高雄高等行政法院判決
96年度訴字第152號民原 告 東瑞電纜工程股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林崇仁 會計師
乙○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月14日台財訴字第09500565290號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣被告據法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱調查局北機組）及財政部台北市國稅局通報，查獲原告於民國（下同）90年6月間進貨，涉嫌未依規定取得合法憑證，而以非實際交易對象之宏達興企業有限公司（以下簡稱宏達興公司）開立字軌號碼：GG00000000號等統一發票7紙，銷售額總計新台幣（下同）21,073,150元（不含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額1,053,659元，經被告審理違章成立，除核定補徵營業稅1,053,659元外，並依稅捐稽徵法第44條及行為時營業稅法第51條第5款規定，擇一從重按所漏稅額處以5倍之罰鍰計5,268,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅字第831601371號函辦理，如無法查明營業人卻無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅裁罰。」此為財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令所釋示。
二、原告於90年間與宏達興公司訂立分包契約委由其代為施工，並於同年3至5月間由原告開立支票三紙及支付現金共計4,923,530元。俟因宏達興公司發生財務問題，積欠廠商及員工款項，且各該債權人均來原告之營業處所請求付款，原告不堪其擾，且宏達興公司施工之工程尚有部分未驗收完成，原告乃拒絕支付弘達興公司相關之工程款。原告除代為支付部分款項外，宏達興公司部分債權人亦於91年間經由地方法院申請執行命令向原告收取款項，亦由原告於92年間支付。由於宏達興公司對於原告所未付之工程款項不斷施壓收款，原告遂於91年11月28日扣除相關已支付及代扣應付之款項後支付現金6,829,599元予宏達興公司之負責人黃茂慶，並由其簽署領取，至此原告對於宏達興公司所應支付之款項均已結清。然被告遽以原告取具非實際交易對象所開立之統一發票為由，而逕予以補稅及裁罰實難令人信服。
三、有關宏達興公司之負責人黃茂慶另經台灣板橋地方法院檢察署檢察官以詐欺案提起公訴一案，嗣經該法院以92年度訴字第1369號判決無罪在案，其判決書中亦有經證人之證詞佐證，法院亦認定宏達興公司與原告確有承包工程之客觀事實，然被告仍認定原告與宏達興公司非為實際交易之對象，實為於法無據。另被告所稱「查北機組92年2月25日電防字第09278006920號刑事案件移送書所載，許應時君等．．．，虛設公司行號領取統一發票，隨即將領得之統一發票及支票出售圖利．．．，藉以逃避稅捐機關查緝．．．。」惟查，宏達興公司自設立後僅與原告簽訂工程合約並由其施作，且其所開立發票之對象僅為原告一家，其所開立之發票銷項稅額均已繳納，原告亦無從逃漏營業稅，縱使宏達興公司有其他不法之行為亦與原告無涉。
四、再者，宏達興公司之負責人黃茂慶係為他人借用掛名之負責人，然其與原告所簽訂之相關工程合約及文書，均由其親自簽名乃不爭之事實，姑且不論宏達興公司實際負責人為誰，黃茂慶於工程期間亦均配合完成相關之文書處理，至黃茂慶經台灣板橋地方法院檢察署檢察官以詐欺案提起公訴時，其均辯稱其為人頭，且其均未參與宏達興公司任何業務，但其配合宏達興公司其他人員與原告進行相關之交易亦為事實，宏達興公司利用與原告簽訂之工程合約，並於施工期間做為其有正常營運之跡象，而進行其他不法之行為，綜此原告亦為宏達興公司從事不法之受害者，卻亦遭被告認定為取據虛設行號之憑證而逕予處罰，實難令原告信服。
五、綜觀上開相關之事證，原告確實與宏達興公司有交易之事實，且原告所進行之各項工程亦非憑空捏造，然被告仍對原告逕行核課本稅及裁罰，原告聲明不服，依法提起復查及訴願均遭駁回，遂依法提起本件行政訴訟，訴請判決如訴之聲明。
乙、被告主張之理由：
壹、本稅部分：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項所明定。次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」及「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」為行為時營業稅法第15條第1項、第3項及第19條第1項第1款所規定。復按「所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院58年判字第31號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」「說明：．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．2.有進貨事實者：(1)進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。(2)因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」及「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅字第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部74年12月4日台財稅字第25805號、83年7月9日台財稅字第831601371號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令所釋示。
二、調查局北機組92年2月25日電防字第09278006920號刑事案件移送書所載，訴外人許應時等自89年底起利用知情人頭沈瑞西等24人名義，虛設公司行號領取統一發票，隨即將領得之統一發票及支票出售圖利，另向王繼禹等7人，以5萬元至10萬元不等之金額取得期合等公司經營權，作為申領、販售統一發票使用，且以人頭設立的公司與倉健國際開發有限公司等25家在無實際交易情況下，互開統一發票，虛偽製造公司營業額，俾便販售統一發票，並以人頭及虛設行號名義開立銀行存摺，充作繳稅證明與支付憑證，藉以逃避稅捐機關查緝，同時偽刻稅捐稽徵機關統一發票表收件章、營業稅媒體申報收件章、統一發票申報聯明細表收件章、采盛企業有限公司等公司之大小章、簡信宏等人私章及畢顯企業有限公司等公司之統一發票專用章，為設立公司、申請統一發票及向金融機構申請支票支用，涉嫌違反稅捐稽徵法，有該案移送書可稽；又依該移送書及相關人頭公司表彙整調查分析，許應時等涉嫌虛設行號宏達興公司等515家營業人分別於85年11月至92年6月無銷貨事實，虛開統一發票計73,671紙，銷售額計42,739,321,182元，幫助他人逃漏營業稅額計2,120,521,782元，影響國家稅收甚鉅，經台北市國稅局以92年12月31日財北國稅三字第0920252709號函移送許應時等涉嫌虛設行號宏達興公司等515家行號相關資料，請台灣板橋地院檢察署併調查局北機組上開刑事案件移送書偵辦在案，足證宏達興公司無銷售系爭貨物與原告之可能。
三、原告提示發票人姚崑開立之台北國際商業銀行（以下簡稱台北商銀）員山分行支票3紙，金額合計3,423,530元，及於90年4月30日及5月8日支付現金800,000元及700,000元，合計4,923,530元，主張係支付系爭工程款部分。經查，上開3紙支票，僅支票號碼QF0000000、金額510,250元之支票存入宏達興公司彰化商業銀行（以下簡稱彰化商銀）新莊分行帳戶，支票號碼QF0000000元、金額1,092,480元及支票號碼QF0000000元、金額1,820,800元之支票2紙均未經兌領；原告雖於95年4月10日在被告之復查談話紀錄稱，未兌領原因係宏達興公司以支票換取現金，將於1週內提示存摺影本供核，惟迄未提示，現金付款部分亦未能提示相關帳證供核，尚難證明其確有支付系爭工程款4,923,530元之事實。原告另提示楊明柱、李志雄、蔡順興、戴志強、恆吉企業有限公司（以下簡稱恆吉公司）及太勝工程行書具之員工借支單7紙，暨發票人姚崑開立之台北商銀員山分行支票10紙，金額合計1,560,750元，另分別於90年6月15日及7月13日支付現金240,000元及10,000元，合計1,810,750元，主張係代墊宏達興公司員工楊明柱等8人薪資1,320,750元及進貨款490,000元（恆吉公司90,000元，太勝工程行400,000元）部分。經查①上開支票雖業經兌領，然發票人非原告；原告雖於上開談話紀錄稱，係借用員工姚崑之個人支票，嗣後已將款項轉存姚崑帳戶，惟迄未提示相關證明文件，現金付款部分亦未能提示相關帳證供核；②又楊明柱、趙俊吉、劉龍吉及鮑雲龍等4人90年度係原告員工，有綜合所得稅BAN給付清單可證，原告雖於談話紀錄稱，楊明柱等4人原為宏達興公司員工，因宏達興公司積欠薪資，始由其接收僱用，惟宏達興公司90年度並未申報員工薪資扣繳資料，勞工保險局亦無楊明柱等人投保紀錄，無從證明楊明柱等8人為宏達興公司員工；③另宏達興公司90年並未向太勝工程行進貨，至恆吉公司90年雖銷貨201,905元與宏達興公司，然亦銷貨200,200元與原告，有營業人進銷交易彙加明細表可稽，是尚難證明原告有代宏達興公司墊付員工薪資1,320,750元及進貨款490,000元之情事。⑶原告提示法院支付命令、台產實業股份有限公司（以下簡稱台產公司）、有建欣業股份有限公司（以下簡稱有建公司）、陸運鑫瀝青股份有限公司（以下簡稱陸運鑫公司）書具之收據或授權書及其開立之台灣中小企業銀行（以下簡稱台灣企銀）土城分行支票5紙，金額合計3,618,617元，主張係代宏達興公司支付積欠上開債權人之進貨款3,857,298元（台產公司1,837,112元，有建公司596,701元，陸運鑫公司1,423,485元）部分。經查，上開支票業經兌領，惟有建公司聲請法院扣押宏達興公司對原告之貨款債權案，業經兩造和解撤回，有台灣新竹地方法院民事執行處94年10月18日新院月91執全莊字第435號函影本可稽，且經原告承認，支付命令金額596,071元與開立支票金額358,020元之差額238,681元，嗣後並未支付；又宏達興公司90年向台產公司、有建公司及陸運鑫公司進貨金額分別為1,229,498元、523,747元及887,616元，均與上開支付命令金額不符，且原告90年亦有向台產公司及有建公司進貨紀錄，是尚難證明其有代宏達興公司支付進貨款3,857,298元之情事。⑷另主張代宏達興公司墊付工程雜支3,006,474元及代扣工程搶修款1,699,158元部分，業經原告談話紀錄坦承無法說明墊付明細，亦未保存相關帳證；至主張於91年11月28日扣除上開已付及代付款項後，以現金支付剩餘應付工程款6,829,599元乙節，雖提示業經宏達興公司代表人黃茂慶簽名之工程請款表及收據供核，惟查①該表記載工程費部分，載明總工程款16,546,950元，前期已請領30%計4,964,085元，本期可請領70%計12,386,055元，金額加總不符，亦與其主張實際工程款21,073,150之說法不符；②該表所載總工程款16,546,950元，雖為宏達興公司所開立字軌號碼GG0000000-GG0000000等3張統一發票銷售額之合計數，前期已請領4,964,085元則為字軌號碼GG0000000統一發票之銷售額，惟宏達興公司請領款項竟未含5%營業稅，顯不合一般經驗法則；③該表記載代扣款部分，載明原告代付台產公司、有建公司及陸運鑫公司材料款合計3,857,298元及代扣工程搶修款1,699,158元，惟原告係於92年1至5月間始開立支票5紙交付上開公司，宏達興公司卻於91年11月25請款時先行扣除上開代付款，顯不合常理；又宏達興公司非原告，如何得知原告代為搶修工程情形，卻自行代扣工程搶修款，亦有違常情；④原告雖於91年11月28日自其台灣企銀土城分行提領現金6,829,599元，卻未能提示相關帳證證明係付與宏達興公司，且據宏達興公司代表人黃茂慶95年9月1日在被告之復查談話紀錄稱，其係因原告聘請之律師要求其須先於工程請款表及收據上簽名，原告才願代宏達興公司支付積欠進貨廠商之貨款，乃於該請款表及收據上簽名，惟其所簽立之收據，與原告提示之收據內容並不相同，亦未填寫金額，不知其簽名何以會出現於原告提示之收據上，且其從未經手收取任何原告支付與宏達興公司之款項，顯見原告實際並未支付上開款項與宏達興公司。綜上，尚難證明原告有代宏達興公司墊付工程雜支3,006,474元、代扣工程搶修款1,699,158元及支付工程款餘額6,829,599元之情事。
四、再查，宏達興公司、登和實業有限公司（以下簡稱登和公司）、英世迪實業有限公司（以下簡稱英世迪公司）及利維豐實業有限公司（以下簡稱利維豐公司）等4家公司營業地址均設於台北縣新莊市○○路○○○巷○號，設立日期皆為90年1至4月間，宏達興公司股東鍾敏忠並身兼復楊實業有限公司代表人及榮尉實業有限公司、富燦實業有限公司股東，股東周李美麗則身兼富燦實業有限公司及麗環企業有限公司代表人，又宏達興公司雖於90年7月16日申報5、6月營業稅銷售額與稅額並繳納應納稅額213,819元，惟其銷項去路僅原告1家公司，並於短期內承攬2千餘萬元工程後即擅自歇業，且未辦理90年度扣免繳資料申報及營利事業所得稅結算申報或清決算申報，顯屬異常；另據宏達興公司代表人黃茂慶於95年9月1日在被告之談話紀錄稱，其原為計程車司機，於90年3月間經李燦成引薦認識蕭憲鐘，蕭憲鐘以每月2至3萬元及公司營利10%紅利之代價，經其同意成立宏達興公司並掛名為公司負責人，實際出資人為蕭憲鐘，業務實際由蕭憲鐘及自稱姓鄭及姓陳等3人負責處理，5名股東均僅掛名而未參與公司運作，其加入時公司成員除蕭憲鐘等3人外，另有1名會計小姐，登記營業地址設於台北縣新莊市○○路○○○巷○號，並尚有其他4家公司設於該址，廠房則設於台北縣○○鄉○○路○○○號，其嗣後因詐欺罪嫌應訊出庭時方得知該廠房係由股東周李美麗承租，因當時公司實際經營者業已承包原告轉包之系爭工程並已開始運作，故廠房內已置放施工材料及原告提供之工程車、施工設備等，其係於系爭工程完工後始於合約書上簽名，故合約書上並無簽立日期，亦不清楚工程總價若干，又其擔任宏達興公司名義負責人時，楊明柱等人已於工地工作，其中有幾人原為原告之員工，嗣後是否為宏達興公司所僱用及由何人給付薪資，其均不清楚，因其並未接觸任何業務，僅在會計人員作帳後負責在相關文件及票據上簽名蓋章，故不知宏達興公司有無向恆吉公司及太勝工程行進貨，另其雖由鄭君處聽聞曾向原告收取開工款400餘萬元，及宏達興公司所開立統一發票之營業稅由原告代為申報繳納，再由工程款中扣除，惟其未曾經手任何原告支付與宏達興公司之款項云云，況且原告如係將工程轉包與宏達興公司，何以不將工程款給付該公司，卻以代償進貨款及薪資等方式支付，顯不合常理。綜上，顯見原告之實際交易對象非宏達興公司；又有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，此為司法院釋字第537號解釋意旨，原告復查時提示之資料既無法證明其確有向宏達興公司進貨及支付進項稅額之情事，依最高行政法院36年判字第16號：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」判例意旨，其空言主張系爭交易為真實乙節，核不足採。準此，原告既無法提供其確有向宏達興公司進貨之確切事證，原核依首揭規定，核定補徵營業稅1,053,659元，自無不合。
五、又宏達興公司代表人黃茂慶因詐欺罪嫌經台灣板橋地方法院檢察署檢察官提起公訴在案，雖經台灣板橋地方法院以92年度訴字第1369號刑事判決黃茂慶無罪，惟其判決理由僅因認定黃茂慶並無意圖不法所有而對告訴人鄭榮豐施以詐術之行為，乃判決黃茂慶無罪，並未實際調查宏達興公司是否確有向原告承包系爭工程，原告以該判決主張其實際交易對象為宏達興公司乙節，洵難採據。另原告既無法提供其確有向宏達興公司進貨及支付價款之確切事證，自亦無支付進項稅額與該公司之事實，依首揭財政部83年7月9日台財稅字第831601371號函釋規定，除其能證明確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，並經查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰，是原告稱其無從逃漏稅乙節，洵不足採。
貳、罰鍰部分：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。
」為行為時營業稅法第51條第5款所規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，．．．（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部85年4月26日台財稅字第851903313號函所釋示。另「稅目：加值型及非加值型營業稅。稅法條文：第51條第5款、虛報進項稅額者。違章情形：1、有進貨事實者：（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。裁罰金額或倍數：1、按所漏稅額處5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍罰鍰。2、於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處3倍之罰鍰。」為財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
二、原告於90年6月間進貨，進貨金額合計21,073,150元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象宏達興公司所開立字軌號碼GG00000000等統一發票計7張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅1,053,659元，因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，且復查決定前亦不願於談話筆錄中承認違章事實及補繳稅款，原處分依前揭規定，按所漏稅額處5倍罰鍰5,268,200元，並無違誤。
三、據宏達興公司代表人黃茂慶於95年9月1日在被告之談話紀錄稱，其於90年3月間經李燦成引薦認識蕭憲鐘，蕭憲鐘以每月2至3萬元及公司營利10%紅利之代價，經其同意成立宏達興公司並掛名為公司負責人，實際出資人為蕭憲鐘，業務實際由蕭憲鐘及自稱姓鄭及姓陳等3人負責處理，其加入時公司實際經營者業已承包原告轉包之系爭工程並已開始運作，故廠房內已置放施工材料及原告提供之工程車、施工設備等，其係於系爭工程完工後始於合約書上簽名，故合約書上並無簽立日期，亦不清楚工程總價若干，又其係因原告聘請之律師要求其須先於工程請款表及收據上簽名，原告才願代宏達興公司支付積欠進貨廠商之貨款，乃於該請款表及收據上簽名，惟其所簽立之收據，與原告提示之收據內容並不相同，亦未填寫金額，不知其簽名何以會出現於原告提示之收據上，且其從未經手收取任何原告支付與宏達興公司之款項，顯見原告之實際交易對象非宏達興公司，其所稱洵難採據。理 由
壹、本稅部分：
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時依規定支付之營業稅額。」行為時營業稅法第19條第1項第1款、第15條第3項分別定有明文。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第44條亦有規定。而營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，業經司法院釋字第337號解釋在案。又「核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。．．．說明：．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。
」亦經財政部83年7月9日台財稅字第831601371號函釋示在案。而財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨司法院釋字第337號解釋意旨相符，故上述函釋應自原法規生效日起有其適用，爰予以援用（司法院釋字第287號解釋參照）。
二、本件被告據調查局北機組及財政部台北市國稅局通報，查獲原告於90年6月間進貨，涉嫌未依規定取得合法憑證，而以非實際交易對象之宏達興公司開立字軌號碼：GG00000000號等統一發票7紙，銷售額總計21,073,150元（不含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額1,053,659元，經被告審理違章成立，除核定補徵營業稅1,053,659元外，並依稅捐稽徵法第44條及行為時營業稅法第51條第5款規定，擇一從重按所漏稅額處以5倍之罰鍰計5,268,200元（計至百元止）等情，業據兩造分別陳明在卷，復有宏達興公司開立之統一發票、被告處分書及復查決定書等附卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：（一）其係電信地下管道承包商，於90年間與宏達興公司訂立分包契約，委其施作部分工程，預估合約總價2,000萬元，並於90年3至5月間以支票3紙及現金，共計支付4,923,530元，嗣90年6月完工，核算實際工程總價為21,073,150元，由宏達興公司開立統一發票7紙向其請款，因施工期間宏達興公司發生財務危機，積欠進貨廠商及員工薪資，致債權人轉而向其求償，且部分工程未完成驗收，其乃代為搶修部分工程，並代付債權人聲請法院核發支付命令之貨款及其他員工薪資等款項；另於91年11月28日扣除相關已付及代付款項後，以現金支付剩餘應付工程款6,829,599元，結清所有應付款項，被告卻以其實際交易對象非宏達興公司而逕予補稅處罰，實難令人信服；（二）又宏達興公司代表人黃茂慶因詐欺罪嫌經台灣板橋地方法院檢察署檢察官提起公訴案，業經台灣板橋地方法院以92年度訴字第1369號刑事判決黃茂慶無罪，並認其與宏達興公司間確有承包工程之事實，被告仍認定宏達興公司非其實際交易對象，實於法無據；
（三）宏達興公司自設立後僅承包原告之工程及開立系爭統一發票，且所開立之統一發票銷項稅額均已繳納，是其無從逃漏稅，縱宏達興公司有其他不法之行為，亦與其無涉等語，資為論據。
三、經查，宏達興公司係於90年3月6日設立，登記負責人為黃茂慶乙節，此有該公司基本資料查詢影本附原處分卷足稽；然據該公司負責人黃茂慶於95年9月1日在被告處接受訪談時陳稱：其原為計程車司機，於90年3月間經由友人李燦成介紹，至台北縣○○鄉○○路○○○號應徵固網工程工作時，宏達興公司實際負責人蕭憲鐘以每月2至3萬元及公司營利10%紅利之代價，經其同意掛名為宏達興公司負責人，其並未出資，公司於90年3月為設立登記，登記營業地址為台北縣新莊市○○路○○○巷○號，另有4家公司亦設址在上開處所，工廠設在台北縣○○鄉○○路○○○號，是由股東周李美麗承租，公司成員有蕭憲鐘、鄭先生、陳先生及1名會計小姐，實際業務由蕭憲鐘、鄭先生、陳先生處理，5個股東僅掛名，亦未參與公司業務等語（詳見上開談話筆錄）；參以黃茂慶於87年2月25日起至90年3月22日止，係以台北市汽車駕駛員職業工業為投保單位，參加勞保，於90年3月23日始以宏達興公司為投保單位，繼續參加勞保；另黃茂慶於90年3月2日在台北國際商業銀行（以下簡稱台北商銀）華江分行開立支票存款帳戶，嗣於同年6月29日即經票據交換所列為拒絕往來戶等情，此有勞工保險局95年4月24日保承資字第09510130520號函及所附黃茂慶投保資料表、台北商銀華江分行95年4月19日北商銀華江（095）字第00012號函等影本附原處分卷為憑。則以黃茂慶開計程車之經歷，及其開立支票存款帳戶不到4個月即被列為拒絕往來戶之資力觀之，黃茂慶實無足夠之經驗及財力經營以國際貿易及電纜安裝工程等為業之宏達興公司，是其所述其係掛名為宏達興公司負責人，實際未參與該公司業務，堪予採信。又宏達興公司登記之營業地址為台北縣新莊市○○路○○○巷○號，同時另有登和公司、英世迪公司及利維豐公司等3家公司營業地址亦設在該處所，此有上開公司之公司基本資料查詢影本附原處分卷可參；則由宏達興公司登記之負責人與營業地址，並非其實際負責人及真正之營業處所乙節觀之，可見宏達興公司乃為虛設之公司，真正利用宏達興公司名義從事營運之人乃為蕭憲鐘等人。
四、又據訴外人鄭榮豐於告訴黃茂慶詐欺之刑事案件偵查中證稱：「我向新竹市○○路○段○○○巷○○○號1樓東瑞電纜工程股份有限公司承攬載土工程，東瑞電纜公司負責人乙○○及蘇信郢於90年4月初在台北縣土城市○○路東瑞公司聯絡站辦公室內向我說：『90年3月起的帳，去向宏達興公司請款。』我回說：『我一直都承作你（指東瑞公司）的工作，簽單也是你公司簽的，為何叫我去向宏達興公司請款。』蘇先生回說：『90年3月份的工程（指土城市○○路的固網網際網路公司、遠傳公司、海山公司、和信公司共同的第4台纖維管線埋設工程及板橋市○○路、文聖街、新海路同樣的工程）東瑞公司已轉包予宏達興公司承作了，現在已不關東瑞公司的事，你們繼續做與否，你們自己決定。』」「我決定繼續做，因蘇先生的弟弟『大柱』（工程簽單）在我繼續做以後，仍以東瑞公司名義叫載鏟土機及載土的大貨車，其實宏達興公司所用的埋管線工人及工程車也都是東瑞公司的原有工人，只是會計不同人而已。」「我去泰山鄉（宏達興）公司現址，看到一間三百坪的廠房，隔有辦公室，一個職員姓鄭，一個女會計，又看到壓路機、工程車，都是東瑞公司的工程車，機器也都是東瑞公司的。」等語（詳見台灣板橋地方法院檢察署90年度發查字第1640號偵查卷90年11月20日詢問筆錄）；另宏達興公司登記負責人黃茂慶於95年9月1日在被告處接受訪談時亦稱：「我去宏達興公司應徵時，宏達興公司實際經營者已經承包東瑞公司工程，並已開始運作，所以廠房內已置放施工材料及東瑞公司提供之工程車、施工設備等，我並未接觸任何業務，只在會計小姐作帳後負責在相關文件、票據上簽名蓋章，期間約為90年3至5月，因公司於90年5月已倒閉，但為要向東瑞公司請款，鄭先生要我拿施工證明等去稅捐處請購統一發票，至90年6月間統一發票才請領下來，只領用1本，領用後我即交給鄭先生。」「宏達興公司由蕭憲鐘、鄭先生及陳先生主導全部業務，我加入公司時他們已與東瑞公司談好合約內容，我僅在工程完工後才在合約書上簽名，不曉得他們為何知道東瑞公司有工程要轉包。也不知道東瑞公司由何人負責簽約。」等語。而宏達興公司於90年3月6日設立後，雖於同年7月申報該公司承包原告系爭工程之銷項總額21,073,150元之營業稅，然該公司成立後僅承包系爭工程即未再營業，且嗣後亦無申報該公司員工薪資扣繳憑單資料及營利事業所得稅乙節，業據被告陳明在卷，復有該公司營業稅申報書查詢資料及90年度綜合所得稅BAN給付清單等影本附原處分卷為憑。再據原告主張因宏達興公司財務發生困難，由其代宏達興公司支付該公司員工楊明柱等人之薪資部分，經查原告主張代墊薪資部分，其中楊明柱、劉龍吉、鮑雲龍、趙俊吉等人，實為原告之員工，亦有原告90年度綜合所得稅BAN給付清單影本附原處分卷可稽。綜上訴外人鄭榮豐、黃茂慶所述及宏達興公司與原告之申報資料可知，宏達興公司本身既無車輛設備及員工，自不可能施作系爭工程，且該公司於成立後3個月即擅自歇業，未辦理清算程序，益證該公司確無其他財產設備，而為一虛設行號。
五、再按系爭工程合約書約定工程總價2,000萬元，而宏達興公司開立該工程之統一發票金額則為21,073,150元，然原告主張其已支付宏達興公司之工程款、代支代墊款項、工程搶修支付之款項及宏達興公司之債權人申請法院執行系爭工程款等，總計22,126,809元（詳見原處分卷第289頁原告主張付款明細表），經核上開金額竟無一相符，且系爭工程係在宏達興公司設立登記，黃茂慶登記為該公司負責人之前，原告即已發包，並已開始運作，工程合約書係在該工程完工後，才由黃茂慶在該合約書上簽名，該合約書上亦無簽約日期等情，亦據黃茂慶陳明在卷，已如前述，則由原告發包系爭工程及簽約過程觀之，可見系爭工程合約書乃屬事後補具，已難認定該合約書之內容為真正。又系爭發票係於工程完工後，才於90年6月28日由宏達興公司將空白發票交由原告自行開立，並由原告代為申報及繳納營業稅乙節，亦據黃茂慶於95年9月1日在被告處接受訪談時陳明在卷，且為原告所自承（詳見本院96年5月22日準備程序筆錄第7頁）。則由系爭發票開立之過程觀之，明顯與一般工程請款及開立發票之程序，係分段驗估工程，分期請款及開立發票，並由承包商開立發票及申報繳納營業稅之情形有違，則該發票既為事後補具，亦難認定其內容為真正。再按原告主張支付宏達興公司之工程款，除90年3月12日之票款510,250元已經兌領外，其餘同年4月4日之票款1,092,480元及1,820,800元則未兌領，另於90年4月30日及同年5月8日給付之80萬元及70萬元則以現金給付，業據兩造陳明在卷，復有上開支票及台北商銀員山分行94年11月1日北商銀員山（094）字第00021號函等影本附原處分卷足稽。然查，上開支票係原告員工姚崑所簽發之支票，而原告本身亦有向台灣中小企業銀行申請支票使用，並無借用他人支票之必要，卻以其員工姚崑簽發之支票給付工程款，已有違常理，且上開未兌領之支票，原告主張係因宏達興公司拿該支票與其換取現金，故未兌領，然原告就其上開支付現金部分，迄無法提出證據證明，是原告主張有支付系爭款項給宏達興公司乙節，自不足採。又原告主張代墊宏達興公司員工楊明柱等人薪資及恆吉公司、太勝工程行貨款合計1,810,750元，其中由其員工姚崑開立台北商銀員山分行支票10紙，金額合計1,560,750元，其餘250,000元給付現金乙節；經查，原告本身有向台灣中小企業銀行申請支票使用，故無借用他人支票之必要，已如前述，且原告亦無法提出證據證明其已將上開票款存入姚崑帳戶以供兌領，又楊明柱、趙俊吉、劉龍吉及鮑雲龍等4人90年度係屬原告員工，而非宏達興公司員工，已如前述。則原告既無法證明其有代宏達興公司墊付員工薪資1,320,750元及貨款490,000元，其上開主張，亦不足採。原告另主張代宏達興公司墊付工程雜支3,006,474元及代扣工程搶修款1,699,158元部分，原告亦無法說明墊付明細，且未保存相關帳證，而無法證明其確有此部分之支出；況且其主張宏達興公司未完成驗收部分，由其代為完成或代為重新施工乙節縱屬實在，此部分乃為原告自行施工，而非屬宏達興公司所施作，宏達興公司就此部分對原告自無工程款請求權存在，原告亦無給付此部分工程款之義務，故此部分之工程款自不生由宏達興公司開立統一發票給原告之問題，然原告卻主張此部分宏達興公司仍應開立統一發票給原告，再由其自工程款中扣除，亦不符實情，益見其主張不可採。又原告主張於91年11月28日扣除上開已付及代付款項後，以現金支付剩餘應付工程款6,829,599元乙節，雖提出宏達興公司負責人黃茂慶簽名之工程請款表及收據為證；然據黃茂慶於95年9月1日在被告處接受訪談時陳稱：「91年11月28日蕭憲鐘帶著2名不詳男子，硬要我和他們一起去東瑞公司簽立收據給東瑞公司聘請之律師，因為律師表示，不簽收據，東瑞公司沒保證，簽了收據，東瑞公司才願代付工程款給宏達興公司之進貨廠商，收據上的簽名的確是我的筆跡，但我所簽的收據，內容和提示之收據不同，也未填寫金額，至於為何我的簽名會出現在此收據上，我則不得而知。」等語；參以原告本身有申請支票使用，而上開工程款高達6,829,599元，原告卻未用支票給付該款項，反以現金支付，顯有違常情；是黃茂慶所述其僅在上開收據簽名，宏達興公司實際並未收到該款項乙節，堪予採信。至於原告主張因法院強制執行而代宏達興公司給付其債權人台產公司1,837,112元、有建公司596,701元及陸運鑫公司1,423,485元乙節，固提出台灣板橋地方法院判決及執行命令、台灣新竹地方法院執行命令、支票、收據等影本為證。然查，有建公司係依保全程序聲請台灣新竹地方法院為假扣押裁定，對宏達興公司為假扣押執行，此有上開執行命令影本附卷可稽，故台灣新竹地方法院對系爭債權並未為實質審查，況且，此部分原告僅簽發358,020元支票給有建公司，而有建公司書立之收據卻記載收取596,701元，兩者亦顯有矛盾。
而原告代付台產公司及陸運鑫公司款項部分，台產公司及陸運鑫公司均係依督促程序聲請法院對宏達興公司發支付命令，再以支付命令為執行名義執行宏達興公司對原告之債權，原告雖對法院之執行命令提出異議，嗣經台產公司及陸運鑫公司對其提起確認債權存在訴訟時，關於台產公司部分，原告卻逕行認諾該債權；而陸運鑫公司部分，原告則未提出書狀作何聲明及陳述，言詞辯論期日亦未到場，而為一造辯論判決，此有上開判決影本附卷足稽，故關於宏達興公司與台產公司及陸運鑫公司間之債權，台灣板橋地方法院均未為實質審查；參以原告與宏達興公司關於本件工程發包、簽約、付款及開立發票之過程，有上開不實或矛盾之處，故尚難僅憑上開法院判決及執行命令、支票、收據等證據，而為原告有利之認定。又訴外人鄭榮豐承包系爭工程，因收受宏達興公司之支票，屆期未能兌現，乃告訴黃茂豐涉嫌詐欺，刑事部分雖經台灣板橋地方法院判決黃茂慶無罪確定，然該判決理由係以鄭榮豐長期承作東瑞公司轉包之工程，與黃茂慶及宏達興公司均無任何交易往來，黃慶茂自始未曾與鄭榮豐接洽系爭工程轉包相關事宜為由，認定鄭榮豐施作系爭工程與黃茂慶無關，而為黃茂慶無罪之判決，業經本院調取台灣板橋地方法院92年度訴字第1369號刑事案卷閱明屬實，復有上開刑事判決影本附卷可參。則由上開刑事判決益證系爭工程之施工確與宏達興公司無關，故尚難因宏達興公司負責人黃茂慶刑事被判決無罪，而為原告有利之認定。
六、綜上，原告既無法提供其確有向宏達興公司進貨及支付價款之證據，尚難認定原告有支付系爭進項稅額與宏達興公司之事實，依首揭財政部83年7月9日台財稅字第831601371號函釋規定，除其能證明確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，並經查明該稅額已依法報繳者，應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依行為時營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。則本件原告於90年6月間進貨，未依規定取得合法憑證，而以非實際交易對象之宏達興公司開立之發票7紙，銷售額總計21,073,150元（不含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額1,053,659元，經被告審理違章成立，乃核定應補徵營業稅1,053,659元，並無違誤。
貳、罰鍰部分：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。
」為行為時營業稅法第51條第5款所規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。
二、又按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。而營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，是於此情形，須營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始有司法院釋字第337號解釋所稱：納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。本件原告取得非實際交易對象之宏達興公司開立之發票7張，充當進項憑證申報扣抵一節，已如前述；而原告於本件訴訟中仍堅稱直接交易對象即為虛設之宏達興公司，而未指出實際之銷貨人，並證明其確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，則被告自亦無從調查實際銷貨人已否依法報繳本件之稅款，是依首揭法律見解，原告除應依法補繳營業稅外，尚構成行為時營業稅法第51條第5款之漏稅，自堪認定。原告主張宏達興公司非屬虛設行號，其以系爭發票作為進項憑證申報營業稅，不應受罰云云，亦不可採。
三、再按稅捐稽徵法第44條與行為時營業稅法第51條第5款之情形，皆以「應自他人取得統一發票而未取得」致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第5款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第51條第5款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰（參見最高行政法院84年9月13日庭長評事聯席會議決議）。本件原告因系爭工程，取得非實際交易對象宏達興公司所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致違反稅捐稽徵法第44條及行為時營業稅法第51條第5款規定，揆諸前揭說明，應從一重依行為時營業稅法第51條第5款之規定處罰。又財政部94年6月2日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就行為時營業稅法第51條第5款規定「虛報進項稅額者」，如其違章情形為「有進貨事實者，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵」，按所漏稅額處5倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍之罰鍰，於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處3倍之罰鍰。而財政部頒發之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍。且按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（最高行政法院80年度判字第432號判決參照）。是本件被告依上開法令規定，並參考財政部頒發之前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」在法定範圍內，按原告所漏稅額1,053,659元，處5倍罰鍰計5,268,200元（計至百元止），亦無不合。
參、綜上所述，原告之主張，並無可採。原告取得非實際交易對象宏達興公司所開立之系爭發票充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，事證明確。從而被告除核定補徵原告營業稅1,053,659元外，並按其所漏稅額處以5倍之罰鍰計5,268,200元（計至百元止），並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 12 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 6 月 12 日
書記官 周良駿