高雄高等行政法院判決
96年度訴字第130號原 告 甲○○訴訟代理人 陳品嘉會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月14日台財訴字第09500525820號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）90年11月至12月間擅自銷售廢五金予鏶賢金屬有限公司（下稱鏶賢公司）及國星金屬有限公司（下稱國星公司），銷售額合計新台幣（下同）1,336,395元，涉嫌逃漏營業稅66,820元，違反行為時營業稅法（下稱營業稅法）第28條、第32條第1項、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，案經財政部賦稅署、台灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（下稱查黑中心）及法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調查處）共同查獲，檢附稽核報告節略及相關資料影本等移由被告審理違章成立，除核定補徵原告營業稅額66,820元，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第51條第1款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處以6倍罰鍰計400,900元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、原告自始從未加入有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）為社員，亦未曾擔任該社運銷班長（或稱司庫）辦理共同運銷業務，與二資社及吳招治實質並無任何業務往來，且被告所援引台灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）檢察官起訴書，原告亦非起訴對象。對此有利原告之情事，被告不查明，卻於訴願及復查決定均引用所謂吳招治勸說鏶賢公司、國星公司及鏶昌實業股份有限公司（下稱鏶昌公司），以發票金額5.8%之代價取得二資社開立之統一發票，偽充各該公司之進貨憑證，且經檢察官提起公訴在案等等與原告無涉之事，作為認定原告稅務違章核定補稅併罰之理由，自與行政程序法第9條規定有違。
二、按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」「稅捐機關所作任何處分，務必有確切的事證做依據，而納稅人提起行政救濟的主張及依據，稅捐機關也應進一步查核並做准駁說明，不可以單憑其他機關所提的片面事證，未經查核，卻仍做出不利納稅人的處分」分別有最高行政法院39年判字第2號判例及89年度判字第2554號判決可資參照。被告指稱原告於90年11月至12月間擅自銷售廢五金予鏶賢公司及國星公司，銷售金額合計1,336,395元，從而認定原告未依規定申請營業登記，又稱依據鏶賢公司及國星公司進貨明細表中所載廠商名稱：甲○○，交易日期：90年12月25日，金額1,336,395元。徒憑上開不明確事證即輕率核定補稅併罰，難謂符合租稅債權課稅要件。蓋原告銷貨究係「90年11月至12月間」抑或「90年12月25日」？交易對象係鏶賢公司或國星公司其中一家？抑或「鏶賢公司及國星公司」等二家公司？其交易金額個別各若干？何以一筆銷貨可與二家不同公司同時交易？如此攸關課稅主體、課稅客體之認定，被告迄今均未指明，即發單補稅併罰。再者，原告據板橋地檢署檢察官起訴書所載：「前揭公司為一典型之所謂家族型企業，惟家族企業間資金調度頻繁，或股東個人或關係公司間，支出者係貨款或借貸款，項目不清」云云，屢次主張應予查明，被告僅稱「至鏶賢公司及國星公司個別與訴願人之交易金額並不影響系爭交易額及漏稅額之認定，況渠等公司為典型之家族型企業，同屬一套內帳，難以區隔。」搪塞。且本件被告認定原告違章係依據板橋地檢署檢察官起訴書及國稅局調查筆錄，惟查，原告並非該起訴書中檢察官起訴之對象，且非二資社社員，亦非該社指定之司庫，更無支付吳招治0.2%代價使用二資社人頭社員，何以被告竟持與原告無涉之起訴書，認定原告銷售廢銅予鏶賢或國星公司？再者，系爭交易被告原查稅務人員即依原告93年3月17日於被告所屬台南縣分局作成之調查筆錄，認定係屬誠皇金屬有限公司（下稱誠皇公司）漏稅違章之具體事證，於同年10月28日據
以處分。何以被告改派承辦人員後，持相同調查筆錄之內容，卻於95年1月13日任意變更見解，改認係原告個人銷售，未察原告有否營業牌號、有否固定營業處所，即發單補稅裁罰，並旋於2個月後之95年3月16日以計算錯誤為由更正上揭處分，足證被告因承辦人員有異，致認事之反覆，裁罰之輕率，難謂適法。被告就該管行政程序，除未盡調查之能事，行政行為難謂符合前揭規定；更以項目不清、難以區隔之內帳，作為認定原告違章之依據，難謂符合證據法則，故被告認定系爭交易係原告個人銷售行為，證據明顯不足。
三、第按最高行政法院95年度判字第1712號判決意旨略以「租稅法律主義內涵包括課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序上的保障原則、納稅者的權利保護以及關於禁止溯及立法等。其中課稅要件法定主義者，係指有關租稅之最重要事項，諸如究竟何者，應該繳納何種租稅、所應繳交之稅額又是若干，必定是由法律預先加以規定。」本件原告原為誠皇公司法定代表人，於90年底代表誠皇公司同意將公司貨物調予同業，該行為理應由誠皇公司承受；嗣後同業未依約返還貨物，而協議以現金清償時，依營業稅法第2條第1款及第6條第1款規定，納稅義務人亦應為誠皇公司，被告初始之處分即以誠皇公司為違章主體，惟未具處分理由，嗣經該公司申請復查，被告即變更見解改認原告個人違章，相同事件相同案情，租稅客體任意互換，難謂符合租稅法定主義。
四、系爭交易係訴外人盧麗水向誠皇公司調貨所產生，並非原告直接銷售貨物予鏶賢公司或國星公司。按「『有限公司應至少置董事1人執行業務並代表公司』，公司法第108條第1項定有明文；‧‧‧又按『代表』與『代理』之制度，其法律性質及效果均不同，代表與法人係一個權利主體間之關係，代表人所為之行為，不論為法律行為、事實行為或侵權行為，均為法人之行為，當然由本人承受其效力，無所謂效力歸屬之問題。」為台灣高等法院96年度上易字第718號判決所明示。本件係90年12月間，盧麗水以其收集廢銅數量不足，無法達成其契約交貨量，經人介紹請求誠皇公司調貨支援，原告當時擔任該公司董事並代表公司，基於同業立場，爰將公司存貨借其應急，並言明事後以同品質同數量廢銅返還。詎料盧麗水屢次拖延，最後雙方達成協議以現金抵償，其後盧麗水電詢誠皇公司會計匯款帳號，會計誤將原告帳號供其匯款，致滋生本件之爭執。被告徒憑系爭貨款匯入原告帳戶，未查明交易原委，即輕率認定係原告銷貨予鏶賢公司及國星公司，難謂已盡調查能事。
五、查營業稅法第6條規定：「有左列情形之一者，為營業人：
一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」同法第28條復規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」又所得稅法第11條第2項規定：
「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」準此，依法應辦理營業登記者，是以 (1)具備營業牌號 (2) 設有固定營業場所及 (3)有經常性之交易行為等要件，始足當之，至為灼然。再按「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘。」及「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」分別為所得稅法施行細則第12條前段及營業稅法施行細則第9條所規定。本件原告除擔任誠皇公司負責人外，並無其他營業牌號，而被告迄今仍未能指明原告從事系爭交易之固定營業場所何在？況系爭交易區區僅一筆，顯不合經常性交易營業要件，難謂符合租稅法律主義原則。準此，縱被告認定系爭交易應歸屬原告屬實，就原告言，該筆交易既非經常性交易且又無固定營業處所，全年度僅有一筆金額1,336,395元之交易，尚未符小規模營業人認定之標準；縱須課稅，充其量僅須依所得稅法填報一時貿易所得，歸課原告個人綜合所得稅。按財政部賦稅署95年12月29日新聞稿「為維護租稅公平，個人以營利為目的銷售房屋者，應自97年起依法課徵營業稅」略以：
「本件類似案件雖係依據現行稅法所作之規定，但確涉有所得稅法與營業稅法適用疑義；況且此類案件以往納稅義務人均係報繳綜合所得稅，允應請各地國稅局廣為宣導，又個人綜合所得稅係採曆年制申報，故財政部乃決定本項規定自97年1月1日開始實施。同時，國稅局仍會審酌交易頻率等要素，並非所有納入查核案件，均應課徵營業稅。」依該新聞稿意旨所示，可證被告不認原告全年度僅一筆交易，且未設有固定營業場所，亦不具備營業牌號，更無僱用員工處理銷售事宜等具體事證，一昧堅稱原告係屬須辦營業登記，課徵營業稅之營業人，顯與賦稅署前揭規定有違，其認事用法，顯有違誤。且個人一時貿易之盈餘按財政部73年12月24日台財稅第65468號函釋規定應按銷貨收入的百分之6計算營利所得，並據以納入個人綜合所得稅申報。蓋個人因一時交易行為，如必須申請營業登記，則交易完成後依法必須再辦理註銷營業登記，如此除造成擾民外，對稅捐之稽徵並無實益，故稅法爰規定非經常性交易行為，免辦營業登記，免納營業稅，僅需依交易額固定比率歸課個人綜合所得稅，其理甚明。此可由財政部79年8月7日台財稅第000000000號函，對個人以自用小客車攬客，規定免辦營業登記，亦不課徵營業稅及營利事業所得稅，僅需課徵綜合所得稅。另財政部83年3月10日台財稅第000000000號函，就個人從事多層次傳銷，如無固定營業場所，亦規定免辦營業登記並免徵營業稅及營利事業所得稅，僅依一時貿易所得歸課個人綜合所得稅，足以證之。上揭個人以自用車攬客及個人傳銷行為，均係經常性交易行為，財政部尚准許其等免辦營業登記及免徵營業稅，反觀本件系爭交易，全年度僅一次性交易，被告仍執意認定原告違章，寧無過當而與比例原則有違。
六、又按「行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅。」及「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算。」分別為行政罰法第27條第1項及稅捐稽徵法第23條第1項所規定，上揭規定目的無非在確保法律秩序之安定。另按「『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』有關營業稅法第四十五條營業人未依規定申請營業登記案件，係以稽徵機關通知其限期補辦之次數作為認定適用裁罰之標準」為財政部85年8月14日台財稅第000000000號函所規定。是以，縱被告認原告係屬未依規定申請營業登記而擅自營業之違章成立，據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額處6倍之罰鍰，依函釋意旨，應以稽徵機關通知其限期補辦之次數作為認定適用裁罰之標準。被告以原告曾於84年4月1日經營慶峰五金行，未依規定申請營業登記遭查獲並處罰鍰6,700元為由，認原告屬第二次查獲，依營業稅法第51條第1款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，核定本件按所漏稅額66,820元裁處6倍罰鍰400,900元。慶峰五金行雖曾遭查獲並處罰鍰6,700元，惟裁罰後即已停止違規情形，違規使用情形已不存在﹔本件行為主體係誠皇公司而非慶峰五金行並已事隔6年10個月之久，且被告以不確定事項推定歸認原告，與事實有違，是以系爭交易並非前次違規之連續，被告依6倍論處，顯有違誤。且本件系爭罰鍰，被告至今未明確指明通知原告限期補辦之次數為何？於何時發函通知？即輕率稱屬第2次違章處以6倍罰鍰，其行政處分亦已違稅捐稽徵法第1條之1所明示之解釋函令適用原則。
乙、被告主張之理由：
壹、本稅部分：
一、查盧淑婉、江國星分別為鏶賢公司與國星公司之登記負責人，連同鏶昌公司，均由渠與渠等父親盧麗水、江金鎮4人共同經營，渠4人均明知無交易事實，不得取得進項憑證，造具不實會計帳冊，申報扣抵銷項稅額，為消化庫存，並平衡帳面，遂共同基於概括犯意之聯絡，在吳招治勸說下，自88年起至90年止，將上述3家公司供貨商中未依法開立銷項統一發票之荃輝企業有限公司等自然人（含原告）或法人共計146人，列入鏶賢公司與國星公司之供貨商名單內，並以統一發票金額5.8﹪之代價，改向二資社取得進項統一發票，且將此不實憑證，造具業務上所製作之帳冊文書，持以申報扣抵各該年度之銷項稅額之不正方法，逃漏稅捐，足生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性，渠等因違反稅捐稽徵法等案件，業經板橋地檢署偵查終結，以91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869號至第4872號及第4874號檢察官起訴書提起公訴在案，佐以鏶賢公司與國星公司書具說明書亦自承，系爭期間進貨未依規定取得實際交易人之進項憑證，顯見渠等2家公司有向原告進貨之事實。
二、次查原告於93年3月17日在被告所屬台南縣分局談話筆錄稱，其於系爭期間銷售廢五金與鏶賢公司及國星公司，只有一次交易，過往未曾有過，並承諾爾後如再繼續有交易買賣，會辦理營業登記，顯見其於系爭期間與鏶賢公司及國星公司有交易之事實；且原告又非二資社社員，自不得與二資社辦理共同運銷，亦無免辦營業登記規定之適用；依據鏶賢公司及國星公司帳載登錄及進貨明細表（經渠等公司核章）所載廠商編號：B0025，廠商名稱：甲○○，交易日期：0000-00-00，金額1,336,395元，系爭貨款1,336,395元於90年12月25日撥入原告設於台南區中小企業銀行（下稱台南中小企銀）白河分行0000000000000號帳戶，有存摺交易明細查詢表影本可稽，此為原告所不爭，足證系爭交易為其與鏶賢公司及國星公司之交易行為，所稱其與鏶賢公司及國星公司無交易行為，顯非事實。
三、經調查誠皇公司90年度綜合所得稅各所得資料得知，該公司取得臺南中小企銀白河分行利息所得1,201元，按原告與誠皇公司係各自獨立之營業主體，各自享有權利及負擔義務，誠皇公司如有系爭應取得之貨款，理應直接匯入該公司帳戶，而非匯入原告個人帳戶；又有關同業間借用原料之行為，依財政部80年5月13日台財稅第000000000號函釋意旨，應依營業稅法第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，應依規定開立統一發票並課徵營業稅，則原告訴稱有與同業調貨行為，仍應依該規定開立統一發票並課徵營業稅。再者，按有關課稅要件事實，多發生於原告所得支配之範圍，被告及所屬台南縣分局分別於初查時以92年10月18日南區國稅南縣三字第0920037834號函、於罰鍰裁處時以94年3月28日南區國稅南縣三字第0940000963號函及復查階段以95年6月1日南區國稅法一字第0950067084號函，請原告提供誠皇公司90年度總分類帳、日記帳、進銷存明細表、傳票、相關帳證及台南中小企銀白河分行存摺等相關資料供核，該函為合法送達，惟帳簿及憑證迄未提供，原告執稱系爭交易係其代表誠皇公司調貨，並非其個人交易行為，卻未能提供足資證明之證據以實其說，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」自難認定其主張之事實為真實。又鏶賢公司與國星公司為一典型之家族型企業，經獲案資料顯示，渠等公司同屬一套內帳，原告銷售廢五金與渠等公司各若干金額，要難阻卻原告未依規定申請營業登記而擅自營業的違章情節之採據。
貳、罰鍰部分：查原告未依規定申請營業登記，曾於84年4月至10月間擅自銷售貨物，開立普通收據與勇昌行，逃漏營業稅違章案件，經原處分機關台南縣稅捐稽徵處於85年9月12日以85南縣稅法字第85038734號處分書，第1次裁處原告罰鍰6,700元，本件原告仍未依規定申請變更營業登記，於90年11月至12月間擅自銷售廢五金與鏶賢公司及國星公司，銷售額合計1,336,395元，逃漏營業稅66,820元，有檢察官起訴書、原告之談話筆錄、鏶賢公司與國星公司之說明書、88至90年度供貨商通報資料統計表、89至90年度向二資社社員進貨明細表及原告收取貨款銀行收入明細影本可稽，違章事證明確，洵堪認定，原告應知悉經營廢棄物買賣應辦理營業登記，對於財政部前揭函釋，係以確為二資社社員並有共同運銷事實為前提，始有免辦營業登記及以個人一時貿易所得申報綜合所得稅之適用，其應有處理一般事務應注意而未注意之過失，造成逃漏稅之結果，因本件未於裁處前補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實與承諾繳清罰鍰，被告採擇一從重依營業稅法第51條第1款之規定，按所漏稅額處6倍罰鍰400,900元，並無違誤。
理 由
壹、補徵營業稅部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為營業稅法第1條、第6條第1款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款所明定。次按「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未依規定者，應依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：‧‧‧二、運銷合作社不得經營非社員產品。」為合作社法第3條之1第1項、第2項第2款所規定。復按「XX廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」「『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄‧‧‧⑷至於台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日台財稅第000000000號函及85年6月19日台財稅第000000000號函辦理。
」及「廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同；．．．台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」分別為財政部84年8月21日台財稅第000000000號、86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000號等函釋在案。
二、本件原告未依規定申請營業登記，於90年11月至12月間，擅自銷售廢五金予鏶賢公司及國星公司，銷售額合計1,336,395元，涉嫌逃漏營業稅66,820元，違反營業稅法第28條、第32條第1項、第35條第1項及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，案經財政部賦稅署、查黑中心及台北市調查處共同查獲，乃檢附稽核報告節略及相關資料影本等移由被告審理違章成立，除核定補徵原告營業稅額66,820元，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第51條第1款規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額處以6倍罰鍰計400,900元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有鏶賢公司及國星公司89年至90年度向非二資社社員進貨明細表、板橋地檢署檢察官91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869至4872號、第4874號起訴書、原告93年3月17日之談話筆錄、台南中小企銀白河分行原告存摺交易明細查詢表、被告95年3月16日95年度財營業字第73095000238號處分書、繳款書等影本附於原處分卷可稽，堪予認定。
三、原告提起本件訴訟，無非係以：原告並非二資社之社員或司庫，更無支付0.2%社員費予二資社，亦非板橋地檢署檢察官起訴書中之起訴對象，被告自不得以該起訴書作為認定原告違章逃漏稅捐之依據；另被告對原告銷貨時間究係何時、銷貨對象究係鏶賢或國星公司、或該二家公司、及其個別交易金額若干，迄未明確認定，即發單補稅處罰，難謂符合租稅債權之課稅要件；本件之違章主體應為誠皇公司，原告僅係當時之負責人，代表誠皇公司調貨予同業，且因誠皇公司會計之疏忽，竟告知原告個人帳戶，致其誤將上開貨款匯入原告帳戶，被告應查明事件原委，不得任意更換租稅客體；又原告除擔任誠皇公司負責人外，並無其他營業牌號及固定營業場所，且本件交易僅為一筆，非屬經常性交易，故縱認上開交易應歸屬原告，亦應屬一時貿易所得，應歸課原告綜合所得稅，而非營業稅，原告自亦無須辦理營業登記，此可由財政部79年8月7日台財稅第000000000號函對於個人以自用小客車攬客及83年3月10日台財稅第000000000號函對於個人從事多層次傳銷，均規定可免辦營業登記，亦不課徵營業稅及營利事業所得稅，僅依一時貿易所得歸課個人綜合所得稅，足以證之；且被告違反應以稽徵機關通知限期補辦次數，作為認定適用裁罰標準之財政部85年8月14日台財稅第000000000號函釋意旨，又不問原告前次違規距本次已有6年之久，卻認本次違章為前次之連續，而裁罰6倍，顯屬過重云云，資為爭執。惟查：
（一）按二資社乃訴外人吳招治於86年7月16日，在台北縣三重市○○路○○○號2樓籌組設立，由其自任總經理，與訴外人蕭永井等7人，明知依二資社章程規定，設籍在台灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社之社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣固不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，幫助他人逃漏稅捐，又不論社員與否，依法亦均不得藉分散一時貿易交易額之方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率，竟共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，自86年起至90年止，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生工廠作為進項憑證。又盧淑婉及江國星分別係鏶賢公司及國星公司之登記負責人，惟該2家公司連同鏶昌公司，均使用桃園縣○○鄉○○○街○號之同一營業處所，均實由渠與渠等父親盧麗水及江金鎮4人共同經營，為一典型之家族型企業，盧麗水及江金鎮並負責國內廢銅之進貨調度業務，盧淑婉則為該3家公司之財務主管，為鏶賢及國星公司之主辦會計人員，渠等4人亦均明知無交易事實，不得取得進項憑證，造具不實會計帳冊，申報扣抵銷項稅額，惟家族企業間資金調度頻繁，或股東個人或關係公司間，而支出者係貨款或借貸款，項目不清，平日進貨磅差、雜質多扣管考不實，未依法取得進項憑證，又不實施期末盤點，造成庫存、資金流向與帳面均失衡之情況，為消化庫存，並平衡帳面，遂共同基於概括犯意之聯絡，在吳招治勸說，並刻意與鏶昌公司區隔下，自88年起至90年止，將上述3家公司供貨商中未依法開立銷項統一發票之荃輝企業有限公司等自然人（包括原告在內）或法人共計146人，列入鏶賢及國星公司之供貨商名單內，並以統一發票金額5.8﹪之代價，改向二資社取得進項統一發票，且將此不實憑證，造具業務上所製作之帳冊文書，持以申報扣抵鏶賢及國星公司各該年度之銷項稅額之不正方法，逃漏稅捐，均足生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性；盧麗水、盧淑婉、江金鎮、江國星因之涉有逃漏稅捐刑責之事實，業經板橋地檢署檢察官對渠等4人以91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869號至第4872號、第4874號起訴書提起公訴，而據該起訴書中附表7（原處分卷第302頁）所列鏶賢公司及國星公司88至90年度取得二資社開立發票充抵進項憑證之實際進貨人名單中亦包括原告在內（編號7），有上開起訴書影本附於原處分卷足佐。次依財政部賦稅署查獲鏶賢公司及國星公司88-90年度供貨商通報資料統計表包括原告在內共計239名，及該二家公司89至90年度向非二資社社員進貨明細表亦載明原告部分為，廠商編號：B0025，廠商名稱：甲○○，交易日期：0000-00-00，產品名稱：紅銅（A級銅、細、裸銅），數量：25,215KG，金額：1,336,395元，參以原告設於台南中小企銀白河分行0000000000000號帳戶於90年12月25日確有跨行匯入1,336,395元以觀，鏶賢公司及國星公司因進貨付款予原告，卻未依規定取得原告之進項憑證，而取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票作為進項憑證，此項事實亦經上開二家公司出具說明書承認無誤，有該資料表、明細表、上開二家公司之說明書及原告台南中小企銀白河分行存摺交易明細查詢等附於原處分卷可稽，足認原告未依規定申請營業登記，卻擅自銷售廢銅予鏶賢及國星公司之違章事證明確，本於證據共通原則，被告將上開起訴書認定之事證予以援引，並佐以上開自行調查證據之結果，據為認定原告漏稅違章行為成立之事證，即屬有據，則原告主張其並非二資社社員，亦非該社運銷班長，更無支付0.2%社員費予二資社，顯與二資社無關，亦非吳招治所招攬之人頭，自不得據上開板橋地院檢察署起訴書之調查資料，作為認定原告違章事實之依據云云，即不可採。又依原告於93年3月17日在被告所屬台南縣分局之談話筆錄供稱：「（職業？教育程度？）高職畢業，從事廢五金買賣。」「（台端銷售1,336,395元予鏶賢及國星公司之貨物內容為何？時間是90年度何時？有交易幾次？）銷售內容為廢五金，在90年11、12月間交易一次完成，只有一次交易，過往未曾有過，售予一位姓江的先生，未有其資料。」「（依照加值型及非加值型營業稅法第1條規定及同法第28條規定．．．應於開始營業前分別向主管稽徵機關申請營業登記，請問台端是否知悉？）不很清楚，爾後如再繼續有交易買賣，會去辦理營業登記。」等語，參據上開證據資料，被告乃以原告未依規定申請營業登記，於90年11月至12月間擅自銷售廢五金與鏶賢公司及國星公司，銷售額合計1,336,395元，涉嫌逃漏營業稅，予以補稅裁罰。則其認定原告違章之時間、銷貨之對象及銷售金額，已臻明確，至鏶賢公司及國星公司個別與原告之交易金額若干，並不影響原告系爭銷售額及漏稅額之認定，是原告訴稱：被告對原告銷貨時間、銷貨對象及個別交易金額若干，迄未明確認定，即發單補稅處罰，難謂符合租稅債權之課稅要件云云，亦不足採。
（二）又按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院著有36年判字第16號判例足參。原告雖又主張：本件之違章主體應為誠皇公司，原告僅係當時之負責人，代表誠皇公司調貨予同業，且因誠皇公司會計之疏忽，告知原告個人帳戶，致其誤將開貨款匯入原告帳戶，被告應查明事件原委，不得任意更換租稅客體云云。然查，被告就本件違章主體初始雖認定為誠皇公司而發單補稅，惟經誠皇公司申請復查後，經被告重核結果，查明財政部賦稅署查獲之資料及有關鏶賢公司與國星公司帳載登錄均為原告個人，而非誠皇公司，且該銷貨款1,336,395元亦於90年12月25日匯入原告設於台南中小企銀白河分行之帳戶，而被告所屬台南縣分局曾以94年3月28日南區國稅南縣三字第0940000963號函請原告提供相關資料說明，並於同年9月29日原告到被告所屬台南縣分局接受調查時再請其提供誠皇公司與鏶賢公司與國星公司該次交易之相關帳簿憑證供核，惟原告均無法提供相關資料，以實其說。參據前述原告於93年3月17日在被告所屬台南縣分局之談話筆錄內容，亦已自承該次交易係原告出售廢五金予鏶賢公司及國星公司，故被告乃註銷誠皇公司原核定稅額，變更違章主體為原告個人，此有被告所屬台南縣分局94年10月5日重核簽呈及被告94年10月26日南區國稅南縣三字第0940031252號函附於原處分卷可憑。嗣原告於95年5月10日之復查申請書就系爭貨款何以匯入原告之帳戶乙節，雖陳稱係因誠皇公司成立後，未以公司名義開立銀行帳戶，故公司會計人員遂通知鏶賢及國星二家公司將款項直接匯入原告帳戶云云，惟經被告復查決定以，經查誠皇公司90年度之綜合所得稅各所得資料得知，該公司取得台南區中小企銀白河分行利息所得1,201元，而原告與誠皇公司係各自獨立之營業主體，誠皇公司如有系爭應取得之貨款，理應直接匯入公司帳戶，而非匯入原告個人帳戶，乃認原告所稱，為卸責之詞。嗣原告提起本件訴訟又改稱：係因誠皇公司會計之疏忽，告知原告個人帳戶，致其誤將上開貨款匯入原告帳戶云云，則原告之說詞顯然前後反覆，無可採信。是本件原告既未提出具體事證以實其說，其空言主張本件違章主體應為誠皇公司，而非原告個人云云，核不足採。至原告訴稱其係代表誠皇公司調貨予同業乙節，查依財政部80年5月13日台財稅第000000000號函釋意旨，同業間借用原料之行為，應依營業稅法第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，依規定開立統一發票並課徵營業稅。則原告訴稱其與同業之調貨行為，仍應依該規定開立統一發票並課徵營業稅。再者，被告於復查階段曾以95年6月1日南區國稅法一字第0950067084號函，請原告提供誠皇公司90年度總分類帳、日記帳、進銷存明細表、傳票、相關帳證及台南中小企銀白河分行存摺等相關資料供核，惟原告迄未提供，是原告所稱系爭交易係其代表誠皇公司調貨，並非其個人交易行為，亦屬卸責之詞，殊難採信。
（三）至原告主張：本件交易僅為一筆，非屬經常性交易，故縱認上開交易應歸屬原告，亦應屬一時貿易所得，應歸課原告綜合所得稅，而非營業稅，原告自亦無須辦理營業登記云云。惟按所得稅法及營業稅法本質上為不同課稅標的之法規，營業稅之課稅標的在於營業人之銷售行為，而所得稅法課稅標的在於所得。而是否為營業之性質，並非就其表面觀察，應視其實質如何而認定，如係以賺取利潤為目的，且營利行為有周而復始一再發生之性質者，雖未具備某些形式要件（例如營業牌照或場所），仍不失其為營業人之事實，而非所得稅法施行細則第12條所謂之「一時貿易之行為」（最高行政法院82年度判字第1855號判決參照）。查，本件原告出售與鏶賢公司及國星二家公司之廢五金重達25,215公斤，銷售額高達1,336,395元，顯係經過長期間廣泛收購始能完成，具有週而復始一再發生之性質，應為營利行為，顯非一時貿易所可涵蓋，且原告前於93年3月17日在被告所屬台南縣分局之談話筆錄中亦已自承其從事廢五金買賣，該次交易係由其出售廢五金予鏶賢與國星二家公司，顯示其行為係以銷售營利為目的，符合營業稅法第6條所規定營業人之要件，依法自應辦理營業登記。至原告訴稱財政部79年8月7日台財稅第000000000號函對於個人以自用小客車攬客及83年3月10日台財稅第000000000號函對於個人從事多層次傳銷，均規定可免辦營業登記，亦不課徵營業稅及營利事業所得稅，僅依一時貿易所得歸課個人綜合所得稅乙節，按個人自用小客車攬客及從事多層次傳銷等行為，均係財政部基於政策性考量而予以免辦理營業登記並免徵營業稅及營利事業所得稅之特別規定。惟本件原告之違章行為係銷售廢五金，就此特定營業行為，財政部係以84年8月21日台財稅第000000000號函釋限定個人從事廢棄物之銷售須加入廢棄物運銷合作社參與共同運銷，始得免辦理營業登記及免徵營業稅，則原告既非二資社社員，已如上述，自無財政部上開84年8月21日函釋之適用，故原告自仍應辦理營業登記，繳納營業稅，是原告前開主張，容屬有誤，亦非可取。
貳、罰鍰部分：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第44條定有明文。次按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為營業稅法第45條及第51條第1款所明定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、．．．（一）納稅義務人觸犯營業稅法第四十五條或第四十六條，如同時涉及同法第五十一條各款規定者，參照行政法院八十四年五月十日五月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」及「說明：二、『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』有關營業稅法第四十五條營業人未依規定申請營業登記案件，係以稽徵機關通知其限期補辦之次數作為認定適用之標準；‧‧。」為財政部85年4月26日台財稅第000000000號及85年8月14日台財稅第000000000號函所釋示。另「稅目：加值型及非加值型營業稅。稅法條文：第五十一條第一款：未依規定申請營業登記而營業者。違章情形：一、經第一次查獲者。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處一倍之罰鍰。違章情形：二、經第二次查獲者。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處六倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處三倍之罰鍰。」為財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
二、查原告既以從事廢五金買賣為業，自應依營業稅法第28條前段規定辦理營業登記，並應據實申報營業稅，其應注意、能注意而疏未注意致未辦理營業登記而逃漏營業稅，則其就此違章行為自有過失。故原告有營業稅法第51條第1款規定之違章行為，自堪認定。且因原告前於84年4月至10月經營慶峰五金行即有未依規定申請營業登記，擅自銷售貨物與勇昌行之逃漏營業稅之違章事實，案經原處分機關台南縣稅捐稽徵處於85年9月12日以85南縣稅法字第85038734號處分書，第1次裁處原告罰鍰6,700元，有台南縣稅捐稽徵處處分書、原告85年9月4日在該處製作之談話筆錄等附於原處分卷可按。則本件原告復又未依規定申請營業登記，於90年11月至12月間擅自銷售廢五金與鏶賢公司及國星公司，銷售額合計1,336,395元，逃漏營業稅66,820元，已如前述，因原告未於裁處前補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實與承諾繳清罰鍰，被告仍依前揭規定，按所漏稅額處6倍罰鍰400,900元，並無違誤。至原告主張：被告未指明通知原告限期補辦之次數，率處6倍罰鍰，與財政部85年8月14日台財稅第000000000號函釋意旨有違乙節，按財政部85年8月14日台財稅第稅第000000000號函釋，係針對違反營業稅法第45條未依規定申請營業登記之違章行為之裁罰標準所為之函釋，而本件因原告觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第51條第1款規定，被告係採擇一從重依營業稅法第51條第1款規定處罰，自無財政部上開函釋所謂依營業稅法第45條裁罰時應先經輔導，並依輔導次數作為認定裁罰次數標準之適用，而係應依上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，對於違反營業稅法第51條第1款規定之裁罰標準，不須經過輔導，而以查獲次數作為認定裁罰之倍數。本件原告既屬第2次查獲，已如上述，則被告裁處6倍罰鍰，自符合上開規定，故原告此之主張，自不足採。
參、綜上所述，原告上開主張均不足取，則被告以其未依規定申請營業登記，於90年11月至12月間，擅自銷售廢五金予鏶賢公司及國星公司，銷售額合計1,336,395元，逃漏營業稅66,820元，除核定補徵原告營業稅額66,820元，並按所漏稅額處以6倍罰鍰400,900元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果無何影響，自無逐一論述之必要，併予敘明。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 29 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 5 月 29 日
書記官 涂瓔純