高雄高等行政法院判決
96年度訴字第 132號原 告 甲○○
乙○○丙○○○共 同訴訟代理人 蘇吉雄 律師
陳雅娟 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 丁○○ 局長訴訟代理人 戊○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月21日台財訴字第 09500575200號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人楊慶章於民國（下同）90年10月20日死亡，原告於91年10月18日辦理遺產稅申報，申報遺產總額為新台幣（以下同）100,081,056元、扣除額為192,577,307元，嗣經被告核定遺產總額為101,036,098元、扣除額為24,359,573元。原告不服，就被繼承人死亡前之未償債務142,067,668元，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：⒈按「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應
自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第8款所明定。保證債務之所謂連帶保證，乃保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各付全部之給付責任而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義規定甚明。「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」「抵押權人，於債權已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償。」民法第273條第1項、第873條第1項亦分別定有明文。再按「‧‧‧被繼承人所保證之債務經繼承人清償後，此債務因屬被繼承人死亡前未償債務，應自遺產總額中扣除，而因此清償所生對主債務人之債權亦應列入遺產總額中。」亦為財政部73年2月8日臺財稅第50848號函所明示在案。又最高行政法院89年度判字第2746號判決亦認被繼承人對保證債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前，不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院裁定拍賣抵押物，是該筆債務自屬被繼承人死亡前未償之債務，得自遺產中扣除。最高行政法院89年度判字第611號判決、90年度判字第1710號判決亦可資參照。
⒉被繼承人楊慶章生前曾為第三人金振吉木業股份有限公司
（以下簡稱金振吉公司）於67年間擔任連帶保證人，由該公司及第三人楊坤山、楊郭玉貌、楊慶輝及原告之被繼承人楊慶章分別提供其所有之土地為擔保（其中楊慶章提供所有土地7筆），共同設定最高限額本金3億元之抵押權登記與國泰信託投資股份有限公司（簡稱國泰公司，又該公司於83年間改名為慶豐商業銀行股份有限公司，以下簡稱慶豐銀行），上開連帶保證債務於75年間國泰公司向台灣高雄地方法院起訴請求被繼承人楊慶章返還借款，經台灣高雄地方法院75年度重訴字第1918號民事判決楊慶章等應共同連帶給付國泰公司2億6千4百80萬元及利息、違約金確定。國泰公司並已對被繼承人楊慶章聲請強制執行，有台灣屏東地方法院執行命令可證。（該訴訟之原因事實請參照台灣屏東地方法院79年度重訴字第13號民事判決所載）。嗣於上開判決確定後，第三人勝皇建設股份有限公司（下稱勝皇公司）與國泰公司簽訂契約書，約定由勝皇公司承擔金振吉公司對國泰公司之債務，並邀同第三人王辰良等人擔任連帶保證人，有契約書一紙可證，該契約經上開台灣屏東地方法院79年度重訴字第13號民事判決係由勝皇公司就金振吉公司所積欠國泰公司之3億1千349萬2417元加入債務關係，而原債務人金振吉公司及其連帶保證人（包括楊慶章）並未脫離債務關係。該債務已由勝皇公司之連帶保證人王辰良清償完畢，於清償後，王辰良乃向債務人即楊慶章之繼承人就楊慶章生前所提供擔保之土地聲請強制執行，亦有台灣屏東地方法院民事執行處95年9月28日之通知可稽。上開擔保人就所提供擔保物，自連帶債務成立時起，亦有隨時受實施抵押權求償之危險。債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院裁定拍賣抵押物，該筆債務自屬被繼承人楊慶章死亡前未償之債務，則在債務未清償前，債權人並得於債務人給付遲延後，請求連帶保證人返還，該筆債務自屬被繼承人楊慶章死亡前未償之債務，依首開條文規定及最高行政法院判決意旨，得自遺產中扣除。而上開金振吉公司對國泰公司之3億元債務，業已經法院確定判決確定，楊慶章對該筆債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，其連帶保證債務於繼承發生時即已發生，則原告等於上開債務未清償前，不能請求債權人塗銷抵押權登記。又物上擔保人就所供擔保物，自連帶債務成立時起，亦有隨時受實施抵押權求償之危險。債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院裁定拍賣抵押物，該筆債務自屬被繼承人楊慶章死亡前未償之債務，則在債務未清償前，債權人並得於債務人給付遲延後，請求連帶保證人返還，該筆債務自屬被繼承人楊慶章死亡前未償之債務，得自遺產中扣除。
⒊又我國民法採當然繼承主義，繼承人於被繼承人死亡時開
始，承受被繼承人財產上一切權利、義務。是繼承人縱於繼承後始為清償行為，其所取得同額之債權亦非屬繼承當時即已存在之應繼債權，即繼承人嗣後清償之行為乃清償自己繼承之債務，所取得之債權顯非應繼債權，亦無所謂應併計被繼承人遺產，一增一減對遺產淨額不生影響之問題。是財政部73年2月8日台財稅第 50848號函釋認應併入遺產總額云云，與繼承之法理尚不符合，法院自得拒絕適用（最高行政法院94年度判字第1885號判決可資參考）。
從而，本件被繼承人楊慶章死亡未償之債務，既具有確實證明者，因此於計算被繼承人遺產總額時即得予以扣除，而不受繼承人嗣後是否清償債務之影響。
乙、被告主張之理由：⒈查被繼承人楊慶章於90年10月20日死亡，經被告核准延期
申報遺產稅之期限為91年10月1日，原告於91年10月18日始辦理申報，申報遺產總額100,081,056元、扣除額192,577,307元（內含被繼承人生前將土地設定抵押予國泰公司作為金振吉公司向該公司借款之擔保，以80年起金振吉公司累積未償還之本金97,000,000元、利息63,702,074元，合計160,702,074元作為未償債務之金額）。經被告原查以慶豐銀行尚未對被繼承人所遺留之財產強制執行，該連帶保證債務依財政部75年7月24日台財稅第0000000號函釋，尚非被繼承人之確實債務，及慶豐銀行聲請法院強制執行，均非被繼承人所遺留之財產為由，未予認核，核定遺產總額為101,036,098元、扣除額為24,359,573元、遺產淨額為69,676,525元、應納稅額為23,060,375元、自動補報繳加計利息18,090元，核無違誤。
⒉依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱之未償債務，除
須符合死亡時債務業已發生外，尚須以繼承事實發生時，被繼承人之債務已確定或可得確定由遺產負責清償之狀態，始得稱之，並自遺產總額中扣除。倘被繼承人為他人借款之連帶保證人，於其死亡時，因被繼承人尚無需履行清償債務，於核課遺產稅時，該保證債務自不得列為未償債務扣除。查被繼承人所遺坐落屏東縣○○鎮○○段769地號，為系爭連帶保證債務設定抵押權併計遺產總額課稅之土地，該土地於被繼承人死亡時，慶豐銀行尚未向法院聲請拍賣，有該行92年4月24日（92）慶銀高字第155號函可稽，被繼承人實際尚未承擔債務，仍為或有負債，尚非屬被繼承人死亡時遺有之確實債務，核與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定不合，是原告主張金振吉公司尚欠慶豐銀行142,067,668元（按被繼承人死亡時，金振吉公司未償還之借款為66,642,514元），應列為未償債務扣除乙節，尚難採憑。
⒊又原告所舉最高行政法院89年度判字第611號、89年度判
字第2746號、90年度判字第1710號判決，乃屬個案之法律見解，本件不受拘束；況且，大院94年度訴字第1104號判決，有未償債務應限縮解釋不包括保證債務在內之見解，以及最高行政法院94年度判字第1885號判決，亦有被繼承人死亡時，抵押物尚未向法院聲請拍賣，尚非屬被繼承人死亡時遺有之確實債務之見解，併予敘明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第17條第1項第9款分別定有明文。
二、本件被繼承人楊慶章於90年10月20日死亡，經被告核准延期申報遺產稅之期限為91年10月1日，原告於91年10月18日始辦理申報，申報遺產總額100,081,056元、扣除額192,577,307元（內含被繼承人生前將土地設定抵押予國泰公司作為金振吉公司向該公司借款之擔保，以80年起金振吉公司累積未償還之本金97,000,000元、利息63,702,074元，合計160,702,074元作為未償債務之金額）。嗣經被告原查以慶豐銀行（改名前為國泰公司）尚未對被繼承人所遺留之財產強制執行，該連帶保證債務尚非被繼承人之確實債務，及慶豐銀行聲請法院強制執行均非被繼承人所遺留之財產為由，未予認核，核定遺產總額為101,036,098元、扣除額為24,359,573元、遺產淨額為69,676,525元、應納稅額為23,060,375元、自動補報繳加計利息18,090元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告遺產稅核定通知書及復查決定書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟，無非主張：金振吉公司對慶豐銀行之3億元債務，業已經法院判決確定，楊慶章對該筆債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，其連帶保證債務於繼承發生時即已發生，則原告等於上開債務未清償前，既不能請求債權人塗銷抵押權登記，況債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院裁定拍賣抵押物，而隨時有受債權人求償之危險，該筆債務自屬被繼承人楊慶章死亡前未償之債務，應得自遺產中扣除云云，資為爭執。
三、經查，被繼承人楊慶章生前曾為第三人金振吉公司於67年間擔任連帶保證人，由該公司及第三人楊坤山、楊郭玉貌、楊慶輝及原告之被繼承人楊慶章分別提供其所有之土地為擔保（其中楊慶章提供所有土地7筆），共同設定最高限額本金3億元之抵押權登記與國泰公司，上開連帶保證債務於75年間經國泰公司向台灣高雄地方法院起訴請求被繼承人楊慶章返還借款，經台灣高雄地方法院75年度重訴字第1918號民事判決楊慶章等應共同連帶給付國泰公司2億6千4百80萬元及利息、違約金確定。嗣於上開判決確定後，第三人勝皇公司復與國泰公司簽訂契約書，約定由勝皇公司承擔金振吉公司對國泰公司之債務，並邀同第三人王辰良等人擔任連帶保證人，而該契約經台灣屏東地方法院79年度重訴字第13號民事判決理由說明，係由勝皇公司就金振吉公司所積欠國泰公司之3億1千349萬2417元加入債務關係，而原債務人金振吉公司及其連帶保證人（包括楊慶章）並未脫離債務關係。嗣該債務已由勝皇公司之連帶保證人王辰良清償完畢，於清償後，王辰良乃向債務人即楊慶章之繼承人就楊慶章生前所提供擔保之土地聲請強制執行。又本件經被告計入遺產總額之土地中，僅屏東縣○○鎮○○段○○○○號土地，為原告所爭執楊慶章於67年設定抵押權予國泰公司之土地，系爭土地於95年10月26日始經法院拍賣等情，此有台灣屏東地方法院執行命令及79年度重訴字第13號民事判決、該法院民事執行處95年9月28日通知附於本院卷及原處分卷足參，並為雙方所不爭執，自堪信為真實。茲兩造所爭執者，乃被繼承人楊慶章上揭保證債務是否屬於其死亡前之未償債務，而得自遺產總額中扣除，厥為本件之關鍵所在。
四、查「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。」民法第739條、第749條分別定有明文。從而保證人如已向債權人為清償，並對主債務人有求償權，不論保證人就債務為全部清償或一部清償，於其清償之限度內，債權人對於主債務人之債權及其擔保物權，當然移轉於保證人。換言之，此之移轉屬於法定移轉，無須當事人之合意。又保證契約係屬從契約，以主債務之存在為前提，其債務具有從屬性及補充性，因保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，故其最終應負清償責任者，乃為主債務人。再按「為債務人設定抵押權之第三人，代為清償債務，或因抵押權人實行抵押權致失抵押物之所有權時，依關於保證之規定，對於債務人，有求償權。」亦為民法第879條所明定。其次，租稅法乃具有高度技術性之法律，其立法目的，或為財政收入目的，或為發展經濟目的，或平均社會財富目的。無論如何，一律應以客觀上有預測可能性為前提，絕不能無客觀基準，而單純依人民之主觀意願或動作，即得給予不同之解釋或評價。本件原告之被繼承人楊慶章生前雖為訴外人金振吉公司為連帶保證並提供擔保物向國泰公司借款，然該債務最終應由主債務人金振吉負責，已如前述。是連帶保證人縱使為主債務人清償債務，致減少其本身現有之財產，惟其於清償之限度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，故其財產僅為形式上變更（現金變為債權），實質上並無減少。申言之，連帶保證人不管有無為主債務人代償債務，其財產價值實質上均未減少。又連帶保證之債務，對債權人而言，僅係主債務人對其負有金錢債務，連帶保證人僅負有代為履行責任，而非謂其債權因有連帶保證之法律關係，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢債務。故在租稅法上對主債務人及連帶保證人間之債權債務關係之解釋及評價，亦須依據上開保證之性質為之。從而，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂「被繼承人死亡前，未償之債務」似宜作限縮解釋而認為不包括保證債務在內，始為妥適。亦即連帶保證人生前未代為履行債務之情形，因該債務最終係由主債務人負責，保證債務僅屬從契約，故在核定連帶保證人之遺產總額時，自不應將其保證債務列為未償債務，否則如發生主債務人及連帶保證人均死亡之情形，稅捐機關在核定遺產稅時，對同一筆金錢債務，將分別於主債務人及連帶保證人之遺產總額中同時認列該筆未償債務，已違反實質課稅及租稅公平原則。再者，連帶保證債務，於保證人生前是否已屆清償期，債權人有無對保證人之財產聲請法院強制執行，乃屬債權人得否請求返還借款，及其為確保債權之履行所為追償方法，尚難以連帶保證債務於保證人生前已屆期，或債權人已對保證人之財產聲請法院強制執行，而作為是否認列未償債務之標準。職此之故，本件原告之被繼承人楊慶章生前其保證債務雖已屆期，並經國泰公司向台灣屏東地方法院聲請拍賣抵押物而未受償，嗣另由勝皇公司承擔金振吉公司對國泰公司之債務，並邀王辰良等人擔任連帶保證人；又楊慶章死亡後，該債務經王辰良清償完畢，由王辰良向楊慶章之繼承人就楊慶章生前所提供擔保之土地聲請強制執行，系爭土地（即屏東縣○○鎮○○段○○○○號土地）於95年10月26日始經法院拍賣，已詳如前述，足見系爭債務之連帶保證人楊慶章於死亡時（90年10月20日）並未代償該債務無訛；準此，被繼承人楊慶章於死亡前實際尚未承擔債務，充其量亦僅為或有負債而已，尚非屬被繼承人死亡時遺有之確實債務，核與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定不合。何況，保證人之遺產價值本不因保證債務之存在而造成變動，已如前述。如因其生前未償還保證債務時，而可認列未償債務，卻不必認列可代位求償之債權，將使被繼承人之財產於計算遺產總額時，因扣除該保證債務之金額，而實質變少；此種作法無異認定連帶保證人須負最終全部清償之責，顯已違反上開保證之規定，且有違實質課稅及租稅公平原則。是原告訴稱被繼承人楊慶章對該筆債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，其連帶保證債務於繼承發生時即已發生，則原告等於上開債務未清償前，不能請求債權人塗銷抵押權登記，且隨時受實施抵押權求償之危險，該筆債務自屬被繼承人楊慶章死亡前未償之債務，得自遺產中扣除云云，容有誤解，自不足採。至原告所舉最高行政法院裁判仍屬個案之見解，對本院不生拘束力，自難以上開判決之法律見解，為原告有利之認定。
五、綜上所述，原告之主張既不足取，被告以被繼承人楊慶章於90年10月20日死亡，原告於91年10月18日辦理遺產稅申報，申報遺產總額為100,081,056元、扣除額為192,577,307元，經核定遺產總額為101,036,098元、扣除額為24,359,573元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 12 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 6 月 12 日
書記官 蔡玫芳