高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00194號原 告 紐新企業股份有限公司代 表 人 甲○○ 臨時管理人訴訟代理人 丁○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年1月5日台財訴字第09500611160號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告92年度營利事業所得稅結算申報，經被告先後查得短漏報利息收入新台幣（下同）91元、租賃收入9,142,860元及虛列折舊費用36,438,279元，計漏報所得額45,581,230元，經被告裁處罰鍰9,108,200元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由略以：
（一）本件原告並無所得稅法第110條第3項處罰規定之適用：按所得稅法第110條第3項增訂理由明揭：「‧‧‧如有短漏所得額者，因無應納稅額無從處罰。營利事業虧損者，短漏所得額使虧損更大，因3年（嗣修正為5年）盈虧互抵之規定，將產生逃漏以後年度所得稅之結果，故亦應處罰。」可知所得稅法第110條處罰之對象，原以該條第1項及第2項有短漏申報及繳納應納稅額之情形為限，惟考量「依同法第39條規定使用藍色申報書或經會計師簽證得適用盈虧互抵之營利事業」，雖於本年度無應納稅額，但將產生減免往後年度所得稅之不公平情形，故以該條第3項例外對於此種不公平情形科處漏稅處罰。
（二）次按所得稅法第110條立法理由亦謂：「結算申報為決定全年度所得額之最主要依據，納稅義務人申報不實，將嚴重『影響稅收』，故特予規定申報不實之處罰。」等語，足證所得稅法第110條之立法目的在於處罰影響國庫稅收之不實申報行為，以杜絕逃漏稅捐。查被告查獲原告短漏所得額，縱加計漏報所得額後核定所得額仍為虧損，並無逃漏稅捐影響國庫稅收之情形可言。況原告既非「依同法第39條規定使用藍色申報書或經會計師簽證得適用盈虧互抵之營利事業」，亦無是否產生減免往後年度所得稅之爭議可言，自無所得稅法第110條處罰規定之適用。惟查訴願決定及被告原處分逕依所得稅法第110條第3項適用同條第1項對原告科處短漏所得之罰鍰，顯有違誤。
（三）縱訴願機關及被告認原告有所得稅法第110條第3項處罰規定之適用，原告亦早已於被告查獲前自動完成補報（無應納稅額），依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應免予處罰。按納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，一律免除各稅法所定關於逃漏稅之處罰，稅捐稽徵法第48條之1定有明文。故原處分及訴願決定亦有應適用而未適用稅捐稽徵法第48條之1之違法不當。
乙、被告答辯之理由略以：
（一）查原告92年度營利事業所得稅結算申報，營業成本項下之製造費用列報折舊288,378,545元，含取具南灣科技工程有限公司（下稱南灣公司）等19家虛設行號發票之固定資產於本期提列折舊數38,813,708元，被告依鈞院92年度訴字第1250號判決，認定取自鴻釿企業有限公司（下稱鴻釿公司）、英揮工程有限公司（下稱英揮公司）及崟州企業有限公司（下稱崟州公司）等3家營利事業之發票其固定資產於本期提列折舊數2,375,429元為有進貨事實，從其申報，其餘南灣公司等16家虛設行號發票之固定資產於本期提列折舊數36,438,279元，經查核認定無進貨事實，虛列折舊費用36,438,279元。又原告將坐落高雄縣○○鎮○○段○○○○號全部土地及建物出租予永青營造工程股份有限公司（下稱永青公司），租期自民國（下同）88年12月15日起至94年6月15日止，每月收取租金收入800,000元（含稅）漏未申報，被告乃予核增租賃收入9,142,860元（＝每月800,000元÷1.05×12月），加計原告申報租金收入2,185,421元，核定本年度租賃收入為11,328,281元。
是被告以原告漏報租賃收入9,142,860元，加短漏報利息收入91元及虛列折舊費用36,438,279元，計漏報所得額45,581,230元，雖加計漏報所得後核定所得額為虧損，經就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，依規定倍數處罰鍰9,108,200元，依所得稅法第71條第1項前段及第110條第1、3項規定，尚無不合。
（二）至原告主張課稅所得額加計漏報所得額後，核定課稅所得額仍為虧損，並無逃漏稅捐影響國庫稅收之情形；且亦無產生減免往後年度所得稅之爭議，自無所得稅法第110條處罰規定之適用乙節。按短漏所得額係就實質觀察，而非僅就申報之形式觀察。原告為營利事業所得稅結算申報時，如虛增成本費用、損失數額，就實質結果言，必然發生所得額之短漏；另依所得稅法第71條第1項規定，納稅義務人應依限向該管稽徵機關申報構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，如有短漏報所得額情事，即有所得稅法第110條各項之處罰。依原告92年度營利事業所得稅結算申報內容，取具南灣公司等16家虛設行號發票之固定資產，於本期虛列折舊費用36,438,279元，加短漏報利息收入91元及租賃收入9,142,860元，計漏報所得額45,581,230元；雖加計漏報所得後核定所得額仍為虧損，惟虛增成本費用屬實，即使因加計短漏報之所得額，致仍核定課稅所得額為虧損，亦不足以否定上述實質短漏報所得額之事實，是本件原告虛增成本費用及漏報所得致實質短漏報所得額計45,581,230元為不爭之事實。其主張實無產生漏稅之實害結果或危險結果，而無所得稅法第110條第3項之適用，顯係誤解法令。
（三）另原告主張漏列之租賃收入已於94年11月1日補更正申報，應免予處罰乙節。然查原告於89年4月開立取具永青公司租金收入45,714,286元（未含稅）編號ZV00000000之統一發票，涉嫌漏報銷售額，經高雄縣政府稅捐稽徵處岡山分處（下稱岡山分處）於89年8月21日查獲，並經岡山分處科處罰鍰，財政部台灣省南區國稅局岡山稽徵所（下稱岡山稽徵所）於90年7月16日函轉岡山分處違章處分書暨相關資料予被告，通報租期各年度查核人員併案審理。因原告92年度營利事業所得稅結算申報案，於94年6月30日始辦理申報，系爭租賃收入並未列報，有卷附原告結算申報書可憑，被告並於94年8月9日以財高國稅審一字第0940054643號函通知原告調帳查核在案。原告雖於94年11月1日補更正申報漏報之租賃收入9,142,860元，並已承諾違章事實，惟違章事實業經岡山分處核處在案，且本件於原告申請更正前已進行調查，故被告於94年11月4日即以財高國稅審一字第0940080610號函復原告，申請更正92年度營利事業所得稅結算申報之損益表及資產負債表案雖准予併案備查，惟不適用稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報免罰規定，仍應依所得稅法第110條規定辦理。原告主張無以採據，原處分洵無違誤。
理 由
一、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。．．．營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」為所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項及第3項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：1、本法第41條至第45條之處罰。2、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。
二、本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，經被告先後查得短漏報利息收入91元、租賃收入9,142,860元及虛列折舊費用36,438,279元，計漏報所得額45,581,230元，經被告裁處罰鍰9,108,200元等情，業經兩造分別陳明在卷，並有原告92年度營利事業所得稅結算申報書、被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告95年度財高國稅法違字第1Z000000000號及違章案件罰鍰繳款書附原處分卷可稽，洵堪認定。原告提起本件訴訟，無非以：原告於被告查獲前已自動完成補報（無應納稅額），依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應免予處罰；且縱原告加計漏報所得額後核定所得額仍為虧損，並無逃漏稅捐影響國庫稅收之情形可言；況原告既非「依同法第39條規定使用藍色申報書或經會計師簽證得適用盈虧互抵之營利事業」，亦無產生減免往後年度所得稅之爭議可言，自無所得稅法第110條處罰規定之適用云云，資為爭執。
三、經查：
（一）虛列折舊費用部分：查原告92年度營利事業所得稅結算申報，營業成本項下之加工成本列報折舊288,378,545元，含取具南灣公司等19家虛設行號發票之固定資產於本期提列折舊數38,813,708元，有原告92年度營利事業所得稅結算申報書附原處分卷可稽。次查，原告取自鴻釿公司、英揮公司及崟州公司等3家營利事業之發票為有進貨事實等情，業經本院92年度訴字第1250號判決在案，此有該判決影本附原處分卷可稽，故被告於核定時，已對取具該3家營利事業發票之固定資產139,635,000元所提列折舊數2,375,429元予以認列。
又原告取自南灣公司、慧廣工程有限公司、新弘工程有限公司、欽國營造有限公司、龍鋼工程有限公司、雙瀛工程有限公司、健弘一品有限公司、眾緯股份有限公司、喬濟企業有限公司等9家公司發票之無進貨事實部分，分別經本院90年度訴字第1948號判決及最高行政法院92年度判字第1738號判決確定在案，有本院90年度訴字第1948號判決、最高行政法院92年度判字第1738號判決附原處分卷可稽。另原告取得京傳工程有限公司、同強工程有限公司、萬毓工程有限公司、吉豐工程有限公司及杜利工程有限公司等5家公司發票之無進貨事實部分，經財政部94年2月1日台財訴字第09300534110號訴願決定駁回訴願確定在案；再者，原告取得石宙機械實業有限公司及瑞紘機械實業有限公司2家公司發票之無進貨事實部分，經被告93年8月30日財高國稅法字第0930056751號復查決定及93年10月1日財高國稅法字第0930060731號復查決定以程序不合駁回復查確定在案等情，業經本院95年度訴字第1011號判決認定屬實，亦有該判決附卷可稽，復為兩造所不爭執。是原告無進貨事實卻取得南灣公司等16家虛設行號所開立之統一發票之事實，即堪認定，則被告以原告取具南灣公司等16家虛設行號發票帳列固定資產於本期提列折舊數36,438,279元，經查核認定無進貨事實，虛列折舊費用36,438,279元，揆諸首揭規定，並無違誤。
（二）漏報租金收入部分：查原告於88年12月15日將高雄縣○○鎮○○段○○○○號全部土地及基地上建物出租予永青公司，租期自88年12月15日起至94年6月15日止，每月收取租金收入800,000元（含稅），漏未申報等情，為原告所不爭執，且有房屋租賃契約書影本附原處分卷可稽，洵堪認定，故被告乃予核增租金收入9,142,860元（每月800,000元÷1.05×12月＝9,142,860元），加計原告申報租金收入2,185,421元，核定租金收入為11,328,281元。是被告以原告漏報租賃收入9,142,860元，加短漏報利息收入91元及虛列折舊費用36,438,279元，計漏報所得額45,581,230元，雖加計漏報所得後核定所得額為虧損，經就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，依規定倍數處罰鍰9,108,200元，依所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項、第3項規定，亦無不合。
（三）次按，稅捐稽徵法第48條之1第1項規定所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限；且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定（最高行政法院94年度判字第1397號判決參照）。查原告於89年4月開立取具永青公司租金收入45,714,286元（未含稅）編號ZV00000000之統一發票，涉嫌漏報銷售額，經岡山分處於89年8月21日查獲，並經高雄縣政府稅捐稽徵處核定違反行為時營業稅法第35條規定，依同法第51條第3款規定科處罰鍰在案，有上開發票及高雄縣政府稅捐稽徵處90年4月19日90高縣稅法字第031717號違章案件處分書附原處分卷可憑。次查，高雄縣政府稅捐稽徵處於90年7月9日以90高縣稅法字第070479號函將原告上開違規情形通報岡山稽徵所，而岡山稽徵所再於90年7月16日函轉高雄縣政府稅捐稽徵處上開違章處分書暨相關資料予被告所屬苓雅稽徵所，通報租期各年度查核人員併案審理。因原告92年度營利事業所得稅結算申報案，於94年6月30日始辦理申報，系爭租賃收入並未列報，被告並於94年8月9日以財高國稅審一字第0940054643號函通知原告調帳查核等情，有高雄縣政府稅捐稽徵處上開函文、被告所屬苓雅稽徵所通報單、原告前揭結算申報書及被告上開函文附原處分卷可稽。揆諸前揭說明，足見被告至遲於94年8月9日即已察覺原告漏報系爭租金收入之違章事實，並進行調查，原告固於94年11月1日補更正申報漏報之租賃收入9,142,860元及調減前揭經核定為無進貨事實帳列固定資產之製造費用─折舊36,438,279元，並承諾違章事實，惟如前所述，原告違章事實業經高雄縣政府稅捐稽徵處核處在案，且本件於原告申請更正前已進行調查，故被告於94年11月4日即以財高國稅審一字第0940080610號函復原告，申請更正92年度營利事業所得稅結算申報資料雖准予併案備查，惟已在被告94年8月9日進行調查之後，自無稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之適用等情，有原告前揭申請書、承諾書、被告上開函文及營利事業所得稅92年度違章案件移送表附原處分卷可稽。是原告主張：原告早已於被告查獲前自動完成補報（無應納稅額），依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應免予處罰云云，即非可採。
四、次按「所得稅法第110條第3項立法理由雖敘及盈虧互抵，唯此係立法緣由，該條既規定營利事業因營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，即應受罰，未限於使用藍色申報書或經會計師簽證者，亦無以以後年度經盈虧互抵致逃漏所得稅者為要件，顯無以此為處罰要件，否則應予明文。
且觀所得稅法第110條原立法理由：『結算申報為決定全年度所得額之最主要依據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。』亦可見本條主要目的在於鼓勵誠實申報，營利事業可能因盈虧互抵致以後年度逃漏稅情形，僅為所得稅法第110條第3項立法理由之一，條文文字既明確規定營利事業營業虧損而漏報，即應處罰，未限於使用藍色申報書或經會計師簽證之營利事業，自無因部分立法理由而限縮餘地。」最高行政法院94年度判字第497號判決意旨可資參照。查本件原告結算申報於加計漏報所得額後，其所得額固仍屬虧損，惟揆諸前揭說明，可知所得稅法第110條第3項規定係以受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額為適用要件，並非以發生逃漏稅捐之結果，或對以後年度稅賦之影響為認定應否處罰之依據，文義甚明。該項規定主要目的不在維護稅收，而在維護自動申報制度，確保善良納稅風氣，自不因有無影響以後年度之稅賦，而限縮處罰範圍。且因祇要短漏報所得，經加計短漏報所得後無應納稅額者，均屬違反自動申報義務而構成違章。是原告主張：縱原告加計漏報所得額後核定所得額仍為虧損，並無逃漏稅捐影響國庫稅收之情形可言，況原告既非「依同法第39條規定使用藍色申報書或經會計師簽證得適用盈虧互抵之營利事業」，亦無是否產生減免往後年度所得稅之爭議可言，自無所得稅法第110條處罰規定之適用云云，皆非可採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告92年度營利事業所得稅結算申報，經被告先後查得短漏報利息收入91元、租賃收入9,142,860元及虛列折舊費用36,438,279元，計漏報所得額45,581,230元，經被告處以罰鍰9,108,200元（計至百元止）｛（45,581,230元×25﹪稅率－10,000元累進差額－8元短漏報所得額之已扣繳稅額＝11,385,299元）×0.8倍｝，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 8 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 8 月 8 日
書記官 林幸怡