屬被告附隨義務之行使，而非原告「退稅權」之行使。
（二）就稽徵機關本於職權依行為時農業發展條例第27條規定作成免稅之行政處分而言，並非請求權的行使，法律並未規定有「時效消滅」的限制，因此，被告既知悉系爭土地符合免稅之規定，竟輕忽職責，不予於作成免稅之行政處分，違法失職，昭昭明甚。
（三）至人民申請稽徵機關作成免稅之行政處分，性質上僅在提醒稽徵機關不得對該農地課徵土地增值稅，經最高行政法院86年6月12日庭長評事聯席會議決議闡釋有案，亦非免稅請求權的行使，尤無時效消滅之適用。另觀稅捐稽徵法第28條規定之用字觀之，應認其是指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生適用法律錯誤之情事而言。最高行政法院71年度判字第1160號判決亦同見解。是稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」應係指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執；至於原處分認定之基礎事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。本件系爭土地被拍賣時，被告因欠缺相關資料，無從依行為時農業發展條例第27條作成免稅之處分，遽依土地稅法第28條及第33條一般稅率計課，依法有據，顯非「適用法令錯誤」、「計算錯誤」或「其他原因錯誤」而溢課稅額，則應不得適用稅捐稽徵法第28條規定行使「退稅講求權」，又焉得有5年消滅時效規定之適用？因此，被告適用稅捐稽徵法第28條5年時效之規定，適用法規應有不當。
（四）縱若請求權之行使屬「一般公法請求權」，應類推適用民法第125條所定15年時效之規定，業經財政部90年11月16日台財稅字第0900457036號函釋有案。按財政部之解釋函令，自土地稅法公布時發生效力，有拘束被告之效力，自無適用稅捐稽徵法第28條5年時效規定之餘地。而本件稅款已於82年5月14日入庫，原告95年8月9日提出申請，未逾15年時效甚明，因此，被告顯然藐視主管機關財政部之命令，怠於法律所賦於職權之行使，無視人民之權益，違反行政行為禁止恣意原則。
（五）何況，公法上請求權除公法有特別規定外，悉依民法規定（司法院釋字第39號、132號解釋參照），而請求權的行使，以「權利人須知悉權利之事實，時效期間始能起算」，最高法院62年度台上字第2803號判決亦著有明文，現行土地稅法第34條之1第4項更明定時效之起算，自土地所有權人收到通知時起算，被告自始未舉證證明原告知悉為行為時農業發展條例第27條之權利人得行使權利，則時效之始日不能開始起算，焉能主張原告申請被告作成免徵土地增值稅之行政處分已逾時效？
（六）按行為時農業發展條例第27條所定，屬納稅義務之免除，符合該條規定者，當然發生免稅效果，不以申請為必要，為稽徵機關應依職權主動行政事項，倘稽徵機關疏不應為行政行為，無論是納稅義務人、拍定人、債權人皆得為請求稽徵機關依該法為免稅之行政處分，亦經財政部90年11月16日台財稅字第0900457036號函、73年7月30日台財稅字第56683號函釋在案，而最高行政法院88年度判字第392號判例亦著有明文。稅捐稽徵法第28條所定退稅權，為納稅義務人之專屬權，他人不得為之，苟納稅義務人不為此項權利之行使，經5年時效權利消滅，此參該條規定益明。因此二法條之內涵及條件迥不相同，行為時農業發展條例第27條之免稅，為稽徵機關之義務，而稅捐稽徵法第28條為納稅義務人之權利，二者法律性質不同，不容混淆，被告為違誤之論斷，適用法規即有不當。
（七）又執行法院為「司法機關」之一環，無論執行法院之執行程序如何，行政機關均不得作為行政行為之基礎，此參行政程序法第3條的規定益明。因此，被告略以：法院分配拍定價額情形亦通知相關人及公告，原告在82年5月間已知拍定價額分配情事，當時應可提出申請，但遲至95年8月9日始申請退還已納土地增值稅，已逾稅捐稽徵法第28條規定，所請無法受理云云作為原處分之基礎，顯然違背行政程序法第3條第l項、第2項第2款的規定，因此，被告原處分違法。何況，原告自始申請被告依職權作成免稅之行政處分，並無行使「退稅請求權」，故被告之認定有違誤。抑且，原告以被告應依職權就系爭土地作成免稅之行政處分乙節，被告並未針對此節為處斷，顯屬訴外處斷。
（八）至法律上所謂「請求權」，無論是公法上請求權或私法上請求權，應自請求權可行使時起算，至請求權何時可行使則屬事實認定之問題，此有最高行政法院77年度判字第887號判決可資參照。再依最高行政法院61年判字第70號判例、79年度判字第1742號判決、最高法院62年度台上字第2803號判決可知，稽徵機關主張公法上時效完成者，應就權利人知悉得行使權利之事實負舉證責任。而財政部77年2月26日台財稅字第760276766號函釋示略以：「法院拍賣農業用地，如符合免徵土地增值稅之規定，依本部76年6月13日台財稅第0000000號函規定，稽徵機關應通知義務人『或』權利人於收到通知後限期提出申請或補送有關證明文件。據報該一規定影響當事人權益，應予變更為通知雙方。另依本部第21次賦稅會報決議，法院拍賣土地，申請按自用住宅稅率課徵土地增值稅之期限，已由3日更改為30日，本件申請期限宜比照辦理。」乃在讓稽徵機關取得時效完成之證明。被告自始不能舉證證明原告知悉有「系爭農地得申請免徵土地增值稅」之權利可資行使，時效之始日不能開始起算，自不得主張原告申請已逾消滅時效。
三、被告之原處分違反行政程序法第4條之規定：
（一）行政程序法第4條明定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」。乃在規範行政機關行政行為應受成文法之拘束，乃法治國家之根本，縱法未明文規定，仍應受一般法律原則之拘束。故倘行政機關行政處分違反行政程序法第4條之規定者，為違法處分之一種，而有得撤銷之原因。
（二）次查，「列舉規定，明示其一，排除其他」，為法律適用之基本法則，法律雖無明文，但於適用法律時，依行政程序法第4條規定，應受一般原則之拘束。而稅捐稽徵法第28條既明示「納稅義務人對以．．．」為適用範圍，依法律「列舉規定，明示其一，排除其他」之適用原則，自以退稅請求權的行使始有其適用。因此，被告以稅捐稽徵法第28條規定作為否准之依據，有違「列舉規定，明示其一，排除其他」之一般法律適用原則，與行政程序法第4條之規定有背，容請撤銷之，用臻適法。
（三）原處分違反「義務不得拒絕」之行為準則。行為時農業發展條例第27條之免稅規定，依上揭最高行政法院之闡釋，本不以人民之申請為必要，符合該法條之規定者，當然發生免稅的效果，除有不得免稅之法定原因外，稽徵機關應依該法律之規定，作成免徵土地增值稅之行政處分，故該法條之免稅為稽徵機關之義務。而「義務不得拒絕」，為現代行政法基本法理的行為準則（李惠宗先生著，行政程序法要義，2002年11月初版，第59頁參照），因此，被告既自承系爭土地因拍賣移轉而課徵土地增值稅係屬錯誤，足見系爭土地沒有不得免徵之法定原因，被告即有義務將系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分之義務而不為，明顯違反行政程序法第4條之規定。
四、被告違反行政程序法第5條之規定:
（一）行政程序法第5條明定：「行政行為之內容應明確」。故行政行為內容若不明確，構成行政處分瑕疵之一種。
（二）原告於95年8月9日申請函上已主張被告應依職權就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，依上說明，原處分有何權利不履法律上之義務？且原告既未行使稅捐稽徵法第28條之權利，何得依該法條之規定而駁回？被告未依行政程序法第96條第1項第2款之規定記載其「理由」，顯與行政程序法第5條所定明確原則有違。而有所謂「其他具有重大明顯之瑕疵者」，請令被告依行政程序法第114條第1項第2款規定補正。若不為補正，請依行政程序法第111條規定宣告原處分無效。
五、原處分違反行政程序法第8條所定不得為差別待遇：
（一）按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，行政程序法第6條定有明文。此乃憲法明定之基本原則，該法條乃在揭示「等則等之，不等則不等之」之法理，促使行政權行使不論在實體或程序上，均避免不當之差別待遇，故為明文，凡行政機關均為受該法條之拘束，不因地域、管轄為何種案件，均有其適用，不得有任何例外。
（二）查被告所屬新化分處於處理「黃當江」案件時，就該案件於79年5月19日被拍賣，被告所屬新化分處依一般稅率核課土地增值稅，該案債權人以該農地符合行為時農業發展條例第27條免稅要件，於拍定5年後的88年12月9日提出申請，使被告所屬新化分處依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，並將更正稅額函請原執行法院重新分配，除此之外，尚有原告所提案件（共15件）均與本件之情形完全相同，亦均依原土地所有權人或該案之債權人申請，而依職權作成免徵土地增值稅之行政處分。
（三）查被告所屬新化分處就「黃當江」案件，依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，相同之情形下，其他稽徵機關亦作成相同的行政處分，唯獨被告竟就原告之本件，拒不依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，而無正當理由，明顯違反行政程序法第6條「行政行為不得為差別待遇」規定，而有可議，容請求撤銷原處分，命被告依行為時農業發展條例第27條規定，就系爭農地作成免徵土地增值稅及依稅捐稽徵法第38條規定附加利息行政處分，用臻適法。
六、按行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權目地，為行政程序法第10條所明定。而承前所述，行為時農業發展條例第27條之免稅規定，為被告之「義務」，就「義務」而言，被告並無行政程序法第10條所定之裁量權。就系爭土地是否符合行為時農業發展條例第27條之免稅要件，被告固有其裁量權，但既以稅捐稽徵法第28條之規定，作為處分之基礎，不啻認定系爭土地符合免稅要件，自有依行為時農業發展條例第27條規定，將系爭土地作成免徵土地增值稅之義務，而無另事裁量之餘地。因此，被告原處分違背行政程序法第10條之規定，要不待言。
七、末按原告本係系爭土地抵押權人，為被告所不爭，若被告有依法行政，作成免徵土地增值稅之行政處分，原告於執行法院當有受分配額增加之利益，因被告不依法行政，竟作成應課徵土地增值稅之行政處分，致原告受有少受分配之損害，則原告應得依法請求行政救濟，昭昭明甚。
八、綜上，行為時農業發展條例第27條之免稅規定，為被告應依職權為之事項，原告亦未以稅捐稽徵法第28條規定行使退稅權，自無該法條規定時效規定之適用，被告依稅捐稽徵法第28條規定作為處分之基礎，認事用法即有不當。原告係主張被告就系爭土地被拍賣時，本應依職權作成免稅處分竟予以應稅處分為違法，使被告依職權更為適法處分，詎被告就該主張不加審酌，逕以稅捐稽徵法第28條規定作為處分之基礎，認事用法即有不當，侵害原告之權益，原告自得依法提起本件行政訴訟。
乙、被告答辯之理由略以：
一、依行為時農業發展條例第27條規定，合於該條所定免稅要件者，既當然發生免稅效果，本無待人民之申請，債權人代位原土地所有人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已（參照最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議）。準此，在稅捐稽徵機關核課土地增值稅處分前，如納稅義務人合乎免徵土地增值稅之要件，稅捐稽徵機關應依職權為免徵之處分；如稅捐稽徵機關已為核課之處分，並已送達行政處分予相對人（或關係人）時，該課稅處分即已存續，具有一定拘束力，此時行政處分之相對人或利害關係人如不服課稅處分，自須主動提起行政救濟，並受法定救濟期間之限制，否則不足以維持行政處分之確定性及法律秩序。又按行政程序法第128條規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。．．
．但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」則由上開行政程序法第128條規定自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。本件請求撤銷應稅之處分既已罹於5年之請求權時效，自不得再為申請。
二、本件原告於95年8月9日檢具申請書及土地登記簿謄本，向被告請求依行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2規定，作成系爭土地免徵土地增值稅之行政處分，經查其申請免徵土地增值稅之目的應係請求退稅。有關退稅請求權之依據，於90年1月1日行政程序法施行前，除散見各稅法之特別要件外，其中關於稅捐之退還，稅捐稽徵法第28條是唯一之法律明文。按稅捐稽徵法第28條係規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」又按行政程序法第131條第1項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」該條文係就公法上請求權消滅時效所作之明文規定，由此可知公法上請求權消滅時效不應類推適用民法15年消滅時效，以免公法上之法律關係長期延宕無法確定，且公法上之請求權時效係採債權消滅主義，與私法上請求權係採抗辯權發生主義不同，即公法上請求權於時效完成時即當然消滅（最高行政法院94年度判字第889、1302號判決可資參照）。本件系爭土地經法院拍賣後，係按一般稅率核算土地增值稅並由法院代扣，因此被告原按一般稅率核算土地增值稅即係以系爭土地是無得「免徵」之情況作為處分之事實，今原告主張系爭土地符合免徵要件，本質上即係主張被告原按一般稅率核算系爭土地增值稅之處分因事實認定錯誤，自屬主張稅捐稽徵法第28條之「適用法令錯誤」情形，亦應受該法條5年退稅期間所規範。系爭土地之土地增值稅已於82年5月14日收入繳庫，依法院一般作業程序，法院均會依規定將分配拍定價額情形通知義務人、權利人及利害關係人，並於法院公告欄公告，則原告應於82年4、5月間知悉拍定價額分配情形，則自該時起原告對被告之請求適用免徵規定及退稅即處於可行使狀態，其迄95年8月9日始提出申請，已罹於時效而消滅，不得再為請求。從而被告依稅捐稽徵法第28條規定，認其已逾5年退稅請求權時效，不得再為請求退稅，而否准所請，核無違誤。另查，縱系爭土地符合行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅要件，原告之請求亦罹於時效。原告主張非依稅捐稽徵法第28條規定行使免稅請求權，自無時效規定之適用乙節，顯不足採。
三、次按行政程序法第3條規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」本件稅捐稽徵法第28條既另有規定，自應優先適用稅捐稽徵法。另原告主張被告未依行政程序法第96條第1項第2款規定於處分書記載理由，違反行政行為明確性原則乙節。查原處分已明載本件因逾稅捐稽徵法第28條規定予以駁回，非無記載理由。
四、又行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6條定有明文，此即行政法上之平等原則。然行政機關若行使職權時未依法為之，至誤授與人民依法原不應授與之利益，或就個案違法狀態未於排除而使人民獲得利益，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照各該案例授與之利益，亦即人民不得主張「不法之平等」（參照最高行政法院92年度判字第684號判決）。是故，縱原告所舉「黃當江」案件案情與本件完全相同，經被告所屬新化分處以89年6月5日南縣稅新分2字第89084185號函核准農業用地免徵土地增值稅處分為真實，惟該個案為行政程序法施行前所為之退稅案件，行政程序法施行後，參酌目前各行政法院判決，皆適用稅捐稽徵法第28條5年退稅期間之規定，故原告執此個案主張應予適用民法所定15年時效，亦不足取。
五、再查稅捐稽徵法第28條立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退還；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。此乃稅捐稽徵法第28條規定，關於人民對稅捐稽徵機關之退稅請求權消滅時效，明示為5年之具體規定。亦即稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，則人民要求退稅之時效亦應為5年，方符平等之原則。又按行政程序法第131條第1項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」且公法上之請求權時效係採債權消滅主義，與私法上請求權係採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時即當然消滅，觀諸最高行政法院94年度判字第889、1302號判決亦持相同之見解可資為參，此為目前各行政法院判決之共同見解。另查財政部為杜絕退稅請求權究為5年或15年之爭議，乃以95年12月6日台財稅字第09504569920號令規定：「1.有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定。」即有關稅捐退稅請求權一律規定為5年，故被告以本件系爭土地土地增值稅自82年5月14日繳納之翌日即82年5月15日起算，至87年5月14日已屆滿5年，原告遲至95年8月9日始提出申請適用行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之規定，及差額請法院重新分配，已罹於時效而消滅，不得再為請求。至原告所援引財政部90年11月16日台財稅字第0900457036號函解釋應類推適用民法15年消滅時效之規定，業經上揭95年12月6日財政部令廢止在案。至稅捐退稅請求權之期限，如前所述，其請求權之消滅時效期間規定為5年，故原告主張應適用民法所定15年時效，洵不足採。
六、另查，依稅捐稽徵法第28條之規定，就稅捐之核定如有適用法令錯誤，申請退還主體應限於納稅義務人。又「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案。足見債權人並無請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，從而，被告之系爭函復，尚難認係否准原告（債權人）公法上之請求，不生損害其權利問題（最高行政法院94年度判字第904號判決參照）。且依土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值稅。本件訴外人連聰池所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有人連聰池，對居於債權人地位之原告而言，系爭土地之土地增值稅之課徵，使債務人連聰池可供清償之金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係。故縱使認系爭函復為行政處分，因依原告起訴之事實，其顯無權利或法律上之利益直接受有損害之情形，所為撤銷訴訟之聲明在法律上即屬顯無理由。又行政訴訟法第5條規定：人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，或予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。此所謂「依法申請之案件」，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課以義務之訴訟。依行為時農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，既當然發生免稅效果，本無待人民之申請，債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，是否免徵乃稅捐稽徵機關之職權，則原告當初向被告申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，即僅在促使被告注意，不得對系爭農地課徵土地增值稅而已，並非「依法申請之案件」，亦即被告之函復，僅就依職權課稅之內容通知原告，未對其權利或法律上利益發生任何法律效果，故論其性質應為觀念通知，而非行政處分，是本件以訴願程序不合，不予受理，於法並無不合。
理 由
甲、程序方面：本件原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，有本院送達證書及言詞辯論筆錄在卷可稽，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
乙、實體方面：
一、按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項分別定有明文。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條亦有明文。
二、本件因訴外人連聰池所有之系爭土地，經台灣台南地方法院82年度執字第299號強制執行事件拍賣，於82年4月2日拍定在案，台灣台南地方法院民事執行處並以同年4月2日82南院賢執廉字第299號函通知被告核算應納之土地增值稅，被告乃按一般稅率核算土地增值稅計639,419元，並函請台灣台南地方法院民事執行處代為扣繳在案。嗣原告以債權人身分於95年8月9日檢附申請書及土地登記簿謄本等文件，向被告申請准予免徵土地增值稅，並向法院更正其差額，由法院重新分配。經被告審查結果以其已逾稅捐稽徵法第28條所規定之退稅請求權時效期間，而以95年8月14日南縣稅土字第0950042945號函復否准其所請等情，為兩造分別陳明在卷，並有原告95年8月9日函暨農業用地移轉免徵土地增值稅申請書、土地登記簿、台灣台南地方法院民事執行處82年4月2日82南院賢執廉字第299號函、被告82年4月12日南縣稅財字第19866號函及被告95年8月14日南縣稅土字第0950042945號函附原處分卷可稽，並經本院調取台灣台南地方法院82年度執字第299號民事執行卷宗核閱屬實，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟無非以：
（一）系爭土地於拍定時已符合行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2所規定免徵土地增值稅之要件，被告依法應作成免徵土地增值稅之行政行為，此乃被告之法定職權，而非公法上請求權，自無請求權罹於時效之可言。且依最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議，益證提出申請並非代位納稅義務人退稅請求權之行使，僅在促使稽徵機關注意不得對系爭土地徵收土地增值稅，並非退稅請求權之行使，應無消滅時效之適用。
（二）按稅捐稽徵法第28條所規定之適用法令錯誤，係指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於原處分認定之基礎事實錯誤，進而適用法令錯誤之爭執，則非屬該條所規定請求退稅之範疇。系爭土地被拍賣時，被告因欠缺相關資料，無從依行為時農業發展條例第27條作成免稅之處分，遽依一般稅率計算土地增值稅，顯非適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因錯誤而溢課稅額，自不得依稅捐稽徵法第28條規定行使退稅請求權，則自無5年消滅時效之適用；縱若請求權之行使屬「一般公法請求權」，應類推適用民法第125條所定15年時效之規定。
（三）至法律上所謂「請求權」，無論是公法上請求權或私法上請求權，應自請求權可行使時起算，至請求權何時可行使則屬事實認定之問題，然被告自始不能舉證證明原告知悉有「系爭土地得申請免徵土地增值稅」之權利可資行使，時效之始日不能開始起算，自不得主張原告申請已逾消滅時效云云，資為爭執。
四、按「依農業發展條例第27條之規定（按指89年1月26日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第39條之2第1項）合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案。足見土地若符合行為時農業發展條例第27條之情形者，債權人並無請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利。又行政訴訟法第5條規定：人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，或予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。此所謂「依法申請之案件」，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課以義務之訴訟。依行為時農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，既當然發生免稅效果，本無待人民之申請，債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，業如前述，則是否免徵乃稅捐稽徵機關之職權，從而原告向被告申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，即僅在促使被告注意，不得對系爭土地課徵土地增值稅而已，並非「依法申請之案件」，原告提起本件課予義務之訴訟，請求判命被告應准就訴外人連聰池所有被拍賣系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分云云，於法即有未合。
五、況查：
（一）原告本件申請，依其96年2月15日起訴狀之記載，雖僅記載其係以債權人身分請求被告依據行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，然免徵土地增值稅之目的當係為求能退稅，因原告（原名梁錦雲）係系爭土地之抵押權人，系爭土地經拍賣後並未完全受償，有前揭台灣台南地方法院民事執行處強制執行金額計畫書分配表附原處分卷可按；若系爭土地增值稅得為退稅，則原告將因其分配而得受償，而此即為原告提起本件訴訟之利益，此自原告95年8月9日之申請書明白表示：被告應依法作成免徵土地增值稅之行政處分，並將差額函請法院重新分配等語，更可得其明證，有該申請書附原處分可稽。然關於請求退稅之依據，於90年1月1日行政程序法施行前，除散見各稅法之特別要件外，其中關於稅捐之退還，稅捐稽徵法第28條是唯一之法律明文。查稅捐稽徵法第28條係規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」而關於稅捐稽徵法第28條之適用範圍，於行政程序法90年1月1日施行前，法令未完備之情況下，實務上向採較寬之見解，如最高行政法院60年判字第433號判例即謂：「申請退稅與不服核定之稅額，係屬兩事，前者為請求退還已繳之稅款，後者則於尚未繳納稅款之前，對於核定之稅額有所爭執，其情形截然不同，是被告官署以原告未於遺產稅法第22條規定之期間內申請復查，資為拒絕退稅之理由，自無足取。」而司法院釋字第287號解釋理由書亦謂：「稅捐稽徵法第28條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款者，納稅義務人得於5年之法定期間內，申請退還。故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳款之納稅義務人，自得依此規定申請退還。」再參諸稅捐稽徵法第28條之立法理由：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。足見，於90年1月1日行政程序法施行前對於已繳納稅捐之申請退稅，如符合稅捐稽徵法第28條規定之要件，應得援此條文規定請求退稅，即此條之適用並無須限制以無課稅處分存在之情況。復按司法院釋字第474號解釋意旨，亦知其對於公法上債權請求權消滅時效在相關法律未明定前，應類推適用性質相近之公法規定，如公法法律均未有規定時，始類推適用民法之規定，則原告主張本件應類推適用民法第125條15年時效期間，在本件有稅捐稽徵法第28條可類推適用情況下，顯不可採。
（二）又本件系爭土地經法院拍賣後，係按一般稅率核算土地增值稅，並經法院代扣一節，已如前述；而按一般稅率核算土地增值稅即係以系爭土地係無得「免徵」或「適用優惠稅率」之情況作為處分之事實，是原告主張系爭土地符合免徵要件，本質上即主張被告原按一般稅率核算土地增值稅之處分，因事實之錯誤致造成涵攝法律錯誤，則其自屬所謂之適用法令錯誤。另系爭土地增值稅，經被告按一般稅率核算計639,419元，並函請法院代為扣繳後，業經台灣台南地方法院82年度南院賢執廉字第299號強制執行事件於82年4月2日拍定並實行分配，並通知及送達分配表於本件原告及被告，並以82年4月20日82年度南院賢執廉字第299號函請原告到該院依分配表領取款項560,581元等情，此有台灣台南地方法院民事執行處82年4月2日、82年4月20日82南院賢執廉字第299號函、被告函請台灣台南地方法院民事執行處代為扣繳稅款之82年4月12日南縣稅財字第19866號函、該案之土地增值稅徵銷檔查詢畫面附原處分卷可資佐證，並經本院調取台灣台南地方法院82年度執字第299號民事執行卷宗核閱屬實，足見被告就系爭土地核課土地增值稅之處分，原告業於台灣台南地方法院通知其依分配表領取分配款時之82年間即已知悉，則原告如認核課有誤，於當時即得申請免徵土地增值稅，並退還已繳納之稅捐；亦即原告關於退還土地增值稅之請求，是於90年1月1日行政程序法施行前即得主張，則依上述法律見解，應認原告此一請求仍屬稅捐稽徵法第28條規定適用之範疇。而依稅捐稽徵法第28條規定，其退稅之請求，應自繳納之日起5年內為之；本件系爭核課土地增值稅之處分業經台灣台南地方法院82年度南院賢執廉字第299號強制執行事件於82年4月2日拍定並於同年月20日實行分配在案，是原告於95年8月9日提出之申請書，雖是請求准免徵系爭土地增值稅，然縱准予免徵，惟其請求退稅之請求權既早已逾5年之退稅請求權時效，並公法上之請求權時效係採債權消滅主義，與私法上請求權係採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時即當然消滅；是被告亦不得為退稅之行政行為。則原告本件請求被告應作成免徵土地增值稅之處分，無論被告准否作成免徵土地增值稅之處分，原告均無法達成請求退還土地增值稅之目的，是原告提起本件訴訟，請求被告作成准予免徵土地增值稅之處分，顯然欠缺訴之利益，而無保護必要。是原告主張被告自始不能舉證證明原告知悉有「系爭土地得申請免徵土地增值稅」之權利可資行使，時效之始日不能開始起算，自不得主張原告申請已逾消滅時效云云，尚有未洽，亦非可採。
（三）次按請求權不論基於公法或私法所生，其消滅時效俱應自請求權可行使時起算，為法理之所當然（民法第128條參照），無須法律另設明文規定。而請求權何時可以行使則屬事實之認定問題，最高行政法院著有77年度判字第887號裁判在案，依前所認定之事實，原告既已於82年間收到系爭土地拍賣之分配表，至遲自該時起原告對被告之退稅請求權即處於可行使之狀態，是本件原告請求退稅之請求權早已逾5年之退稅請求權時效，堪予認定。是原告主張縱若請求權之行使屬「一般公法請求權」，應類推適用民法第125條所定15年時效之規定云云，亦有誤解，不足採取。
（四）再按最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議及財政部80年2月28日台財稅字第801240852號函均謂，合於行為時農業發展條例第27條之規定者，不待人民申請，當然發生免徵土地增值稅之效果，惟此係謂在稽徵機關為核課土地增值稅之處分前，如納稅義務人符合免徵土地增值稅之要件，稽徵機關應依職權為免徵之處分；如稽徵機關已為核課之處分，並已送達行政處分之相對人（或關係人）時，該課稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力，此時受處分人或利害關係人若不服該課稅處分，自須主動提起行政救濟，並受法定救濟期間之限制，否則，不足以維持行政處分已確定之安定性及法律秩序。至於稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權時效，則自繳納稅款之日起算5年，不因原告係以債權人或納稅義務人之身分向被告申請而有異，是原告主張其係以債權人身分促請被告行使職權，無稅捐稽徵法第28條5年時效規定之適用云云，顯不可採。
（五）另原告主張另有訴外人黃當江等案件，與本件情況相同，被告於該案土地拍定5年後提出申請，被告卻核准退稅，顯為差別待遇云云。惟按憲法上之平等原則，係為保障人民在法律上地位之實質平等，並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同規範（參閱司法院釋字第481號解釋理由書）。而平等原則應適用於保障人民合法之權利，故當事人尚不得依違法之行政處分主張適用平等原則。本件原告所援引之上開個案縱係屬實，如被告於上開案例中確為退稅之處分，顯已違反前揭相關法律規定，顯為具有瑕疵之行政處分，原告自不得援引該具有瑕疵之行政處分，主張依平等原則，請求本件亦應為相同具有瑕疵之行政處分，此實已違反平等原則之實質意義。
六、綜上所述，原告之主張均無可採；本件原告就被告否准其免徵土地增值稅之申請，提起本件訴訟，其為免徵土地增值稅申請所要達成之退還稅捐目的，已因其請求退稅之請求權業已時效完成，而無法達成，故其提起本件訴訟顯然欠缺起訴之利益，而無保護必要。是被告否准原告之請求，並無違誤，訴願決定遞以決定不受理，其理由雖有不同，但結論並無二致，仍應予維持。原告起訴求為判決請求被告應依原告之申請，就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分；並自拍定人代為繳納稅款之日起即82年5月14日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配給原告云云為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、另原告於96年4月9日具狀就本件同年月11日準備程序通知書案由所載案由為「請求退稅」聲明異議乙節，惟查，依行政訴訟法第132條規定雖有準用民事訴訟法第197條之規定，但民事訴訟法第197條所規定「當事人對於訴訟程序規定之違背，得提出異議。」其所謂之「訴訟程序規定」係指其規定僅與訴訟行為之程式條件有關者，其餘則不包括之。本院上開準備程序通知書案由所載案由為「請求退稅」係依司法院89年7月6日 (89)院台廳行1字第16176號函頒並自同年月1日起實施之「高等行政法院行政訴訟事件編號計數分案報結實施要點」規定分案之案由名稱，核與本件訴訟行為之程式條件無關，原告自無從依前揭法律規定提出異議，附此說明。
丙、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第3項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 20 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 6 月 20 日
書記官 林幸怡