高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00174號原 告 甲○○○
丙○○乙○○丁○○戊○○訴訟代理人 孫志鴻 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 己○○ 局長訴訟代理人 庚○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月29日台財訴字第09500575210號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告係被繼承人王銘全之繼承人，王銘全於民國（下同）91年9月23日死亡，原告於核准延期期限內之92年6月13日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）166,091,242元，應納稅額43,587,049元，並按所漏稅額3,379,334元裁處1倍罰鍰計3,379,300元（計至百元止）。原告不服，就核定漏報高雄市第二信用合作社（下稱二信）灣子分社及高雄市農會鼎力分部存款、債權、被繼承人死亡前2年內贈與暨罰鍰等部分，申請復查，嗣撤回二信灣子分社存款及死亡前2年內贈與部分之復查。經被告復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其所提書狀聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
參、兩造主張：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其所提書狀主張之理由略謂：
（一）本件被繼承人王銘全生前財務皆由其個人單獨統籌、規劃，原告均未插手或過問，是就王銘全之遺產狀況為何，原告並非全盤知悉、掌握，更遑論有任何隱匿、漏報遺產之意圖。
（二）被告所為本件遺產稅核定有違誤之處，資臚列如下：
1.高雄巿農會鼎力分部（原告誤載為三民分部）定期存款400萬元部分：
本件被繼承人王銘全於89年12月、90年2月間前後向訴外人陳清華借款200萬元以資週轉，兩筆款項均以現金交付，合計積欠陳清華400萬元債務。王銘全惟恐其往生後子女不知悉與陳清華間債務，故於臨終之前特別囑託其子即原告戊○○領出系爭款項並清償予陳清華，此有陳清華92年12月4日出具之說明書闡明甚詳。惟被告遽以王銘全該時期於金融機構之定存有2千萬以上，顯無短缺資金之虞，而未思慮王銘全若將定存解約之利息損失恐大過短期借貸利息（尤其系爭200萬元債務為無息），始向陳清華借貸之情，即片面認定該400萬元為王銘全遺產範圍，顯有失察之處。
2.宏嘉工業有限公司之債權（下稱宏嘉公司）1,011,250元：
原告於申報書股票（份）出資欄中載明宏嘉公司，惟因申報當時不知實際金額為何，而僅先填「0」，未列入遺產範圍。嗣後經被告去函查詢，宏嘉公司依指示覆函陳報在案，因上揭債權係股東往來，結算應有增減，原告並未漏報，被告之認定並非事實。
3.王銘全遺產中坐落高雄市○○區○○段○○○○號、768地號、灣昌段590地號、灣愛段45地號等4筆土地，被告列入遺產總額顯有違法：
按遺產及贈與稅法第16條第1項第12款明文規定：「左列各款不計入遺產總額．．．12.被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。」前揭4筆土地屬「既成道路」性質，無償供公眾通行，此有主管機關核准免徵地價稅證明，被告將該4筆土地計入遺產總額，並課徵遺產稅，顯有反前揭法令之處。
（三）罰鍰部分：
1.如前所述，原告並非全盤知悉王銘全之財產分配情形，王銘全因病身故後，原告無不竭盡所能就已知悉之遺產申報遺產稅，如王銘全二信灣子分社活期存款4,373,531元金額之鉅，原告皆毫無隱匿依法申報在案，又豈會就支票存款396元及活期儲蓄存款6,028元等2項合計6,424元之區區金額故意漏報之理，足證原告等絕無故意漏報之情事。
2.王銘全死亡前2年內贈與原告戊○○100萬元、贈與原告甲○○○、乙○○高雄市○○區○○段○○○○○號土地，原告因認此二者符合遺產及贈與稅法第22條規定：「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額1百萬元」及同法第20條第1項第6款規定「配偶相互贈與之財產不計入贈與總額」，已非屬遺產範圍而未予申報，原告絕無漏報之故意。
3.高雄巿農會鼎力分部定期存款400萬元、宏嘉公司之債權1,011,250元等兩部分尚有爭議，原告於行政救濟程序尚未定奪前，何以稱作「漏報」，足證被告課徵原告罰鍰顯無理由。
二、被告之答辯理由略以：
（一）遺產總額－高雄市農會鼎力分部（被告誤載為三民分部）定期存款部分：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項及同法施行細則第13條所明定。
2.原告未申報被繼承人死亡時遺有之高雄市農會鼎力分部定期存款4,000,000元，係由原告戊○○於91年9月23日中途解約，悉數提領現金，其用途並無法舉證證明所主張為真實，被告乃將提領現金併計遺產總額核課，並按短漏報遺產稅論處。
3.再查：（1）被告於92年9月4日以財高國稅審二字第0920063975號函請原告戊○○說明提領之流向、移轉原因、用途，並提供相關證明資料，而其於92年11月26日始以說明書主張被繼承人分別於90年12月及91年2月間向訴外人陳清華借款200萬元，該借款均以現金往來，未支付利息，亦未簽下任何字據，而陳清華則於92年12月4日出具說明書以資佐證。惟被告於93年5月4日以財高國稅稽字第0930008229號函請陳清華就上述借貸關係提出借款之具體證明及資金流向，陳清華並未說明。又依被繼承人王銘全90年度、91年度於高雄市農會有定期存款，每筆100萬元共10筆，合計1千萬元，有高雄市農會92年7月15日高市農信（3）字第1470號函及存單存款歸戶列印清單等相關事證附案佐證。另被繼承人王銘全於同時尚有二信灣子分社定期存款6筆，合計15,500,000元，亦有高市二信灣子分社定期存款明細及存單解約帳卡明細表等相關事證附案佐證，合計25,500,000元。則原告主張借款之期間，足憑認定被繼承人王銘全在金融機構之定期存款即有2千萬元以上，顯然無短缺資金之虞。（2）被繼承人王銘全因肝癌在財團法人長庚紀念醫院高雄分院（下稱長庚醫院高雄分院）住院治療，依據該醫院治療報告，其於91年9月22日即病危出院，至翌日即死亡，而原告戊○○提領系爭現金400萬元，係在91年9月23日死亡當日，核屬被繼承人生前重病無法處理事務期間提領系爭定期存款，依前揭規定自應負說明用途之責。又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例，戊○○雖主張系爭定期存款係用以清償被繼承人對訴外人陳清華之債務，惟未提供充分而有利證據，以實其說，自難採憑，原告所訴主張，核不足採，請予維持。
（二）遺產總額－債權部分：
1.按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。」分別為遺產及贈與稅法第4條第1項及第14條前段所明定。
2.本件被繼承人王銘全生前係宏嘉公司董事，經查宏嘉公司截至繼承發生日止之資產負債表，尚有股東往來12,990,000元，被告遂以93年2月17日財高國稅審2字第0930010455號函請該公司提示股東往來明細及相關資料，經該公司於93年2月23日提示說明書載明向被繼承人王銘全借款1,011,250元，此有宏嘉公司93年2月23日說明書附卷足憑，足見被繼承人王銘全於生前對宏嘉公司確有1,011,250元之債權，遂將該項債權併計遺產總額核課，揆諸首揭規定，並無違誤，原告所訴主張，核不足採。
（三）罰鍰部分：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第23條第1項前段、及第45條所明定。
2.原告於核准延期期限內92年6月13日辦理遺產稅申報，惟被繼承人死亡時遺有二信灣子分社支票存款396元及活期儲蓄存款6,028元、高雄市農會鼎力分部定期存款4,000,000元、宏嘉公司之債權1,011,250元、二信投資股權2筆計11,568元暨被繼承人王銘全死亡前2年內之贈與2,639,000元，合計7,668,242元，未依規定併計遺產申報。違反遺產及贈與稅法第23條規定，案經被告查得，按所漏稅額處1倍之罰鍰3,379,300元。
3.查我國遺產稅係採申報制，繼承人應就被繼承人所遺境內外全部遺產及死亡前2年內贈與，依限誠實申報。又「原告等長年旅居國外，或因事業需經常往返國外，或已出嫁，且均有良好的事業及經濟基礎，致一向未過問被繼承人之財產，惟原告等既未因此放棄繼承權利，自應負查明繼承財產之責任，此一責任並不因事實上查證之困難而得以免除」為最高行政法院85年度判字第1070號判決可資參照。是有關債權部分，繼承人理應依被繼承人繼承發生日止實際結餘數申報；又查原告乙○○、丁○○及戊○○等人均為宏嘉公司股東，乙○○並繼任為負責人，依照公司法第20條規定及卷附之宏嘉公司章程第13條規定，該公司於每屆年度終了，須將財務報表、營業報告書、資產負債表、損益表及盈餘分派或虧損彌補之議案等各項表冊提交股東會承認，而原告既係宏嘉公司股東，對該公司財務狀況有一定的瞭解，且其查詢並無任何困難。惟原告漏報系爭應收債權，顯涉有應注意而未注意之情事，尚難免除其過失責任。又因遺產稅係採申報制，倘故意或過失漏報或短報，而不加處罰，不足以促使或警惕誠實申報，甚至易啟投機之風，對誠實申報者，亦不公平，故遺產及贈與稅法乃明定申報而有「漏報」或「短報」者，處所漏稅額1至2倍之罰鍰。如前所述，本件違章事實明確，經審酌按所漏稅額處1倍之罰鍰3,379,300元，並無違誤，原告所訴不知情或非屬遺產範圍之主張，核不足採。
理 由
壹、程序部分：原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情事之一，爰依被告之聲請，准由其一造辯論而為判決。
貳、實體部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．9. 被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第14條前段及第17條第1項第9款所明定。次按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」亦為行為時同法施行細則第13條所明定。又該條旨在貫徹遺產及贈與稅法第1條及第17條第1項第8款（即現該法第17條第1項第9款）之規定，以求認定課稅遺產之正確，為防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公平所必要，並未增加法律所定人民之納稅義務，與憲法第19條並無抵觸，至具體案件應納遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任，亦經司法院釋字第221號解釋在案。
二、本件原告係被繼承人王銘全之繼承人，王銘全於91年9月23日死亡，原告於核准延期期限內之92年6月13日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為166,091,242元，應納稅額43,587,049元，並按所漏稅額3,379,334元裁處1倍罰鍰計3,379,300元（計至百元止）。原告不服，就核定漏報二信灣子分社及高雄市農會鼎力分部存款、債權、被繼承人死亡前2年內贈與暨罰鍰等部分，申請復查，嗣撤回二信灣子分社存款及死亡前2年內贈與部分之復查。經被告復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回等情，業據兩造分別陳明在卷，並有原告遺產稅申報書、被告核定通知書、94年9月22日94年度財高國稅法違字第1Z000000000號處分書及訴願決定書附原處分卷可參，應堪認定。而原告提起本件行政訴訟，無非以：（一）本件被繼承人王銘全於89年12月、90年2月間先後向訴外人陳清華借款共現金400萬元以資週轉，王銘全於臨終前囑託其子即原告戊○○領出系爭款項並清償予陳清華，此有陳清華92年12月4日出具之說明書闡明甚詳；惟被告遽以王銘全該時期於金融機構之定存有2千萬元以上，顯無短缺資金之虞，即片面認定該400萬元為王銘全遺產範圍，顯有失察之處。（二）原告於申報書股票（份）出資欄中載明「宏嘉工業有限公司」，惟因申報當時不知實際金額為何，而僅先填「0」，未列入遺產範圍；嗣後經被告去函查詢，宏嘉公司依指示覆函陳報在案，因上揭債權係股東往來，結算應有增減，原告並未漏報，被告之認定並非事實。
（三）王銘全遺產中坐落高雄市○○區○○段○○○○號、768地號、灣昌段590地號、灣愛段45地號等4筆土地，屬既成道路性質，無償供公眾通行，此有主管機關核准免徵地價稅證明，依遺產及贈與稅法第16條第1項第12款規定，應不計入遺產總額。（四）原告並非全盤知悉王銘全之財產分配情形，王銘全因病身故後，原告無不竭盡所能就已知悉之遺產申報遺產稅，又王銘全死亡前2年內贈與原告戊○○100萬元、贈與原告甲○○○、乙○○○○○區○○段○○○○○號」土地，應符合遺產及贈與稅法第22條及第20條第1項第6款規定，因此已非屬遺產範圍，原告乃未予申報，絕無漏報故意云云，資為爭議。
三、高雄市農會鼎力分部定期存款部分：
（一）系爭王銘全高雄市農會鼎力分部第NO.750340號帳號00000000-0號及NO.750341號帳號00000000-0帳號之定期存款各2百萬元，共計4百萬元，存款期間均自91年11月26日起至92年11月26日止，係由原告戊○○於91年9月23日中途解約，並領取現金4百萬元等情，有高雄市農會信用部鼎力分部定期存款存單影本附原處分卷（第43、44頁）可參，自堪信實。又原告及被告於訴狀中均誤載為高雄市農會三民分部，然依據上開高雄市農會信用部定期存款存單，可知應為該農會鼎力分部之誤，合先敘明。
（二）再查，依高雄市農會92年7月15日高市農信（3）字第1470號函所檢附之存單存款歸戶列印清單可知，王銘全自88年5月14日起即開戶存入定期存款，每筆金額100萬元共10筆，合計1千萬元，嗣經數次續存，於原告稱王銘全向陳清華借款之89年及90年間，王銘全於高雄市農會仍有1千萬元之定期存款；另於89年及90年間，王銘全同時於二信灣子分社尚存入定期存款6筆，合計15,500,000元，亦有二信灣子分社定期存款明細及存單解約帳卡明細表等相關事證附案佐證，足認王銘全在89年及90年間，於高雄市農會及二信灣子分社之存款共計即高達25,500,000元，顯然並無短缺資金之虞。被告就原告上開解約並領取現金等情，乃以92年9月4日財高國稅審二字第0920063975號函請原告戊○○說明提領之流向、移轉原因、用途，並提供相關證明資料，而其於92年11月26日提出說明書陳稱：被繼承人王銘全分別於89年12月及90年2月（原告說明書誤載為90年12月及91年2月）間向訴外人陳清華借款200萬元，該借款均以現金往來，且未簽下任何字據等語。而訴外人陳清華則於92年12月4日出具說明書稱：其於89年12月及90年2月分別借給王銘全各2百萬元，2筆款項均以現金交易，91年9月23日上午係由王銘全本人在家中以現金4百萬元歸還，並未收取任何利息等語，固有上開說明書附原處分卷可參。然就此每筆高達2百萬元之借貸，卻未訂立任何字面借據，亦無需支付利息，實有違一般經驗法則；另被告亦曾以93年5月4日財高國稅稽字第0930008229號函請陳清華就上述借貸關係提出資金往來之證明資料，然陳清華並未提出說明，則原告既未提出任何證據以實其說，又無其他補強證據，實難僅以原告主張，遽認王銘全確有向訴外人陳清華借款4百萬之事實。
（三）又被繼承人王銘全因B型C型肝炎併發肝硬化、肝腫瘤、肝癌，於91年9月12日至長庚醫院高雄分院住院治療，於91年9月22日因病危自動出院等情，有長庚醫院高雄分院92年7月30日長庚院高字第2707號函及檢附病患掛門、急診或住院診療結果摘要報告附原處分卷可參。而依遺產及贈與稅法施行細則第13條之規定，被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間提領存款時，若繼承人對該提領之款項不能證明其用途者，該筆款項仍應列入遺產課稅。被繼承人王銘全於91年9月22日因病危自長庚醫院高雄分院出院，於翌日即91年9月23日即死亡，則原告戊○○於王銘全死亡當日，將王銘全高雄市農會鼎力分部之定期存款中途解約，並領取現金4百萬元，即應屬於被繼承人生前重病無法處理事務期間提領存款。訴外人陳清華雖於92年12月4日出具前揭說明書中主張，其係於91年9月23日上午由王銘全本人在家中以現金4百萬元歸還云云，然依前揭說明，王銘全91年9月22日自長庚醫院高雄分院出院時，已處於呼吸衰竭之病危狀態，如何能親自將現金交付陳清華，實有悖常理；又原告並未就該提領款項舉證證明其流向及用途，僅空言主張系爭款項係返還陳清華之借款，復未能提出其他補強證據，以實其說，業如前述，從而，原告所訴主張，即難採憑。
四、宏嘉公司之債權1,011,250元部分：本件被繼承人王銘全生前係宏嘉公司董事，原告於遺產稅申報書中遺產總額股票（份）獨資合夥出資乙欄填寫其遺產價額為0，有宏嘉公司變更登記事項卡及遺產稅申報書附原處分卷可稽。惟查，依宏嘉公司所提供截至91年9月23日止之資產負債表，尚有股東往來12,990,000元，被告乃分別以93年1月8日財高國稅審2字第0930000970號函及93年2月17日財高國稅審2字第0930010455號函請宏嘉公司提示股東往來明細及相關資料，經宏嘉公司於93年2月23日提示說明書，載明宏嘉公司向王銘全借款1,011,250元等情，有宏嘉公司91年9月29日資產負債表、被告前揭函文及宏嘉公司上開說明書附原處分卷可稽，足見王銘全於生前對宏嘉公司確有1,011,250元之債權，被告遂將該項債權併計遺產總額核課，揆諸首揭規定，並無違誤。再查，本件原告乙○○、丁○○及戊○○均為宏嘉公司之股東，原告乙○○並繼任為宏嘉公司之負責人等情，亦有前揭宏嘉公司變更登記事項卡及說明書附原處分卷可稽，則原告乙○○、丁○○及戊○○對於該公司之財務狀況應有一定之瞭解；且依公司法第20條規定及原處分卷卷附之宏嘉公司章程第13條規定，該公司於每屆年度終了，須將財務報表、營業報告書及盈餘分派或虧損彌補之議案等各項表冊提交股東會承認，則原告主張不知被繼承人王銘全對該公司債權之實際金額而未予申報云云，即無足採。
五、至原告主張高雄市○○區○○段○○○○號、768地號、灣昌段590地號及灣愛段45地號等4筆土地均屬既成道路性質，無償供公眾通行，依遺產及贈與稅法第16條第1項第12款不應計入遺產總額課徵遺產稅乙節。然查，上開建德段773地號及灣昌段590地號土地等2筆土地，原告於前揭遺產稅申報書中已申報為公共設施保留地，並分別經被告上開核定通知書予以列入遺產總額之扣除額在案。另建德段768地號及灣愛段45地號土地等2筆土地，原告於卷附之復查申請書及訴願書中均未為此主張而申請行政救濟，且按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：1、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」稅捐稽徵法第35條第1項第1款、第38條第1項定有明文。又「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」最高行政法院62年判字第96號判例著可資參照。是我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執。本件原告本件起訴狀中並未就高雄市○○段○○○○號及灣愛段45地號土地等2筆土地主張屬既成道路性質，無償供公眾通行，依遺產及贈與稅法第16條第1項第12款不應計入遺產總額課徵遺產稅乙節，嗣於96年7月2日準備書狀中始為此主張，有其起訴狀及準備書狀附卷可稽。
則原告對此部分於復查及訴願時，並無爭議，依上述課稅處分之爭點主義訴訟標的理論，就被繼承人王銘全之遺產稅核定關於遺產總額之之扣除額部分之處分，已因當時原告未主張扣除而告確定。是原告於起訴後再就此部分為爭執，揆諸前揭說明，於法自有未合。
六、罰鍰部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第23條第1項前段及第45條所明定。
（二）原告雖主張本件被繼承人王銘全死亡前贈與原告戊○○1百萬元、贈與原告王于玉柳、乙○○高雄市○○區○○段○○○○○○號土地，應符合遺產及贈與稅法第22條規定：「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額1百萬元」及同法第20條第1項第6款規定「配偶相互贈與之財產不計入贈與總額」，已非屬遺產範圍而無需申報乙節。經查：
1.按遺產及贈與稅法第15條第1項係規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：
1.被繼承人之配偶。2.被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。．．．。」查遺產稅與所得稅乃稅制中用以平均社會財富之兩種重要稅目；又由於被繼承人尚有生前贈與將財產分配子女之方式得規避死後之遺產稅，故乃有贈與稅之課徵以為防杜，故贈與稅乃成為遺產稅之輔助稅（王建煊編著租稅法第291頁參照）；亦即稅制上藉由所得稅、遺產稅及贈與稅之設計及課徵，以期達到社會財富分配平均之理想。而我國遺產稅稅制係採總遺產稅制，所謂總遺產稅制是遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅；又所謂擬制，乃將具類似性質而實質不同之法律事實，以法律強行規定，賦予相同法律效果之立法，其法律用語通常為「視為」；故上述遺產及贈與稅法第15條第1項之規定，乃透過法律強行規定擬制贈與財產為遺產之規定，故其條文規定「視為」被繼承人之遺產，乃將實質上已為「贈與」之財產，在法律擬制之範圍內，仍併入遺產總額，課徵遺產稅；而本條之立法目的即在防止被繼承人利用生前贈與以規避死後之遺產稅，並在此租稅目的與人民財產處分權之保障間，求其平衡之立法選擇，故規定在被繼承人死亡前2年內對有繼承權之人或與繼承有關係之人所為之贈與仍應併入遺產總額計算。
2.查本件原告亦自承被繼承人王銘全於死亡前2年內贈與原告戊○○1百萬元及贈與原告甲○○○、乙○○高雄市○○區○○段○○○○○○號土地等事實，則依上開說明，王銘全於死亡前2年內贈與之1百萬元及上開土地，均應視為被繼承人之財產，被告將之併入遺產總額計算，經核於法並無不合。又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」業經司法院釋字第275號解釋在案。本件原告原告於92年6月13日辦理遺產稅申報，有注意將屬被繼承人之遺產據實申報之義務，亦無不能注意之情形，乃竟漏報被繼承人死亡時遺有二信灣子分社支票存款396元及活期儲蓄存款6,028元、高雄市農會鼎力分部定期存款4百萬元、宏嘉公司之債權1,011,250元、二信投資股權2筆計11,568元及被繼承人死亡前2年內之贈與2,639,000元，合計7,668,242元，未依規定併計遺產申報，違反遺產及贈與稅法第23條規定，縱非故意，亦有過失，則被告依前揭法律規定，核定王銘全之遺產總額為166,091,242元，應納稅額43,587,049元，並按所漏稅額3,379,334元，裁處原告1倍之罰鍰3,379,300元（計至百元止），並無違誤。
七、綜上所述，原告之主張並不可採。被告核定本件遺產總額166,091,242元，應納稅額43,587,049元，並按所漏稅額3,379,334元，裁處原告1倍之罰鍰3,379,300元（計至百元止），並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與本件判決之結果均無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 17 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 許麗華法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 7 月 17 日
書記官 林幸怡