高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00184號原 告 久智欣企業有限公司代 表 人 甲○○董事長被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 庚○○
己○○辛○○上列當事人間菸酒稅法事件，原告不服財政部中華民國96年1月11日台財訴字第09500525840號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國91及92年間涉嫌購入合法進口酒掩護私酒併同出售，計出售蒸餾米酒14,436公升，違反菸酒稅法第3條規定，經被告查獲，除核定補徵稅額新臺幣（下同）2,670,660元外，並依同法第19條第8款規定，按所漏稅額處2倍之罰鍰5,341,300元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
㈠、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、原告於91年2月15日取得菸酒進口業許可執照後，於同年進口各類玻璃瓶裝米酒計6,600瓶（每瓶0.6公升），並於91年7月間與誼光科技服務有限公司（下稱誼光公司）簽訂台米灣米酒代理權合約，由誼光公司作為原告進口台米灣米酒台灣地區總代理商，此有代理權合約書影本為證，而誼光公司又於91年8月3日與元三昌興業股份有限公司（下稱元三昌公司）簽訂區域代理權合約，即誼光公司將前述原告代理進口之台米灣酒授權元三昌公司經銷，亦有區域代理權合約書影本為證，嗣元三昌公司表示欲購買前述進口之米酒，預定每次進口量為24,000瓶，經原告同意後，即由元三昌公司交付其為發票人，誼光公司為背書人之支票6紙（每紙金額各為396,000元）予原告，並由原告開立24,000瓶預購價款之統一發票，且將之列為91年度營業收入，然因原告進口第一批台米灣酒約1,320瓶交付元三昌公司後，原告除已取得該公司交付之金額396,000元外，其第2個月應支付之款項並未給付且遲延達1個月以上，原告遂於91年10月23日以屏東15支局第863號存證信函通知誼光公司及元三昌公司終止前述合約，亦有該存證信函影本為證，原告復於92年1月7日再以屏東15支局第16號存證信函通知誼光及元三昌公司謂渠等開給原告已到期（91年11月25日、91年12月25日）之支票2紙（金額各為394,000元）均已跳票，有該存證信函影本為證，足認原告於進口台米灣酒1,320瓶交予前述2公司後，因渠等支票跳票等情，原告已與渠等終止代理合約未再出貨甚明，雖原告前所開立之統一發票金額為24,000瓶，惟因前述因素，實際之商業行為並末進口或出貨24,000瓶，自屬當然，且為合法、合理、合情之說明。
二、惟被告竟以原告銷售予元三昌公司24,000瓶、薇安商行21瓶、吉萊超商12瓶及飛龍便利商店27瓶，合計24,060瓶為保特瓶裝米酒，非原告進口之玻璃瓶裝米酒，及財政部基隆關稅局五堵分局94年12月28日五堵業二字第0000000000函件、元三昌公司負責人丁○○（原名廖森雄）、薇安商行店長范慧娟、吉萊超商店長李碧霞、飛龍便利商店負責人柳如芳談話筆錄、義豐實業有限公司委託人戊○○之談話筆錄與統一發票等資料，認定原告上述之主張不足採，其認定顯有以下違失情形：
㈠、按最高行政法院89年度判字第2911號判決：公司之帳上雖記載有某項所得，但嗣經舉證該所得之工程已據訂約之機關解除，確未支付，縱該公司有帳載所得，仍不得推定有逃稅行為。同院61年判字第70號及62年判字第402號判例：認定事實須依證據，為訴訟事件適用之共通原則，行政罰之處罰，雖不以故意為要件，但其違法事實之認定不能僅憑推測作為裁判基礎。又同院85年度判字第1052號判決：稽徵機關對納稅義務人加處行政罰，須調查有無過失，否則即違反司法院釋字第275號解釋。再同院89年度判字第1222號判決：稽徵機關對於證據之認定，應綜合全部證據內容，不得僅挑選課稅證據，但稅捐減項置而不論。查本件被告僅依原告91年度開立統一發票總金額9,214,340元，並列為當年度營業收入及元三昌公司於91年10月3日、10月25日、11月l日及11月7日向原告預購購進之米酒售予義豐實業有限公司（下稱義豐公司）計10,488瓶之統一發票等資料，即率斷原告之辯解不足採信，且未能斟酌原告提出之有利證據，被告之認定殊有違前述判決及判例之意旨。
㈡、再者，元三昌公司雖於91年7月間向原告預購米酒24,000瓶，惟實際出貨量僅為1,320瓶，因之，原告91年度開立之統一發票及營業收入即應減除22,680瓶之金額（即24,000瓶－1,320瓶），始為原告出售元三昌公司米酒之正確數量，此部分有原告91年10月23日、92年1月7日存證信函，及萬通銀行台南分行記載支票存款不足退票之支票影本2紙為證。足見原告與元三昌公司雖有要建立之商業行為，然因元三昌公司財務困難而跳票所造成今日之問題。
㈢、又元三昌公司91年10月3日、10月25日、11月l日及11月7日出售予義豐公司之米酒，事實上並非原告出售予元三昌公司之米酒。被告以元三昌公司在91年度間曾4次銷售米酒予義豐公司計10,488瓶，因此認定前述米酒係由原告所銷售，亦有誤會。按原告係代理商、貿易商，並非米酒製造商，原告既因元三昌公司所支付之貨款支票跳票，自無可能再進口米酒銷售元三昌公司，至於元三昌公司何以有米酒銷售義豐公司，原告並不知情，此部分被告有義務查明。
三、依卷附原告與誼光公司、元三昌公司簽訂之代理權合約書，明確記載所代理進口之台米灣酒包括玻璃裝與寶特瓶裝，足認原告確有進口銷售玻璃瓶裝米酒，否則不會在合約書中載明玻璃瓶裝。又從卷附原告寄發之存證信函實質內容觀察，原告顯係於元三昌公司所開立之貨款支票跳票後，即未出貨，此乃商場之交易習慣（即貨款支票跳票即不再出貨），又元三昌公司係區域代理原告進口之米酒，誼光公司則係原告進口台米灣酒之總代理，卷附支票影本係元三昌公司開立，誼光公司背書，應可證明該支票等與本批交易有關。再依原告91年9月3日開立買受人為元三昌公司之統一發票，備註欄明確記載本統一發票之數量、金額均為「預購」，可證明原告91年銷售給元三昌公司之米酒金額240萬元，係預購並非全部銷售之金額，原告將之列為當年度營業收入自係依法行事，僅因終止銷售後，未能要求元三昌公司開立退貨折讓單，致讓被告誤會原告確有銷售米酒240萬元，然原告確未收入240萬元，若被告仍認原告有銷售240萬元，並需以此金額繳交酒稅，顯然不公。另原告91、92年銷貨明細表亦記載91年9月3日元三昌公司所購買之米酒係預購，因元三昌有限公司所開立之支票跳票，致原告僅交付部分米酒貨品，實際上原告並未出售交付元三昌公司米酒24,000瓶。
四、依義豐公司負責人丙○○於被告之談話筆錄，其說明係以每瓶52.5元向元三昌公司購買10,488瓶，共437箱（即每箱24瓶）（10,488÷24＝437箱），印證飛龍便利商店負責人柳如芳之說明：「91、92年度購買久智欣企業有限公司產製之『池米上酒』計27瓶，每瓶50元，以寄賣方式付款。」另元三昌公司負責人丁○○於被告之談話筆錄中記載：「以每瓶1百元之價格購買，共購買2千箱，2萬4千瓶（12瓶×2000箱＝24,000瓶），91年9月3日購買，金額為240萬元．．．」從上開筆錄比較細查，便知原告出售予元三昌公司為玻璃瓶裝（12瓶1箱），價格為100元，而飛龍、吉萊2家便利商店向原告購買之保特瓶池米上米酒每瓶為50元，義豐公司向元三昌公司購買之米酒為52.5元，且係24瓶1箱，其應為保特瓶裝。且元三昌公司向原告購買1瓶100元之米酒，竟以每瓶
52.5元出售與義豐公司，亦有違常態，更足以證明元三昌公司出售予義豐公司之米酒，其品名、包裝皆與原告產製之米酒有別，故該出售之米酒，顯非原告之米酒甚明。
五、依證人丁○○之證述略以：「元三昌公司有於91年9月3日向原告公司訂購米酒24,000瓶，我是向原告公司預購的，分批交貨，以支票支付貨款，一次開很多張支票給他，日期有分開，支票有部分有兌現，有部分有退票，購買的是玻璃瓶，當時沒有保特瓶，不含稅每瓶100元，只交了1、2千瓶左右．．，確實是玻璃瓶，我應該是有賣給義豐公司，所賣的是玻璃瓶，每瓶100多元，這個價錢也不是保特瓶之價錢，我認為義豐公司講的不對，我也沒有賣給該公司保特瓶。」等語，足證原告實際賣給元三昌公司之米酒約1,320瓶，並非24,000瓶。因之，被告以24,000瓶計算菸酒稅及處罰即屬有誤。再依元三昌公司向原告預購米酒所開之統一發票記載為2,000箱，合計24,000瓶，金額240萬元，故原告出售之米酒每瓶係100元，此價格為玻璃瓶之價格，亦足以證明原告並未出售保特瓶之米酒予元三昌公司。
六、末按財政部77年12月29日台財訴字第771129927號函財稅救濟案例通報提要表之一：違章案件之審查除取得談話筆錄（認諾書）外，仍應進一步調查其他補強證據，以察其是否與事實相符，藉資加強稽徵之正確公允，並保護人民權益。又依最高行政法院73年判字第1680號判決意旨，原告（納稅義務人）對自己主張之事實，已盡證明之責任，被告（稅捐稽徵機關）如主張其抗辯不實，並提出反對之主張者，該稽徵機關就該反對事實應負舉證責任。查本件原告於91年間實際僅出售1,320瓶米酒予元三昌公司，業經該公司負責人即證人丁○○到庭證述屬實，且依銷售之米酒價格為每瓶100元，以證明原告所出售之米酒為玻璃瓶而非保特瓶，原告應已盡證明之責任，被告謂證人丁○○之證述不實在及主張原告91年間銷售之米酒為保特瓶，自應負舉證責任。次查，原告91年開立之統一發票總金額雖為9,214,340元，亦全數列為當年度營業收入，惟因元三昌公司向原告購買之米酒僅係預購性質，嗣因該公司於開立之貨款支票退票後，原告即未出貨，故實際僅出貨1,320瓶米酒予元三昌公司，此部分原告自應依法繳納稅金，惟超過1,320瓶以外，原告既無營業收入，自無繳納稅金之義務甚明。
七、綜上所述，原告實際上並無售出台米灣米酒24,000瓶，被告僅以形式上開立之統一發票金額及營業收入申報等據以核稅處罰，並未考量原告合約預訂出售數量，因買受人違約未再繼續出貨等情狀，實有末洽。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、本稅部分：
㈠、查原告於91年進口各類玻璃瓶裝米酒計6,600瓶，惟其銷售米酒予元三昌公司24,000瓶、薇安商行21瓶、吉萊超商12瓶及飛龍便利商店27瓶，合計24,060瓶，為保特瓶裝米酒，非其進口之玻璃瓶裝米酒，涉嫌以購入合法進口酒掩護私酒併同出售，有財政部基隆關稅局五堵分局94年12月28日五堵業二字第0940100413號函件、元三昌公司負責人丁○○92年8月14日談話筆錄、原告之負責人甲○○95年1月16日談話紀錄、薇安商行店長范慧娟91年11月15日談話紀錄、吉萊超商店長李碧霞92 年4月29日談話筆錄、飛龍便利商店負責人柳如芳92年4月25日談話紀錄及統一發票可稽；原告雖檢附退票之支票影本及存證信函，惟該支票影本未能證明與此批交易有關係，且該存證信函係原告因代理商誼光公司未按期給付代理費等，乃通知該公司依約給付，否則終止代理合約，與其所稱本件銷售予元三昌公司米酒數量僅係1,320瓶乙節無涉，又原告91年度開立統一發票總金額9,214,340元，亦全數列為當年度營業收入，有原告91年度營業稅申報書及營利事業所得稅結算申報書可稽。再者，元三昌公司將向原告購進之米酒分別於91年10月3日、10月25日、11月1日及11月7日銷售計10,488瓶予義豐公司，亦有義豐公司委託人戊○○92年7月28日談話筆錄及統一發票可稽，原告所訴洵不足採。是被告原核依首揭規定，核定補徵菸酒稅2,670,660元（185元/公升×0.6公升/瓶×24,060瓶），並無不合。
㈡、經被告查對原告前開立予元三昌公司之發票，收執聯上並無「預購」之填載，是原告發票存根聯備註欄中「預購」之填載，顯為其私下偽填，筆跡亦非同一，又原告91年度開立統一發票總金額9,214,340元，營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）之本期預收款為0，而係將開立統一發票總金額9,214,340元全數列為當年度營業收入，且91年12月31日資產負債表中亦無預收貨款，有原告91年度營業稅申報書、營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）及資產負債表可稽，乃查訴外人誼光公司及元三昌公司訂立之區域代理權合約書載「第5條：付款方式，代理權費用每瓶4元，乙方應於簽約後付清（分6張支票付清：即91年9月30日、11月30日、92年1月31日、3月31日、5月31日及7月31日）第6條：進貨，乙方（即元三昌公司）訂貨時須以現金付清貨款始得提貨。甲方交貨時，隨貨附發票及明細，或雙方另行協議。」及原告寄發之存證信函中係催討代理費、稅金等，並無貨款，又已兌領支票金額396,000元與原告稱僅出貨1,320瓶米酒貨款不符，是原告稱其開立24,000瓶預購價款之統一發票，惟實際出貨量僅為1,320瓶云云，洵不足採。
㈢、本件證人丁○○（元三昌公司負責人）92年8月14日於財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局（下稱臺中縣分局）接受詢問時，稱「其於91年9月3日向原告購買24,000瓶米酒」，有談話紀錄可稽，惟於鈞院96年6月20日準備程序庭時卻改稱「我是向原告公司預購的」「原告講的數字應該沒有錯，大概是1、2千瓶左右」等語，前後供述並不一致。經查，證人係於91年9月3日向原告進貨，92年8月14日至臺中縣分局接受詢問時，其對於進貨種類、品名及數量等相關事項，記憶應較庭訊時清晰，且於臺中縣分局接受詢問時，其與原告尚未互相討論，受到外力干擾、威嚇或利誘之可能性自然較低，至其於法院之證述，已與原告互相討論、協議，甚或利誘並考量其自身利害關係，所為之供述自已不具真實性，且其未提示所稱事由之原始交易單據及帳簿憑證為佐，再者，倘其說詞屬實，則公司應帳列預付貨款，惟其資產負債表中並無預付貨款。另元三昌公司將自原告處購進之米酒，分別於91年10月3日、10月25日、11月1日及11月7日銷售計10,488瓶予義豐公司，亦有義豐公司委託人戊○○92年7月28日之談話筆錄及統一發票可稽，是證人丁○○96年6月20日之證述內容，顯不具可信性。
㈣、依統一發票使用辦法第20條規定，營業人銷售貨物或勞務，於開立統一發票後，發生銷貨退回情事，應於事實發生時，取得買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單。本件原告主張開立24,000瓶預購價款之統一發票，惟實際出貨量僅為1,320瓶，故不適用該規定。
㈤、至原告訴稱義豐公司向元三昌公司購買之米酒為每瓶52.5元，而元三昌公司向原告購買之米酒每瓶100元，依常情自無可能會賣給義豐公司每瓶52.5元，足以證明元三昌公司出售予義豐公司之米酒，應非原告所出售之米酒。惟查：
1、按菸酒稅自91年1月1日起開徵，是對國內產製或自國外進口的「菸」與「酒」兩種產品所課徵之稅負，由於採「從量課稅」，尚無完稅價格計算之問題，故短漏報出廠數量為菸酒稅廠商常見之逃漏菸酒稅方式，有鑑於此，五區國稅局合編之菸酒稅查核技術手冊中已載明稽徵機關應查核「以合法掩護非法一菸酒進口業者進口之銷售量大於進口數量或．．．，可能係涉及走私、仿冒或委託國內產製廠商生產未稅酒品對外銷售」及「產製廠商產製之米酒以買1送1、送2或送3方式於市面低價銷售，究其原因酒品出廠時，贈送部分即未依規定完納菸酒稅及開立統一發票，致能變相低價銷售。」合先陳明。
2、菸酒稅法第8條並已明定酒類的課稅項目與稅額部分，係依其製造方法及使用原料，採從量課稅，因酒品稅負高，相對其售價亦隨之調高，產生不肖業者釀造私酒牟利動機，尤其是米酒，因國人飲用及料理用量相當龐大，在未課菸酒稅前每瓶（0.6公升）售價約23元，課徵菸酒稅後，91年度每公升徵收185元，換算0.6公升，則每瓶菸酒稅1l1元，為爭取此龐大市場，或有取得進口及製酒許可執照之業者，以低報銷售數量逃漏菸酒稅，卻在市面以低價（50元至70元）出售米酒，然為躲避國稅局追查，進口或製酒業者往往於銷售米酒時以低報數量提高單價方式開立之發票，例如，賣方出售2箱（24瓶寶特瓶裝）米酒，單價每瓶50元，銷售總價2,400元，卻開立銷售數量l箱，單價為100元之發票，銷售總金額仍為2,400元，惟下游零售商店因進貨成本實際僅50元，故銷售予消費者之售價亦相對可以55元不等之價格出售。
3、本件原告於91年2月18日取得進口菸酒進口業許可執照，並於91年8、9月間進口各式米酒，惟自同年8月起至92年4月22日被告即陸續接獲其涉嫌低價販售米酒多起檢舉案件，經查原告91年度進口玻璃瓶裝米酒僅6,600瓶，每瓶米酒菸酒稅負均為111元，而其91年9月3日銷售開立予元三昌公司2,000箱米酒，售價每瓶僅100元，顯已低於上揭每瓶進口應負擔之菸酒稅。另查發票僅記載數量2,000箱，單價1,200元，金額2,400,000元，另據元三昌公司負責人丁○○於92年8月14日筆錄中說明以每瓶100元的價格購買，共購買2,000箱，計24,000瓶，據此換算每箱12瓶裝。
4、證人丁○○92年8月14日於臺中縣分局接受詢問時，稱「其於91年9月3日向原告購買24,000瓶米酒」，又元三昌公司將向原告購進之米酒分別於91年10月3日、10月25日、11月1日及11月7日銷售計10,488瓶（每瓶52.5元）予義豐公司，已如上述，是尚難以元三昌公司將向原告購進每瓶100元之米酒以每瓶52.5元銷售予義豐公司，即認定元三昌公司出售予義豐公司之米酒，非原告所出售之米酒，是原告所訴，核不足採。
二、罰鍰部分：
㈠、按「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1倍至3倍之罰鍰：8、其他違法逃漏菸酒稅或菸品健康福利捐者。」為菸酒稅法第19條第8款所明定。
㈡、原告於91及92年度涉嫌購入合法進口酒掩護私酒併同出售，計出售蒸餾米酒14,436公升，違反菸酒稅法第3條規定，有財政部基隆關稅局五堵分局94年12月28日五堵業二字第0940100413號函件、統一發票及談話筆錄可稽，被告依前揭規定按所漏稅額酌情減輕處2倍罰鍰5,341,300元，並無違誤。
理 由
壹、本件被告代表人原為朱正雄，於本院審理中變更為何瑞芳，復變更為乙○○，均經被告新任代表人分別聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、補徵菸酒稅部分：
一、按「本法規定之菸酒，不論在國內產製或自國外進口，應依本法規定徵收菸酒稅。」、「菸酒稅於菸酒出廠或進口時徵收之。」及「酒之課稅項目及應徵稅額如下：．．．二、蒸餾酒類：每公升徵收新臺幣185元。」菸酒稅法第1條、第3條第1項、第8條第2款定有明文。
二、本件原告於91及92年間涉嫌購入合法進口酒掩護私酒併同出售，計出售蒸餾米酒14,436公升，違反菸酒稅法第3條規定，經被告查獲，除核定補徵稅額2,670,660元外，並依同法第19條第8款規定，按所漏稅額處2倍之罰鍰5,341,300元（計至百元止）等情，有談話筆錄、統一發票、原告進口酒類明細、銷貨明細、進口報單、被告菸酒稅核定稅額通知書、處分書及違章案件罰鍰繳款書等影本附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，堪以認定。
三、原告提起本件訴訟無非以：原告開立予元三昌公司之統一發票其銷售米酒數量雖為24,000瓶，惟其備註欄明確記載為「預購」，並非全部銷售之金額，因元三昌公司開立之支票遭退票，原告出貨1,320瓶後，即未出貨，有萬通商業銀行台南分行記載該支票存款不足退票之支票影本2紙及存證信函為證，並經元三昌公司負責人丁○○到庭證述屬實；又原告為代理商、貿易商，並非米酒製造商，因元三昌公司所支付之貨款支票跳票，自無可能再進口米酒銷售元三昌公司，況元三昌公司向原告購買之米酒為玻璃瓶裝，每瓶100元，元三昌公司竟以每瓶52.5元出售與義豐公司，實有違常態，足見元三昌公司出售予義豐公司之米酒，並非原告售出之米酒等語，資為爭議。惟查：
㈠、原告於91年進口各類玻璃瓶裝米酒計6,600瓶（每瓶0.6公升），惟其91及92年度銷售米酒予元三昌公司24,000瓶、薇安商行21瓶、吉萊超商12瓶及飛龍便利商店27瓶，合計24,060瓶，為保特瓶裝米酒，非其進口之玻璃瓶裝米酒，涉嫌以購入合法進口酒掩護私酒併同出售等情，有財政部基隆關稅局五堵分局94年12月28日五堵業二字第0940100413號函件、元三昌公司負責人丁○○92年8月14日於臺灣省中區國稅局臺中縣分局製作之談話筆錄、原告負責人甲○○95年1月16日於被告製作之談話紀錄、薇安商行店長范慧娟91年11月15日於被告所屬潮州稽徵所製作之談話紀錄、吉萊超商店長李碧霞92年4月29日談話筆錄、飛龍便利商店負責人柳如芳92年4月25日於被告所屬潮州稽徵所製作之談話紀錄及統一發票附原處分卷可稽。原告雖主張：其開立予元三昌公司之統一發票其銷售米酒數量雖為24,000瓶，惟其備註欄明確記載為「預購」，並非全部銷售之金額，因元三昌公司開立之支票遭退票，原告出貨1,320瓶後，即未出貨，有萬通商業銀行台南分行記載該支票存款不足退票之支票影本2紙及存證信函為證，並經元三昌公司負責人丁○○到庭證述屬實云云，然查，原告所檢附之支票影本未能證明與此批交易有關係，存證信函則係告知代理商誼光公司未按期給付代理費將終止代理合約之通知，與其所稱僅銷售予元三昌公司米酒1,320瓶乙節無涉，尚難證明其出貨1,320瓶後，即未再出貨之情事。次查，原告前開立予元三昌公司之發票為三聯式，其中存根聯備註欄雖有「預購」字樣，然收執聯上並無「預購」之填載，其記載不一致，已足以啟人疑竇，又證人丁○○92年8月14日於財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局製作之談話筆錄稱「以每瓶1百元的價格向原告購買，共購買2,000箱，24,000瓶，91年9月3日購買」「共購買乙次，數量為2,000箱，金額為2,400,000元，以支票及現金兩種方式付款。」等語，有該談話紀錄附於原處分卷可憑，然其於本院96年6月20日行準備程序時證稱「元三昌公司曾於91年9月3日向原告公司訂購米酒24,000元」「都是用支票」「我是向原告公司預購的」「因為有被退票，原告公司沒有全部交貨給我」「原告講的數字應該沒有錯，大概是1、2千瓶左右」等語（詳見上開準備程序筆錄），其前後供述不一，自難憑採，是原告主張元三昌公司係屬預購云云，自不可採。又查原告91年度開立統一發票總金額9,214,340元，全數列為當年度營業收入，其營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）之本期預收款則為0，其91年12月31日資產負債表亦無預收貨款，有原告91年度營業稅申報書、營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）及資產負債表附本院及原處分卷可參，又元三昌公司將自原告處購進之米酒，分別於91年10月3日、10月25日、11月1日及11月7日銷售計10,488瓶予義豐公司，有義豐公司委託人戊○○92年7月28日於財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局製作之談話筆錄及統一發票附原處分卷足按，是倘原告僅交貨1,320瓶米酒予元三昌公司，元三昌公司如何銷售10,488瓶米酒予義豐公司，足見原告及證人丁○○稱統一發票所載銷售米酒數量為預售之數量，實際僅出貨元三昌公司1,320瓶等語，顯係彌縫之詞，亦不足採。是被告依前揭規定，核定補徵菸酒稅2,670,660元（185元/公升×0.6公升/瓶×24,060瓶），並無不合。
㈡、至原告訴稱元三昌公司向原告購買之米酒為玻璃瓶裝，每瓶100元，依常情自無可能會賣給義豐公司每瓶52.5元，足見元三昌公司出售予義豐公司之米酒，並非原告所出售之米酒云云。按菸酒稅自91年1月1日開徵，係針對國內產製或自國外進口的菸與酒兩種產品所課徵之稅負，又依菸酒稅法第8條規定，酒類的課稅項目與稅額部分，係依其製造方法及使用原料，採從量課稅，因酒品稅負高，相對其售價亦隨之調高，遂有不肖業者釀造私酒牟利，以米酒為例，在未課徵菸酒稅前每瓶（0.6公升）售價約23元，課徵菸酒稅後，92年度每公升徵收185元，則每瓶（0.6公升）須徵收1l1元菸酒稅，加計5%營業稅，基本賦稅成本已達116.5元，然因國人飲用及料理用量相當龐大，有部分取得進口及製酒許可執照之業者，為了謀取私利以低報銷售數量逃漏菸酒稅，卻在市面以低價（50元至70元）出售米酒，且為逃避查緝，進口或製酒業者往往於銷售米酒時以低報數量提高單價方式開立發票，例如，賣方出售2箱（24瓶寶特瓶裝）米酒，單價每瓶50元，銷售總價2,400元，卻開立銷售數量l箱，單價為100元之發票，銷售總金額仍為2,400元，惟下游零售商店因進貨成本實際僅50元，故銷售予消費者之售價亦相對可以55元不等之價格出售。故而，業者以低於成本之價格販售米酒，正為逃漏菸酒稅之態樣，況原告91年9月3日銷售予元三昌公司2,000箱米酒，每瓶售價僅100元，亦低於基本賦稅成本，是尚難以元三昌公司將向原告購進每瓶100元之米酒以每瓶
52.5元銷售予義豐公司，即謂元三昌公司出售予義豐公司之米酒，非原告所出售之米酒，原告此之主張，核不足採。
參、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1倍至3倍之罰鍰：八、其他違法逃漏菸酒稅或菸品健康福利捐者。」菸酒稅法第19條第8款定有明文。又按有菸酒稅法第19條第8款規定「其他違法逃漏菸酒稅或菸品健康福利捐」之情形者，裁罰金額或倍數按所漏稅額處2倍罰鍰，為財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。前開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」乃財政部本於中央主管機關之地位，為簡化下級機關執行個案行政裁量，而就各類違章行為之違章情節及危害情狀作整體之衡量，所訂定之裁量基準，核與菸酒稅法相關規定無違，自得予以援用。
二、本件原告於91及92年度涉嫌購入合法進口酒掩護私酒併同出售，計出售蒸餾米酒14,436公升，違反菸酒稅法第3條規定，有財政部部基隆關稅局五堵分局94年12月28日五堵業二字第0940100413號函件、統一發票及談話筆錄附處分卷可稽，違章事證明確，業如前述，原告身為酒類進口業者，應知就系爭銷售之酒品有報繳菸酒稅之義務，乃竟未予申報繳納，縱非故意，亦有過失，從而，被告依據菸酒稅法第19條第8款規定，並參諸財政部所頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所載之違章情節，處原告所漏稅額2倍之罰鍰5,341,300元（計至百元止），自無不合。
肆、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告違反菸酒稅法第3條規定，除核定補徵原告菸酒稅2,670,660元，並依同法第19條第8款規定，按所漏稅額處2倍之罰鍰5,341,300元（計至百元止），並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
伍、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
書記官 李 昱