高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00136號原 告 麗湖開發股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 王世坤會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 何瑞芳代理局長住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月17日台財訴字第09500407770號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）88年5至6月間向銀錠建設股份有限公司（下稱銀錠公司）購置坐落高雄縣○○鎮○○段○○○○○○○○號土地上之建物（下稱系爭不動產），進貨金額合計新台幣（下同）248,720,258元，進項稅額12,436,015元，並於91年7月間申請依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第39條第1項第2款規定退還前開因取得固定資產溢付之營業稅，被告以其購置之系爭不動產進貨金額261,156,273元（含稅）含有：（一）於尚未開發期間或於與銀錠公司簽訂買賣契約前所取得華巍營造股份有限公司（即系爭不動產之承造人，下稱華巍公司）所開立之統一發票2張，金額合計5,250,000元（含稅），與事實顯有不符；（二）購買別墅模型、粘著劑、畫等3張統一發票，金額合計153,900元（含稅），非屬固定資產；（三）虛增成本69,961,101元（合約金額252,424,200元－估計成本182,463,099元）。又系爭不動產經臺灣高雄地方法院拍賣之價格為52,768,000元（含稅），應課徵營業稅為2,512,762元，原告已於91年7月23日自行申報以累積留抵稅額抵繳後，其至91年8月止累積留抵稅額為10,395,929元，扣除前揭（一）（三）不得扣抵進項憑證稅額後，91年7-8月（期）累積留抵稅額為6,814,448元，核定退還溢付之營業稅6,334,475元，並變更留抵稅額結存數為479,973元（6,814,448元－6,334,475元）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）被告應依原告之申請作成退還營業稅之行政處分。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
參、兩造爭點：
一、原告主張之理由略以：
（一）本件因銀錠公司發生退票財務危機，無法將會員招待所工程興建完成，乃將系爭未完工程固定資產出售予原告。雙方係於88年5月1日簽訂系爭不動產買賣契約，內含賣方即銀錠公司已支付之廣告工程費用，交易價款為240,404,000元，銀錠公司已開立5張統一發票合計240,404,000元，且已申報繳納營業稅，雙方約定以買方即原告為起造人，於完工時辦妥建物第一次所有權登記。
（二）由於銀錠公司資本額僅180,000,000元，而興建系爭不動產及廣告行銷費用支出與營運周轉金共計約280,000,000元，因多由股東往來支應之，然銀錠公司因退票嚴重及積欠銀行本息，乃與原告約定將買賣價款直接匯入訴外人謝富藏帳戶，再由其代替銀錠公司支付積欠興建工程廠商款項及股東往來款項，銀錠公司於出售系爭未完工程後，業已向國庫繳清營業稅款。因本件係銀錠公司出售系爭不動產予原告後，要求原告將買賣價金交付予股東謝富藏，至於其將價金償還其個人債務或其他用途，並不影響本件買賣契約之真實性與合法性。
（三）本件如被告所認定買賣雙方未有價金之支付與收取，然查民法第125條規定：「請求權，因15年間不行使而消滅．
．．。」本件系爭不動產等標的交易時間為88年5月1日，基於一般債權請求權長達15年，縱如被告不認定銀錠公司已將債權移轉予第三人（清償股東往來），銀錠公司迄今仍有權向原告請求支付買賣價金，並無無償贈與原告情形。況且銀錠公司當時積欠銀行及民間債務，其如無償贈與，其債權人必然依民法第244條向法院聲請撤銷系爭交易。因是顯可佐証銀錠公司係將交易價金償還債務（股東往來），而非無償贈與。
（四）原告向銀錠公司購買系爭不動產，雙方業已簽訂買賣契約並辦畢建物第一次所有權登記，且銀錠公司已合法申報繳納營業稅，至於賣方即銀錠公司建設成本與利潤之多寡與買方即原告無關，如根據被告之核定是否任何交易買方均須向賣方查核成本及利潤是否合理，況且法律並未規定買方須查核賣方成本及利潤，被告之核定顯有違反禁止不當連結原則。
（五）原告購買房屋業已以增資款給付，惟因銀錠公司當時業已退票及未付銀行利息等債信不良，以致不能將價金匯入銀錠公司銀行帳戶，而要求原告將款項轉匯入訴外人謝富藏帳戶，由訴外人謝富藏代銀錠公司清長期債務，基於會計借貸平衡，銀錠公司出售固定資產貸記資產減少，其借方必然為負債減少才會借貸平衡，而不是被告所說無償移轉，因如無償移轉銀錠公司帳上必須借記捐贈費用，然由其2年度（87、88年度）向被告申報資產負債表及損益計算表可佐證，其並無記載捐贈行為之會計科目。況查銀錠公司當時已發生財務危機，絕無可能同意以無償移轉系爭固定資產與原告，而損害債權人權益。
（六）依民法第406條、遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，贈與需雙方合意。系爭不動產交易雙方簽訂有買賣契約書，並辦畢建物第一次所有權登記，且繳納相關稅捐（如契稅、營業稅等），確屬買賣，此為買賣雙方所共識，被告怎可以買方未直接匯入賣方銀行帳戶，而判定為贈與或無因取得，如是，則原告是否可根據被告之核定，向賣方索回交易款項？
（七）被告於復查決定書及原核定均載明其計算原告虛增成本69,961,101元（合約金額252,424,200元一估計成本182,463,099元），其中賣方系爭不動產及附屬設備與廣告工程成本高達2.5億元以上（因賣方成本與本件無關且其另案行政救濟中，因是容不贅述）。惟合約金額252,424,200元係包含買賣價金240,404,000元及開立統一發票繳納5％營業稅12,020,200元，因此被告核定虛增成本69,961,101元係包含繳納政府營業稅12,020,200元，顯有錯誤，財政部於訴願決定亦為相同核定，均屬錯誤。
（八）原告系爭不動產業已法拍，顯見本件買賣契約確已成立，系爭不動產係屬原告所有。
（九）綜上所述，本件系爭標的交易之營業稅款均已由銀錠公司或其他營造廠商（如華巍公司）繳納，並非原告取具不實交易憑証虛報進項稅額詐取國庫稅款。本件係因銀錠公司財務周轉不靈所造成，絕非原告詐取退稅款，原告接受其中若有不實交易憑証，其營業稅款均可扣除，如被告認為系爭交易價款過高而否准原告退稅，則被告應將該稅款退還賣方銀錠公司
二、被告答辯之理由略以：
（一）查⑴銀錠公司86年1月20日設立時之代表人為謝富藏，87年9月25日變更代表人為其配偶謝蔡秀金，嗣於90年1月1日擅自歇業；又華巍公司之代表人謝富餘，為謝富藏之兄；至原告設立時之代表人蔡守仁為謝富藏之妻舅，現任代表人甲○○則為謝富藏之子；另查原告與該等公司股東名簿得知，主要股東間互有交叉持股現象，可見上開公司為家族關係企業。⑵原告於88年4月27日經經濟部核准公司設立登記，88年5月1日即與銀錠公司簽定系爭不動產買賣契約，約定以原告為起造人，並分別於88年5月26日及6月7日補行申請建造執照及使用執照，於88年8月16日辦畢建物第一次所有權登記，嗣原告以連帶債務人名義，提供系爭不動產作為華巍公司向楊士銓借款及設定抵押之擔保，並經臺灣高雄地方法院受理88年執字第38672號之1強制執行事件，於90年7月20日以52,768,000元（含稅）拍定在案。⑶銀錠公司88年3至4月營業稅尚有累積留抵稅額12,370,898元，因其88年初發生週轉不靈，且積欠廠商很多工程款，乃以買賣名義開立VF00000000等統一發票6張合計銷售額240,404,000元，稅額12,020,200元與其新成立關係企業（即原告），將其累積留抵稅額移轉予原告，再由原告辦理固定資產退稅。綜上，系爭不動產雖有形式上建物第一次所有權登記，仍難否定原告與銀錠公司間有不合常規交易之情事。
（二）次查，高雄縣政府稅捐稽徵處依據銀錠公司提供發包建造成本資料，核算系爭不動產未完工建造成本包含⑴主體建物成本114,773,178元、⑵裝潢成本40,896,619元、⑶模型工程5,949,407元、⑷透視圖及製作費6,954,000元、⑸景觀規劃設計費6,500,000元、⑹家具6,024,249元、⑺零星水電材料1,317,503元及⑻植栽48,143元，合計182,463,099元，銀錠公司卻開立交易總價252,424,200元之統一發票與原告，經被告所屬高雄縣分局（下稱高雄縣分局）以92年3月21日南區國稅高縣3字第0920010839號函請原告提示相關付款流程、帳證及營業稅申報情形供核，惟其迄未提示。按有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，為司法院釋字第537號解釋意旨，原核參佐系爭不動產之拍定價額，進而認定原告有虛增成本69,961,101元，雖未考慮銷貨毛利，然初查認定合約金額有虛增之事實，其推計核定方法，尚稱客觀、合理，亦與司法院釋字218號解釋意旨無違，原告訴稱銀錠公司興建系爭不動產及廣告行銷費用支出與營運周轉金多由股東往來支應，賣方出售系爭不動產與原告後，要求其將買賣價金交付與股東謝富藏，至於謝富藏將價金償還其個人債務或其他用途，並不影響本案買賣契約之真實性與合法性乙節，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，洵難認其主張之事實為真實。
（三）再查，銀錠公司91年12月13日書具切結書稱，因其發生周轉不靈，銀行帳戶已不便使用，故系爭交易每期應收款項均以現金收受再轉付積欠款項；又據原告委託謝富藏於94年4月1日在被告復查談話筆錄稱：⑴原告88年4月27日設立股款及5月12日增資股款合計195,000,000元，由其自華南商業銀行公館分行提領現金直接支付銀錠公司債權人及部分股東借款，至於何時支付債權人及股東，已不記得；惟與銀錠公司書具之切結書所載每期應收款項均以現金收受再轉付積欠款項之情事不符，且與其帳載存入銀行存款亦不相符，是買賣雙方說詞大有出入之處。⑵系爭設立股款及增資股款大部分由其籌措，其並以股東個人名義匯入華南商業銀行公館分行（即000000000000號活期存款帳戶）；惟經被告向華南商業銀行公館分行查證結果，該活期存款帳戶88年5月12日僅由蔡守仁活期儲蓄存款000000000000帳戶轉入140,000,000元及由謝富藏活期存款000000000000帳戶轉入50,000,000元，合計190,000,000元；又前開款項於88年5月14日分9筆轉出，回流至謝富藏設於該分行活期儲蓄存款000000000000個人帳戶，旋於88年5月15日分別存入或轉入開明財務顧問有限公司、辰華貿易有限公司、開明建設事業股份有限公司、中聯信託投資股份有限公司、京華威寶基金專戶及吳明智個人帳戶等29筆合計189,978,280元；且蔡守仁、謝富藏2人所籌措之增資股款，亦與原告增資時股東名簿所載持股股款並不符合；餘5,000,000元之設立股款，則由王秋萍於88年4月23日及26日自臺灣土地銀行鳳北分行提領現金，惟經核對原告88年4月27日設立時股東名簿所載，王秋萍並非原告之股東或員工，其資金運用情形顯與原告說詞有間等情，有原告股東名簿及88年度綜合所得稅BAN給付清單、銀錠公司總分類帳－銀行存款科目、華南商業銀行公館分行94年5月4日（94）華公存字第110號函及臺灣土地銀行鳳北分行94年5月26日鳳北存字第0940000234號函附原處分卷可稽，顯見該等設立股款及增資股款並非支付系爭交易之款項。⑶另稱不足數57,424,200元分別以88年6月20日股東墊款20,000,000元，6月29日股東墊款50,000,000元項下支付銀錠公司債權人，至於何時支付債權人，已不記得，亦無法提示股東往來明細、發生原因及相關證明文件，以證實其有支付系爭款項之情事，是原告並無給付銀錠公司系爭款項之事實。⑷再者，謝富藏稱原告取得華巍公司所開立88年4月23日、同年月26日UH00000000及UH00000000號三聯式統一發票係系爭不動產「接待中心工程訂金」，由其籌措資金並以現金5,250,000元交付，至於向何人籌措及華巍公司何人經手，推稱均已忘記，亦無合約書等佐證資料。惟查原告88年5月1日與銀錠公司簽約前，系爭不動產仍屬銀錠公司所有，況原告88年4月27日核准公司登記前，公司登記機關尚未賦與原告統一編號，卻取得載明買受人（即原告）之統一編號為「00000000」，實有悖常理。從而，洵難認定原告有支付系爭不動產款項及進項稅額之事實，即無溢付營業稅額之情事。是原告訴稱本件如被告認定買賣雙方未有價金之支付與收取，依民法第125條規定一般債權請求權長達15年，賣方迄今仍有權向原告請求支付買賣價金，並無無償贈與原告情形；況且賣方當時積欠銀行及民間債務，如無償贈與，其債權人必然依民法第244條向法院聲請撤銷系爭交易，亦可佐證賣方係將交易價金償還債務（股東往來），而非無償贈與云云，顯係對法令之誤解。
（四）按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年度判字第16號著有判例，本件原告支付購置系爭不動產價金之流程說明與相關事證，應屬其得支配範圍內而未能提供，則既無證據足以證明原告有支付系爭不動產買賣價金之事實，故銀錠公司無償移轉系爭不動產之事實足堪認定，銀錠公司未依規定開立載有營業稅額之統一發票與自己，卻開立VF00000000-00等6張統一發票合計銷售額240,404,000元與原告充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額12,020,200元，是被告認定原告並無因取得固定資產而有溢付營業稅；惟被告復查決定基於行政救濟不利益禁止變更之原則，維持原核定僅退還溢付之營業稅6,334,475元，並變更留抵稅額結存數為479,973元，並無不合。原告稱其向銀錠公司購買系爭不動產，雙方業已簽訂買賣契約並辦理保存登記及過戶，且銀錠公司已合法申報繳納營業稅，至於賣方建造成本與利潤之多寡，與買方（原告）無關，被告之核定顯有違反禁止不當聯結原則云云，洵無足採。
（五）原告於91年12月16日出具補充說明書略以，其於88年5月間向銀錠公司購置系爭不動產金額240,404,000元，營業稅12,020,200元，合計252,424,200元（含稅）；且其設立時資本額195,000,000元存放於華南商業銀行公館分行（帳號000000000000），並由該分行全數提領按期支付，不足數57,424,200元分別以88年6月20日股東墊款20,000,000元，及6月29日股東墊款50,000,000元項下支付，並檢附該分行活期存款存摺影本及其分類帳「股東往來」、「銀行存款」二科目影本各1張供核。嗣經被告調查前開設立股款及增資股款之資金去向發現：⑴該活期存款帳戶88年5月12日由股東蔡守仁及謝富藏存入原告該分行帳戶140,000,000元及50,000,000元合計190,000,000元，前開款項於88年5月14日轉出回流至謝富藏設於該分行活期儲蓄存款帳戶，旋於88年5月15日分別轉帳存入開明財務顧問有限公司、辰華貿易有限公司、開明建設事業股份有限公司、中聯信託投資股份有限公司、京華威寶基金專戶及吳明智個人帳戶合計189,978,280元，餘5,000,000元之設立股款，則由王秋萍於88年4月23日及26日自臺灣土地銀行鳳北分行提領現金，而王秋萍又非原告之股東或員工，其資金運用情形顯與原告說詞有間；⑵核對其所提供之分類帳「股東往來」及「銀行存款」二科目，88年6月20日及6月29日分別借計「銀行存款」20,000,000元及50,000,000元，貸計「股東往來」20,000,000元及50,000,000元，其分類帳既過帳載有「銀行存款」，惟查原告華南商業銀行公館分行活期存款000000000000號帳戶，88年6月20日及6月29日卻無存入金額20,000,000元及50,000,000元，有該分行88年4月1日至10月31日存款往來明細表附卷可稽，是原告分類帳所載借計「銀行存款」20,000,000元及50,000,000元顯然造假，其資金運用情形即有可議之處；⑶原告臺灣土地銀行鳳北分行活期存款000000000000號帳戶，其設立股款5,000,000元係由蔡守仁、洪金榮、王建智、巫長榮、謝富藏等5人於88年4月16日各匯入1,000,000元，經核對原告設立時之股東名簿得知，蔡守仁、洪金榮及巫長榮等3人出資股款金額各為1,000,000元、王建智與謝富藏出資股款金額各為600,000元及700,000元、另有謝清林與蔡陳鳳英出資股款金額各為400,000元及300,000元，顯與其實際繳納之股款金額及出資人數大有出入，原告之設立股款並已由王秋萍於88年4月23日及26日自該分行提領現金，而王秋萍既非原告之股東，且與原告亦非屬公司間或與行號間有業務往來及短期融通資金之必要情形，依公司法第9條及第15條規定，其資金運用情形亦有可議之處；⑷又銀錠公司88年度總分類帳－銀行存款科目88年5月12日、5月20日、5月30日、6月10日及6月30日分別各借計「銀行存款」42,000,000元、及6月21日借計「銀行存款」42,424,200元，合計252,424,200元，惟查銀錠公司之往來銀行存款帳戶88年5月至6月卻無存入該等金額，有銀錠公司之往來銀行88年1月至12月存款帳戶往來明細資料附卷可稽，是銀錠公司總分類帳－銀行存款科目所載借計「銀行存款」該等金額顯然亦是造假，益證原告自始至終即無支付系爭不動產買賣價金之事實；⑸再者，原告設立之營業地址為高雄縣鳳山市○○街○○號，除設立股款在臺灣土地銀行鳳北分行（地址：高雄縣鳳山市○○路○段○○○號）開戶外，其增資股款卻在華南商業銀行公館分行（地址：臺北市○○○路○段○○○號）開戶，實有違常理，其捨近求遠之動機亦有可議之處。本件既經被告查明該等設立股款及增資股款並非用以支付系爭交易之款項，則原告訴稱其購買系爭不動產業以增資款給付，惟因賣方當時業已退票及未付銀行利息等債信不良，以致不能將價金匯入賣方之銀行帳戶，而要求原告將款項轉匯入謝富藏帳戶云云，是原告得知被告查證事實後始更動說詞，其所訴洵不足採。
（六）末查原核依據系爭不動產之賣方銀錠公司所提供之資料查核後，估計系爭不動產之建造成本為182,463,099元（含稅），並認定系爭不動產買賣契約書所議定之含稅後金額為252,424,200元，其中包含虛增成本69,961,101元（含稅），其計算之基礎皆以含稅金額計算，符合一致性原則；再者，銀錠公司88年度營利事業所得稅結算申報案，經查核後之未完工程成本認列金額為166,473,606元（含稅），有「銀錠公司88年度擬認列未完工程明細表」及「帳上未完工程成本與本次擬認列未完工程成本差異說明」附卷可稽，其系爭不動產未完工程成本，經營利事業所得稅結算申報查核後所認列之金額166,473,606元（含稅），尚較原核所認定之系爭不動產建造成本182,463,099元（含稅）為低，復查決定及訴願決定基於行政救濟不利益禁止變更之原則，依原核認定金額而為決定，自屬有據。
（七）按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行政程序法第43條所規定。本件被告依職權調查事實及證據，以原告於88年5至6月間向銀錠公司購置系爭不動產，查無證據足以證明原告有支付系爭不動產買賣價金之事實，乃認定原告並無因取得固定資產而有溢付營業稅，其認事用法並無違誤。原告復執稱系爭不動產業已遭法拍，顯見本件買賣契約確已成立，系爭不動產係屬原告所有，且系爭交易之營業稅款均已繳納，並非原告取具不實交易憑證虛報進項稅額詐取國庫稅款，原告接受其中若有不實交易憑證其營業稅款均可扣除，如被告認為系爭交易價款過高而否准原告退稅，則被告應將該稅款退還賣方銀錠公司，以確保納稅人權益云云。惟查高雄縣分局已按高雄縣政府稅捐稽徵處91年12月30日高縣稅法字第0910096447號復查決定書所載理由，更正減少賣方銀錠公司上開溢報收入及溢計之銷項稅額，並更正當期營業稅申報書及累積留抵餘額，原告不查即逕提訴訟，顯有浪費行政資源之嫌，其所訴洵不足採。理 由
一、被告代表人原為朱正雄局長，於96年7月16日變更為何瑞芳代理局長，茲由其具狀聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許，先此說明。
二、按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：1、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：．．．2、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：．．．2、有第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，或同條第4項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。」、「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：．．．2、因取得固定資產而溢付之營業稅。」、「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，取得固定資產而有溢付營業稅額者，其可退還之稅額，為該固定資產之進項稅額。」為行為時營業稅法第3條第3項第1款、第19條第1項第2款前段、第33條第1項第2款、第39條第1項第2款及同法施行細則第43條所明定。次按「貴市××大飯店股份有限公司目前正在籌備期間，尚未開始營業，其取得固定資產之進項稅額，准予在辦妥營業登記後，依照營業稅法第39條第2項規定，由主管稽徵機關查明進項貨物確屬該公司所使用，核實退還。」「公司組織之營利事業，在未經主管機關核准登記前，購買貨物或勞務之進項稅額，可俟辦妥營業登記後，准予核實退還。說明：2、．
．．至公司組織之營利事業在未經主管機關核准登記並賦予營利事業統一編號前，購買貨物或勞務，所取得之二聯式統一發票，並已入帳者，可於辦妥營業登記後，檢附公司申請設立登記實收資本額基準日經會計師查核簽證之資產負債表影本，由稽徵機關依營業稅法第39條第2項規定查明進項貨物或勞務，確實歸屬公司後，核實退還其進項稅額。」及「營業人因購買建築改良物申請依營業稅法第39條第2款規定退還溢付營業稅款者，應俟辦妥建築改良物所有權登記，取得建築改良物後，再憑建築改良物所有權狀影本及統一發票影本，申請退還該固定資產之溢付稅額。」業經財政部75年8月28日台財稅第0000000號、80年2月12日台財稅第000000000號及89年10月12日台財稅第000000000號函所釋示在案。
查財政部上開函釋乃其本於行政主管機關之地位就行政法規所為之釋示，核與前揭法律規定之意旨相符，參諸司法院釋字第287號解釋，自法規生效日起即有其適用，爰予援用。
三、本件原告於88年5至6月間向銀錠公司購置坐落高雄縣○○鎮○○段○○○○○○○○號土地上之建物，進貨金額合計248,720,258元，進項稅額12,436,015元，並於91年7月間申請依營業稅法第39條第1項第2款規定退還前開因取得固定資產溢付之營業稅，被告以其購置之系爭不動產進貨金額261,156,273元（含稅）含有：（一）於尚未開發期間或於與銀錠公司簽訂買賣契約前所取得華巍公司所開立之統一發票2張，金額合計5,250,000元（含稅），與事實顯有不符；（二）購買別墅模型、粘著劑、畫等3張統一發票，金額合計153,900元（含稅），非屬固定資產；（三）虛增成本69,961,101元（合約金額252,424,200元－估計成本182,463,099元）。又系爭不動產經臺灣高雄地方法院拍賣之價格為52,768,000元（含稅），應課徵營業稅為2,512,762元，原告已於91年7月23日自行申報以累積留抵稅額抵繳後，其至91年8月止累積留抵稅額為10,395,929元，扣除前揭（一）（三）不得扣抵進項憑證稅額後，91年7-8月（期）累積留抵稅額為6,814,448元，核定退還溢付之營業稅6,334,475元，並變更留抵稅額結存數為479,973元（6,814,448元－6,334,475元）等情，有原告與銀錠公司之不動產買賣契約書、退稅申請書、台灣高雄地方法院88年度執字第38672號之1強制執行金額計算書分配表及被告退稅核定函附原處分卷可稽，自堪認定。
四、原告提起本件行政訴訟，無非以：（一）原告與銀錠公司於88年5月1日已簽訂系爭不動產之買賣契約，並辦理建築改良物第一次所有權登記，銀錠公司並已申報繳納營業稅，原告是以增資款給付價金，但當時銀錠公司債信不良，致不能將價金匯入該公司之帳戶，原告乃依該公司之要求，將價金匯入該公司股東謝富藏之帳戶，至其用途如何，並不影響本件買賣契約之真實性及合法性。（二）系爭不動產買賣時間為88年5月1日，其價金請求權長達15年，迄今銀錠公司對原告仍有價金請求權，並非無償贈與原告；況銀錠公司當時積欠銀行及民間債務，如為無償贈與，其債權人必然依民法第244條規定向法院聲請撤銷上開交易，亦可佐證銀錠公司係將買賣價金償還債務，而非無償贈與。（三）被告計算原告虛增成本69,961,101元，其中賣方系爭不動產及附屬設備與廣告工程成本高達2.5億以上，然合約金額252,424,200元係包含買賣價金240,404,000元及開立統一發票繳納5％營業稅12,020,200元，因而被告核定虛增成本69,961,101元係包含繳納營業稅之金額在內，其核定顯有錯誤。（四）又系爭不動產交易之營業稅款，已由銀錠公司或其他營造廠商繳納，並非原告取具不實交易憑證虛報進項稅額詐取國庫稅款，本件係因銀錠公司財務週轉不靈所造成，如被告認為系爭不動產買賣價金過高而否准原告退稅，則被告應將該稅款退還銀錠公司等語，資為爭執。
五、經查，原告係於88年4月27日經經濟部核准公司設立登記，代表人為蔡守仁，原告旋於88年5月1日即與銀錠公司簽訂系爭不動產買賣契約，約定以原告為起造人，原告於88年5月26日及6月7日申請建築執照及使用執照，並於88年8月16日辦理建築改良物第1次所有權登記；嗣原告以連帶債務人名義，提供系爭不動產，作為華巍公司向訴外人楊士銓借款及設定抵押之擔保，後因清償期屆至後，華巍公司未依約清償，楊士銓乃聲請拍賣系爭不動產，經臺灣高雄地方法院於90年7月20日以88年度執字第38672號之1以52,768,000元拍定在案等情，有原告之經濟部公司執照、系爭不動產買賣契約書、高雄縣政府建設局（88）高縣建局建管字第0852號建造執照、第4114號使用執照、建物登記謄本及臺灣高雄地方法院前揭強制執行金額計算書分配表附原處分卷可參。再查，銀錠公司係於85年10月15日設立，原代表人為謝富藏，87年9月25日變更代表人為其配偶謝蔡秀金，嗣於90年1月1日擅自歇業；又華巍公司之代表人謝富餘，為謝富藏之兄；至原告設立時之代表人蔡守仁為謝富藏之妻舅，現任代表人甲○○則為謝富藏之子；另由原告與該等公司股東名簿得知，主要股東間互有交叉持股現象等情，有高雄縣政府營利事業統一發證設立登記申請卡、股份有限公司變更登記事項卡、銀錠公司股東名簿等附原處分卷可參，且原告於本院96年5月2日準備程序時亦自承上開股東間係家族企業無誤（該準備程序筆錄第4頁）。又銀錠公司於88年3至4月間營業稅尚有累積留抵稅額12,370,898元，因其88年初發生週轉不靈，且積欠廠商工程款，乃以買賣名義開立VF00000000等統一發票6張合計銷售額240,404,000元，稅額12,020,200元與其新成立關係企業（即原告），將其累積留抵稅額移轉予原告，再由原告辦理退還因取得前揭固定資產而溢付之營業稅等情，亦有銀錠公司91年12月13日切結書、統一發票6張、原告91年6月27日申請書及原告與銀錠公司88年5-6月營業人銷售額與稅額申報書附原處分卷可稽。由上可知，銀錠公司與原告間既屬家族企業，且其負責人又為母子至親，銀錠公司因債信不良，恐債權人催討債務，乃將其累積留抵稅額移轉予原告，再藉由系爭不動產之移轉，以便原告辦理上開退還溢付之營業稅，則就系爭不動產之移轉而言，原告與銀錠公司間顯有不合常規交易之情事，要堪認定。
六、次按有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，司法院釋字第537號解釋著有明文。查高雄縣政府稅捐稽徵處彙總銀錠公司提供發包建造成本資料，核算系爭不動產未完工建造成本包含：⑴主體建物成本114,773,178元（含稅，下同）、⑵裝潢成本40,896,619元、⑶模型工程5,949,407元、⑷透視圖及製作費6,954,000元、⑸景觀規劃設計費6,500,000元、⑹家具6,024,249元、⑺零星水電材料1,317,503元及⑻植栽48,143元，合計182,463,099元，然而，銀錠公司卻開立交易總價252,424,200元之統一發票與原告，經高雄縣分局以92年3月21日南區國稅高縣3字第0920010839號函請原告提示相關付款流程、帳證及營業稅申報情形供核，然原告迄未提示等情，有前揭統一發票6張及高雄縣分局上開函文附原處分卷可稽。則被告參佐系爭不動產之拍定金額為52,768,000元，及原告以其購置之系爭不動產進貨金額261,156,273元（含稅）含有：（一）於尚未開發期間或於與銀錠公司簽訂買賣契約前所取得華巍公司所開立之統一發票2張，金額合計5,250,000元（含稅），與事實顯有不符；（二）購買別墅模型、粘著劑、畫等3張統一發票，金額合計153,900元（含稅，被告91年8月26日退稅核定函誤載為153,000元），非屬固定資產，而認定原告有虛增成本69,961,101元（合約金額252,424,200元－估計成本182,463,099元）等情，亦有被告91年8月26日退稅核定函附原處分卷可稽。被告前揭原核雖未考慮系爭不動產之銷貨毛利，然其認定合約金額有虛增之事實，其推計核定方法，依法尚無不合。
七、再依據原告委託訴外人謝富藏於94年4月1日在被告復查談話紀錄稱：原告88年4月27日設立股款及5月12日增資股款合計195,000,000元，由其自華南商業銀行公館分行提領現金190,000,000元，並自其他銀行（忘記何家銀行）提領現金5,000,000元，直接支付銀錠公司債權人及部分股東借款，至於何時支付債權人及股東，已不記得；系爭設立股款及增資股款大部分由其籌措，其並以股東個人名義匯入華南商業銀行公館分行（即000000000000號活期存款帳戶）及其他銀行（忘記何家銀行）；另稱不足數57,424,200元分別以88年6月20日股東墊款20,000,000元，6月29日股東墊款50,000,000元項下支付銀錠公司債權人，至於何時支付債權人，已不記得等語，有該談話紀錄及原告91年12月16日補充說明書暨所附銀行存摺影本、公司分類帳附原處分卷可稽。惟查，訴外人謝富藏上開談話紀錄稱其由華南銀行公館分行提領現金直接支付銀錠公司債權人及部分股東借款，與原處分卷附銀錠公司91年12月13日出具之切結書所載，每期應收款項均以現金收受再轉付積欠款項之情形不符，且與其帳載存入銀行存款亦不相符，是其真實性如何，已有疑義。又依前揭原告華南商業銀行公館分行000000000000號活期存款帳戶資料所載，於88年5月12日僅由蔡守仁活期儲蓄存款000000000000帳戶轉入140,000,000元，及由謝富藏活期存款000000000000帳戶轉入50,000,000元，合計190,000,000元；又前開款項旋於兩日後之88年5月14日分9筆轉出，回流至訴外人謝富藏設於該分行活期儲蓄存款000000000000個人帳戶，又於次日即88年5月15日分別存入或轉入開明財務顧問有限公司、辰華貿易有限公司、開明建設事業股份有限公司、中聯信託投資股份有限公司、京華威寶基金專戶及吳明智個人帳戶等29筆合計189,978,280元；且蔡守仁、謝富藏2人所籌措之增資股款，亦與原告增資時股東名簿所載持股股款並不符合；餘5,000,000元之設立股款，則由王秋萍於88年4月23日及26日自臺灣土地銀行鳳北分行提領現金，惟經核對原告88年4月27日設立時股東名簿所載，王秋萍並非原告之股東或員工，其資金運用情形顯與原告說詞有間等情，有原告資金往來明細表（增資股款）、原告股東名簿、88年度綜合所得稅BAN給付清單、王秋萍88年度綜合所得稅申報核定、銀錠公司總分類帳-銀行存款科目、華南商業銀行公館分行94年3月30日
（94）華公存字第78號函、同年5月4日（94）華公存字第110號函暨相關憑證及臺灣土地銀行鳳北分行94年5月26日鳳北存字第0940000234號函暨所附確認累計大額交易對象登記簿附原處分卷可稽，足見前揭原告設立股款及增資股款並非支付系爭不動產交易之款項。另謝富藏稱不足數57,424,200元分別以88年6月20日股東墊款20,000,000元，6月29日股東墊款50,000,000元項下支付銀錠公司債權人，至於何時支付債權人，已不記得，且原告亦無法提示股東往來明細、發生原因及相關證明文件，以證實其有支付系爭款項之事實，是無從證明原告確有給付銀錠公司系爭不動產買賣價金之事實。
況且，經被告核對原告上開91年12月16日所提出之補充說明書暨原告之分類帳「股東往來」及「銀行存款」二科目，其分別記載於88年6月20日及6月29日分別借計「銀行存款」20,000,000元及50,000,000元，貸計「股東往來」20,000,000元及50,000,000元，惟查前揭原告華南商業銀行公館分行活期存款000000000000號帳戶，88年6月20日及6月29日卻無存入金額20,000,000元及50,000,000元等情，亦有華南商業銀行公館分行94年3月30日（94）華公存字第78號函暨所附存款往來明細表附原處分卷可稽。再者，謝富藏於上開談話紀錄中稱：原告取得華巍公司所開立88年4月23日、26日UH00000000及UH00000000號三聯式統一發票係系爭不動產「接待中心工程訂金」，由其籌措資金並以現金5,250,000元交付，至於向何人籌措及華巍公司何人經手，推稱均已忘記，亦無合約書等佐證資料；惟查原告88年5月1日與銀錠公司簽約前，系爭不動產仍屬銀錠公司所有；且原告88年4月27日核准公司登記前，公司登記機關尚未賦與原告統一編號，卻取得載明買受人（即原告）之統一編號為「00000000」，亦與事理有違。復就銀錠公司88年度總分類帳－銀行存款科目觀之，該公司於88年5月12日、5月20日、5月30日、6月10日及6月30日分別各借計「銀行存款」42,000,000元、及6月21日借計「銀行存款」42,424,200元，合計252,424,200元；惟查依銀錠公司之往來銀行所提示之帳戶資料，包括高雄銀行桂林分行第00000000000號存款對帳單、板信商業銀行新興分行第00000000000000號交易明細表、華僑銀行鳳山分行00000000000000號存提款明細表、臺灣土地銀行鳳山分行000000000000號交易明細查詢等資料觀之，銀錠公司於88年5月至6月間卻無存入該等金額等情，有高雄銀行桂林分行94年3月22日94高銀桂林字第0376號函、板信商業銀行新興分行94年3月29日板信管新興字第09401650055號函、華僑銀行鳳山分行94年3月28日僑銀鳳字第047號、臺灣土地銀行鳳山分行94年3月29日鳳存字第0000000000函附原處分卷可稽，是銀錠公司總分類帳－銀行存款科目所載借計「銀行存款」之金額是否為真，即有可疑，實難作為原告確有支付系爭不動產買賣價金之證明。由上足見，原告所提出之上開證據經被告調查結果，均難認定原告有支付系爭不動產買賣價金之事實，則被告認定原告與銀錠公司間系爭不動產之移轉並非有償買賣，依法並無不合。
八、又按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年度判字第16號著有判例。查本件原告支付購置系爭不動產價金之流程及其相關事證，應屬其得支配之事項，但其迄今仍未能提供以供被告查證，且經被告依職權查證結果，亦無法證明原告有支付系爭不動產買賣價金之事實，揆諸前揭說明，銀錠公司無償移轉系爭不動產之事實足堪認定。而銀錠公司未依規定開立載有營業稅額之統一發票與自己，卻開立VF00000000-00等6張統一發票合計銷售額240,404,000元與原告充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額12,020,200元，是被告認定原告並無因取得固定資產而有溢付營業稅；且銀錠公司88年度營利事業所得稅結算申報案，經查核後之未完工程成本認列金額為166,473,606元（含稅），有「銀錠公司88年度擬認列未完工程明細表」及「帳上未完工程成本與本次擬認列未完工程成本差異說明」附原處分卷卷可稽，系爭不動產未完工程成本，經營利事業所得稅結算申報查核後所認列之金額166,473,606元（含稅），尚較原核所認定之系爭不動產建造成本182,463,099元（含稅）為低，惟被告復查決定基於行政救濟不利益禁止變更之原則，維持原核定僅退還溢付之營業稅6,334,475元，並變更留抵稅額結存數為479,973元等情，亦有被告95年2月21日南區國稅法一字第0950069015號復查決定書附原處分卷可稽，依法核無不合。
九、綜上所述，原告主張均無足採。被告以原告於88年5至6月間向銀錠公司購置系爭不動產，並無證據足以證明原告有支付系爭不動產買賣價金之事實，認定原告並無因取得固定資產而有溢付營業稅，其認事用法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），並請求被告應依原告之申請作成退還營業稅之行政處分，均為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 15 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 8 月 15 日
書記官 林幸怡