高雄高等行政法院判決
96年度訴字第163號民原 告 凱薪飯店有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 邱超偉 律師
石繼志 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月21日台財訴字第09513025550號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新台幣（下同）11,746元，原經被告暫按課稅歸戶資料核定利息收入為11,819元。嗣被告辦理綜合所得稅個案調查作業，查得原告於民國（下同）90年4月20日將資金23,800,000元貸與股東，本年度並未清償且未收取利息，經原告出具說明書同意設算利息所得，被告乃依據行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第36條之1規定，按91年1月1日台灣銀行基本放款利率6.79﹪，計算增列利息收入計1,616,020元，重行核定91年度利息收入1,627,839元、全年所得額2,473,648元，補徵稅額456,489元。原告不服，主張並無資金可貸與股東，申經復查結果，被告認定原告貸與股東之金額為2,300萬元，獲准追減利息收入54,320元；原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、原告於90年4月17日辦理現金增資2,380萬元，其款項係股東自帆利航運有限公司（以下簡稱帆利公司）借來，嗣於90年4月20日及90年8月8日渠已分別償還予帆利公司各1,500萬元及700萬元，此在帆利公司之復查決定書中，被告業已確認(95年9月11日南區國稅法一字第0950065699號)。
二、原告辦理現金增資後，因原告之股東告知原告，渠等增資款係其向帆利公司借來，尚須歸還，而渠個人已無款可供返還帆利公司，乃商請原告承購渠等在帆利公司所持股權合計共2,200萬元，原告基於集團化經營有利於擴展觀光事業之理念，乃同意購入渠等所持該等額之股權，並於90年4月20日分別轉帳匯出1,500萬元存入帆利公司帳戶及800萬元存入股東王志恆帳戶，匯予王志恆之金額中100萬元確係無償借予，餘700萬元王志恆已於90年8月8日償還予帆利公司。之前復查及訴願時所陳稱之借款增資，係不解股東借款及公司借款之不同意義所致。原告雖投資於帆利公司，惟受限於公司法第13條轉投資限額之限制，仍以渠等為具名股東，緣帆利公司與原告乃同一集團企業，尚無須急於變更股東姓名，俟解除公司法限制時，再作變更。
三、本件原告於90年4月20日分別轉帳匯出1,500萬元存入帆利公司帳戶及800萬元存入股東王志恆帳戶，除其中100萬元係借予王志恆，餘2,200萬元實為投資購買帆利公司股權，已述明如理由二，並非如被告所推定之貸出款項，實不應設算利息收入。故原處分及訴願決定就此認事用法顯有違誤，應請撤銷，僅就貸出100萬元予以認定。
四、按一般家族集團企業，為使經營版圖擴大，增強企業實力，常就相關聯之事業成立關係企業之組織，其優點為可於營運上為適當之聯結，以強化企業集團之體質及市場之競爭力。本件原告係於綠島經營飯店，而關係企業帆利公司則係經營船運之公司，二家企業股東均屬家族成員，且係結合綠島觀光業之家族性關係企業，因此家族企業之股東成員投入此二家關係企業之投資，均是為強化家族關係企業經營版圖及體質，因此原告與帆利公司既屬家族關係企業，且股東成員多屬相同，均為家族成員，則就再投資資金之運用如因需要而互為流動，或有難以避免之情，然其實質投資並無二致，並非虛偽不實之情形。因此從經濟實質面之投資，應參以實質課稅原則，於利息設算上，予以從寬認定，對於確屬投資之行為，於其有資金調動之情形下，利息之設算應不能重複計算，否則仍予以重複設算利息而重複課稅，不啻將形同對實質參與經濟投資者之懲罰，殊非政府獎勵投資、發展經濟之本意。
五、本件原告購買帆利公司股東之股份，確屬投資之行為，有卷內相關資金流程可憑，而帆利公司亦將投資資金購買船隻，擴充經營業務，亦屬事實。原告僅因公司法40％投資上限之限制，致不及辦理股權移轉，而遭被告重複設算利息收入，增加稅負之負擔。實則原告確為投資而非借款，因此被告於本件設算利息之處分，對積極參與經濟投資之中小企業及股東，不啻是一大打擊及懲罰，且有違實質課稅原則。而原告對帆利公司股東之投資，確屬實在，自無設算利息收入之問題。
乙、被告主張之理由：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸予股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，．．．比照前項規定辦理。」為查核準則第36條之1所規定。
二、原告於90年4月17日辦理現金增資2,380萬元，其股款如數存入台灣中小企業銀行台東分行帳號000-00-00000-0，並隨即於90年4月20日分別轉帳匯出1,500萬元存入帆利公司合作金庫銀行台東分行0000000000000帳戶及800萬元存入股東王志恆合作金庫銀行台東分行0000000000000帳戶。原告主張其已於95年5月10日出具補充說明書，並提供附件供核，查該補充說明書雖記載原告於90年4月20日應帆利公司要求匯700萬元入王志恆帳戶，其餘1,500萬元匯入帆利公司，另100萬元屬股東短期無息借款，該股東已於90年7月2日以現金還款並存入合作金庫銀行台東分行；惟查該增資股款於90年4月20日分別轉帳匯出1,500萬元存入帆利公司帳戶及800萬元存入股東王志恆帳戶，迄未歸還。原告僅以其設於合作金庫銀行台東分行帳戶於90年7月2日有現金存入100萬元，即主張有現金還款，卻無法證明該資金為何人存入？何股東之短期無息借款及還款股東之資金來源，另匯入王志恆帳戶700萬元及匯入帆利公司1,500萬元亦無法提供已還款之證明，以實其說，其主張洵不足採。
理 由
一、本件被告代表人原為朱正雄，於本院審理中變更為何瑞芳，復變更為乙○○，均經被告新任代表人分別聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1項定有明文。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」查核準則第36條之1亦有明文。而查核準則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發布之行政規則（現行查核準則第1條已於94年12月30日修正，本準則依所得稅法第80條第5項規定訂定之，故現行查核準則已屬法規命令之性質），乃規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，而該準則第36條之1之規定，係為防止公司股東董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息等技術性、細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法等相關之規定，與憲法第15條、第19條與第23條尚無牴觸，本院自得適用。
三、本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入11,746元，原經被告暫按課稅歸戶資料核定利息收入為11,819元，嗣被告辦理綜合所得稅個案調查作業，查得原告於90年4月20日將資金23,800,000元貸與股東，本年度並未清償且未收取利息，經原告出具說明書同意設算利息所得，被告乃依據查核準則第36條之1規定，按91年1月1日台灣銀行基本放款利率6.79﹪，計算增列利息收入計1,616,020元，重行核定91年度利息收入1,627,839元、全年所得額2,473,648元，補徵稅額456,489元。原告不服，主張並無資金可貸與股東，申經復查結果，被告認定原告貸與股東之金額為2,300萬元，獲准追減利息收入54,320元等情，此有91年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書及復查決定書附卷可稽。而本件原告提起訴訟係以：其因增資所取得之股本，其中1,500萬元匯給帆利公司，另800萬元匯給股東王志恆，再由王志恆將其中700萬元匯給帆利公司，合計匯款給帆利公司2,200萬元，係投資購買帆利公司股權，另100萬元係借給股東王志恆，然嗣後王志恆已經償還原告，自無設算利息之問題等語，資為論據。
四、經查，原告於90年4月17日辦理現金增資2,380萬元，分別由股東甲○○增資628萬元，王志恆增資570萬元，王有持增資112萬元，王益凱增資958萬元，王鄭月連增資112萬元，上開現金增資其中2,200萬元，係由上述原告股東先向帆利公司借款繳納股款，而由帆利公司於同年月13日提領同額款項，並於同年月17日如數存入原告在台灣中小企業銀行台東分行之存款帳號；嗣原告再將其增資股款2,200萬元匯給帆利公司，其中1,500萬元於90年4月20日存入帆利公司在合作金庫銀行台東分行之存款帳戶，另800萬元存入股東王志恆在合作金庫銀行台東分行之存款帳戶，其中100萬元係借給王志恆，其餘700萬元由王志恆於90年8月8日轉給帆利公司，連同上開1,500萬元，原告合計匯款給帆利公司2,200萬元，且原告於94年11月16日出具說明書表明上開款項係借與股東，並同意被告依查核準則第36條之1規定設算利息所得等情，此有股東同意書、合作金庫銀行各類存款分戶交易明細表、台灣中小企業銀行台東分行存款憑條、取款憑條及94年11月16日原告說明書（說明書附於90年度營利事業所得稅訴願卷）等影本附卷足稽，洵堪認定。則由上開銀行交易明細表、存款憑條及取款憑條等資料，對照原告94年11月16日說明書之陳述，堪認原告辦理現金增資，係由其股東向關係企業帆利公司借得增資款項，於繳納股款，完成公司增資之程序後，旋由公司將其所收取之股款貸與股東償還其借貸之款項，另貸與股東王志恆100萬元。故被告依原告實際增資及就其將股款貸與股東之情形，依首揭規定，予以設算利息，並無違誤。
五、原告嗣後雖改口稱上開匯給帆利公司之2,200萬元，係投資購買帆利公司股權云云。然查，原告主張其以現金增資之股款購買帆利公司之股權，卻未能說明其係向帆利公司那些股東購買股權，購買多少股權，且原告既係向帆利公司之股東購買股權，理應將股款交付給出賣股權之股東，然原告卻將向股東購買股權之股款交給帆利公司，顯有違常理；況且，原告主張其購買帆利公司股權，惟迄今帆利公司之股東並無將股權辦理變更登記為原告名義乙節，為原告所自承，益證原告主張其匯給帆利公司之2,200萬元，係投資購買帆利公司股權乙節，顯不可採。又原告主張其係因受限於公司法第13條轉投資限額之限制，且帆利公司與原告乃同一集團企業，尚無須急於變更股東姓名，俟公司法解除限制時，再作變更云云。按「公司不得為他公司無限責任股東或合夥事業之合夥人；如為他公司有限責任股東時，其所有投資總額，除以投資為專業或公司章程另有規定或經依左列各款規定，取得股東同意或股東會決議者外，不得超過本公司實收股本百分之四十：．．．二、有限公司經全體股東同意。」公司法第13條第1項第2款固有明文。惟由上開法條規定可知，有限公司為他公司有限責任股東時，若以投資為專業或章程另有規定或經全體股東同意，其投資總額仍可不受上開法條規定之限制。查，本件原告與帆利公司均屬有限公司，若原告購買帆利公司股權之金額，超過其實收股本40%，仍可經由修改章程或經全體股東同意之方式，合法取得帆利公司之股權，並辦理變更登記。是原告上開主張，乃屬卸責之詞，自不足採。
六、另原告主張其匯給股東王志恆之800萬元，其中700萬元已由王志恆轉給帆利公司（此部分款項已在前項理由中論述），其餘100萬元係借給王志恆之款項，嗣後王志恆已於90年7月2日償還原告，自無設算利息之問題等語，並提出合作金庫銀行各類存款分戶交易明細表及該銀行出具之證明書（證明書部分附於原告92年度營利事業所得稅訴願卷）影本為證。
然查，上開合作金庫銀行各類存款分戶交易明細表雖有記載原告在該銀行之存款帳戶，於90年7月2日有以現金存入100萬元，惟該款項係由何人存入，由該交易明細表之內容，並無法查證。原告嗣後雖提出合作金庫銀行台東分行職員林本旺出具之證明書，證明上開款項係由王志恆會同甲○○辦理存入，然此僅能證明該款項係由原告負責人甲○○及股東王志恆一起至合作金庫銀行台東分行辦理存入原告存款帳戶，至於該款項之來源，該證明書亦無從證明。此外，原告復無法提出其他證據證明上開款項係來自王志恆，是原告主張股東王志恆已償還上開借款100萬元云云，尚非可採。
七、綜上所述，原告之主張，既不足取，被告依查核準則第36條之1規定，就原告貸與股東之款項，計算增列利息收入1,561,700元（2,300萬元×6.79%），洵無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 19 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 9 月 19 日
書記官 周良駿