高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第二０四號九原 告 三彪科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○ 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 何瑞芳 代理局長訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十六年一月五日台財訴字第０九五００四七九五二０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、緣原告於民國（下同）八十九年四月十五日至九十三年七月十五日間向台灣三陽製藥廠股份有限公司（下稱三陽公司）進貨，進貨金額合計新台幣（下同）二三、三八二、六三三元，未依規定取得進項憑證，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第二十一條第一項前段規定，經被告查獲，審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之進貨總額處以百分之五之罰鍰計一、一六九、一三一元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部九十五年五月一日台財訴字第０九五０００六二三００號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告重核復查決定，變更罰鍰為七四八、八八四元。原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）關於不利於原告部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」最高行政法院三十九年判字第二號、六十一年判字第七十號、六十二年判字第四０二號及七十五年判字第三０九號著有判例。
（二）被告於第一次復查決定書（九十四年十二月五日南區國稅法一字第０九四００五八三六八號）中對本件之認定為三陽公司對原告提供勞務，而依其財產目錄之折舊及電費計
一五、四三二、五三八元作為三陽公司之加工成本，按同業利潤標準成本率百分之六十六核算其勞務收入二三、三
八二、六三三元，進而推算原告之進貨金額為二三、三八
二、六三三元。原告不服，提起訴願，經財政部九十五年五月一日台財訴字第０九五０００六二三００號訴願決定（下稱第一次訴願決定）將原處分（復查決定）撤銷，其撤銷理由略以：「．．．惟訴願人之進貨總額既係依三陽公司之銷售額所核定，經查本件原處分係將訴願人列報之成本費用列為三陽公司之成本，並據以核計三陽公司之營業收入，而非依三陽公司所支成本核計，其理由安在，未見論明。且以依成本推計之營業額為營業稅法第四十三條規定之查得資料，是否允當為由，將原處分（復查決定）撤銷，．．．。」等語，原告對第一次訴願決定僅對於「經查本件原處分係將訴願人列報之成本費用列為三陽公司之成本，並據以核計三陽公司之營業收入」之理由有疑義外，其餘並無意見，但被告於重核復查決定書（九十五年七月十二日南區國稅法一字第０九五００六八七二０號）卻以原告之製造成本作為三陽公司之銷售額，進而作為原告之進貨金額，然被告認事用法有錯誤，理由如下：
１、三陽公司於八十六年至八十七年間無償提供廠房及生產技術與原告，惟至八十八年起即向原告酌收技術費及租金每年六０、０００元，並約定電費由原告負擔，雖用電戶之戶名並未變更，該電費確實為原告所支付，原告並提供支付電費之資金流程給被告。
２、原告將生產機器設備放置於三陽公司之廠房，此由原告負責人之談話筆錄可稽，且機器設備之折舊亦已列入原告製造成本中，此有原告之財產目錄表可稽。
３、被告主觀認定三陽公司向原告購買材料，原告再向三陽公司購買成本，完全出於臆測。
４、被告認定原告僅有販賣業藥商許可執照，依藥事法規定不得委託三陽公司製造，進而認定原告應無需使用三陽公司廠房及機器設備以製造藥品，惟原告將生產產品之機器設備放置於三陽公司之廠房，約定支付廠房電費，並購買充皮布、離形紙等原料並僱用人員委託三陽公司提供生產技術製造酸痛布、健康布等產品，原告再將產品出售，其是否違反藥事法規定，應由藥事主管機關認定，稅捐稽徵機關應核算三陽公司提供多少勞務給原告，而非因主觀認定可能違反藥事法，而推測係三陽公司向原告購買原料，再推測原告向三陽公司購買成品出售，並推測原告之製造成本金額作為原告違反稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五之罰鍰，被告之行為顯然違反「禁止臆測」原則。財政部第二次訴願決定（九十六年一月五日台財訴字第０九五００四七九五二０號）除了完全採被告主張外，並於理由四中論述：「依查得三陽公司之製造成本以同業利潤標準之成本率核定三陽公司系爭期間之銷售額，作為訴願人之進貨總額，並無違誤。」其對事實之認定前後有不一外，並對法律之採用相互矛盾。
（三）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所規定。該條文於七十九年一月二十四日修正，修正理由將「所認定之總額」改為「經查明認定之總額」，目的為具體合理化，被告推測原告之製造成本為三陽公司之銷售額，並依此金額作為原告未取得進貨憑證之金額予以處罰，並不符合稅捐稽徵法第四十四條修正意旨，乃訴請判決如聲明所示等語。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為稅捐稽徵法第四十四條及為管理會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。次按「本法所稱偽藥，係指藥品經稽查或檢驗有左列各款情形之一者：一、未經核准，擅自製造者。」「製造、輸入藥品，應將其成分、規格、性能、製法之要旨，檢驗規格與方法及有關資料或證件，連同原文和中文標籤、原文和中文仿單及樣品，並繳納費用，申請中央衛生主管機關查驗登記，經核准發給藥品許可證後，始得製造或輸入。」「藥物製造工廠或場所之設備及衛生條件，應符合藥物製造工廠設廠標準，經衛生及工業主管機關檢查合格後，始予核准登記；其廠址或場所遷移者，應申請變更登記。」「藥物工廠，非經中央衛生主管機關核准，不得委託他廠製造或接受委託製造藥物。」「藥物之標籤、仿單或包裝，應依核准，分別刊載左列事項：一、廠商名稱及地址。二、品名及許可證字號。」「經稽查或檢驗為偽藥、劣藥、禁藥及不良醫療器材，除依本法有關規定處理外，並應為左列處分：一、製造或輸入偽藥、禁藥及頂替使用許可證者，應由原發證照機關，廢止其全部製造、輸入許可證、工廠登記證及營業許可執照。」為醫事法第二十條第一項第一款、第三十九條第一項、第五十七條第二項、第五十八條、第七十五條第一項第一款、第二款及第七十八條第一項第一款規定。又「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」復經司法院釋字第二一八號解釋在案。
（二）原告於八十五年十一月十一日申請營業登記，其營業地址與三陽公司同為屏東縣○○鎮○○里○○路○○○號，三陽公司之代表人張少騰與原告登記之前任代表人張智凱及現任代表人甲○○係父子關係；三陽公司因欠稅未繳，經被告於八十六年一月十六日處以停業處分，惟依據檢舉人提示分別於九十二年八月二十日及九十三年一月十五日在彰化縣永靖鄉「保生藥局」、彰化縣埔心鄉「淑惠藥局」及屈臣氏百佳股份有限公司（下稱屈臣氏）三民分公司連鎖賣場購買三陽公司生產製造之三陽痠痛金絲膏產品，取得之免用統一發票收據及統一發票影本，及訴外人德慶實業股份有限公司（下稱德慶公司）於九十三年八月十日說明，渠係向原告購買痠痛布及辣椒膏等貨品銷售予屈臣氏公司，而該等產品均標示三陽公司出品，顯見三陽公司經停業處分後，於系爭期間仍繼續生產製造三陽痠痛金絲膏等產品交由原告銷售；檢舉人因向被告查詢，得知三陽公司營業稅籍檔註記「擅自歇業他遷不明」，乃向行政院衛生署及屏東縣衛生局檢舉三陽公司擅自歇業違反藥事法規定，經上揭中央及地方藥事主管機關派員現場稽核認定，三陽公司領有製造業藥商許可執照，於系爭期間並未辦理停業登記，仍屬製造業存續中，並依登記之藥品許可證製造藥品，有行政院衛生署九十三年四月二十一日衛署藥字第０九三０三一二四０五號、第0000000000號及屏東縣衛生局九十三年三月八日屏衛四字第０九三０００四０六三號函可稽，益顯三陽公司於系爭期間繼續生產藥品供原告販售之事實；三陽公司廠房於系爭期間之用電戶名並未變更或停用，有台灣電力股份有限公司屏東區營業處九十三年十二月九日Ｄ屏東字第０九三一一００二０六一號函件可稽，顯見三陽公司於停業期間仍持續使用廠房及機器設備製造藥物，並為原告所不爭。
（三）原告僅登記販賣業藥商許可執照，並未取得藥物製造許可，其登記之營業地址雖與三陽公司登記營業地址相同，然依據首揭藥事法第三十九條第項、第五十七條第一項、第二項及第五十八條等相關規定，原告不得委託三陽公司製造藥物，三陽公司亦不得接受原告委託製造藥物，否則即涉有生產及銷售偽藥之嫌，又行政院衛生署九十五年十月十二日衛署藥字第０九五００四二一五五號函稱，行政院衛生署並未核准原告與三陽公司相互委託製造或接受委託製造，原告稱其購買原、物料及僱用人員，委由三陽公司監督製造酸痛布及健康布等產品乙節，顯係推託之詞；原告於八十六年起雖有陸續購進部分小型機器設備，惟缺乏製造藥布及痠痛膏之主要機器，首揭財政部七十八年九月九日函雖釋示，營業人經停業處分不包括停止生產在內，查三陽公司於系爭期間將生產之藥布經由原告銷售，而原告與三陽公司為各自獨立之營業主體，原告所購買充皮布、離形紙等製造藥布之原物料，依藥事法規定其不得擅自以委託方式，交由三陽公司製造，原告須轉售與三陽公司製成成品後，再向其購買成品販售，且原告亦不能自行製造，原告稱購買原物料及僱用人員委託三陽公司提供生產技術製造藥品乙節，顯係為配合三陽公司規避欠稅之執行及渠等間藥事法相關刑責之追究推託之詞。台灣屏東地方法院民事執行處於九十三年一月十九日至三陽公司營業場所及工廠所在地執行假扣押事件，經在場自稱原告代表人之洪東炎出面指稱，在場所見三陽公司現無營運，由原告無償使用，場內動產為原告所有，該說詞不僅與衛生署前往檢查之情況迥異，況原告九十三年度員工薪資扣繳資料並無洪東炎，有原告九十三年度綜合所得稅ＢＡＮ給付清單可稽，洪東炎之說詞應係協助三陽公司規避假扣押之執行，並非實情；三陽公司售予原告之產品，係該公司依所登記之藥品許可證所製造，而原告並無申請該等藥品許可證，益證原告並無委託三陽公司製造之可能，所訴洵不足採。
（四）原告於系爭期間僅購進原、物料，並無相關藥布成品之進貨，其所銷售之成品應可認定悉數來自三陽公司，而基於藥事法第五十七條第一項及同法第五十八條規定，其不得自行製造及非經中央衛生主管機關核准不得委託製造藥品，是原告應無自行製造藥品之製造成本，須將購進之原、物料轉售與三陽公司製造，再取得成品銷售；原告於系爭期間辦理營利事業所得稅結算申報所列之製造成本（含直接原料、直接人工及製造費用），應為三陽公司製造藥品必要之成本，因原告拒不提示進、銷貨等相關帳證供核，違反協力義務，復參酌原告與三陽公司間之進、銷方式，即堪認三陽公司至少有銷售相當於原告申報製造成本之金額，原告既有向三陽公司進貨事實，卻未依規定取得進貨憑證，違章事證足堪認定，經查原告於系爭期間之進貨總額經重行核定為一四、九七七、六八八元【計算式：四、三０一、三０八元（八十九年四月十五日至八十九年十二月三十一日）＋四、二五０、三六三元（九十年度）＋九
九四、六七四元（九十一年度）＋四、三七四、０一四元（九十二年度）＋一、０五七、三二九元（九十三年一月一日至九十三年七月一日）】，依首揭規定，原處罰鍰一、一六九、一三一元，乃予變更為七四八、八八四元（計算式：一四、九七七、六八八元×百分之五），並無違誤。
（五）原告另稱其委託三陽公司製造藥布，是否違反藥事法規定應由藥事主管機關認定云云。經查，三陽公司於系爭期間仍有製造藥布事實，且經屏東縣衛生局現場稽查認定，其駐場藥師及工作人員均在場執行業務生產藥品，另經行政院衛生署現場查證，三陽公司之代表人亦稱未曾委託其他廠商製造痠痛金絲膏藥布，設於同址之原告亦稱未從事藥品之製造；又系爭藥布等產品，係三陽公司所登記，應無由原告委託三陽公司製造之理，三陽公司未遵守被告處以停業處分規定，仍持續生產及銷售藥布等產品，原告之主張應係為協助三陽公司逃漏稅，所訴洵不足採。綜上所述，本件原告所持理由均無可採，請予駁回等語。
理 由
壹、程序方面：原告代表人原為朱正雄局長，於九十六年七月十六日變更為何瑞芳代理局長，茲經其聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。」「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」加值型與非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第三條第一項、第三項、所得稅法第二十一條、管理會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項及稅捐稽徵法第四十四條分別定有明文。營業人有交易之事實，即須依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。
二、本件原告八十九年四月十五日至九十三年七月十五日間向三陽公司進貨，進貨金額合計二三、三八二、六三三元未依規定取得進項憑證，違反管理會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定，經被告查獲，審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之進貨總額處以百分之五之罰鍰一、一六九、一三一元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部九十五年五月一日台財訴字第０九五０００六二三００號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告重核復查決定，乃變更原處分罰鍰為七四八、八八四元等情，業經兩造陳明在卷，並有被告九十四年四月十二日九十四年度財稅稽字第九二０九四０００一二０號處分書及九十五年五月一日台財訴字第０九五０００六二三００號訴願決定書附於原處分卷可稽，堪以認定。
三、原告雖訴稱：本件原告將生產產品之機器設備放置於三陽公司之廠房，約定支付廠房電費，購買充皮布、離形紙等原料並僱用人員委託三陽公司提供生產技術製造酸痛布、健康布等產品，三陽公司酌收技術費及租金每年六０、０００元，有原告提供電費資金流程、原告負責人之談話筆錄、原告之財產目錄表可稽。被告以原告僅有販賣業藥商許可執照，依藥事法規定不得委託三陽公司製造，進而認定原告應無需使用三陽公司廠房及機器設備以製造藥品，惟原告是否違反藥事法規定，應由藥事主管機關認定，稅捐稽徵機關應核算三陽公司提供多少勞務給原告，而非因主觀認定可能違反藥事法，而推測係三陽公司向原告購買原料，再推測原告向三陽公司購買成品出售，並推測原告之製造成本金額作為原告違反稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五之罰鍰，被告之行為顯然違反「禁止臆測」原則。又財政部第二次訴願決定（九十六年一月五日台財訴字第０九五００四七九五二０號）除了完全採被告主張外，並於理由四中論述：「依查得三陽公司之製造成本以同業利潤標準之成本率核定三陽公司系爭期間之銷售額，作為訴願人之進貨總額，並無違誤。」等語，對事實之認定前後有不一外，並對法律之採用相互矛盾云云，資為爭執。
四、本件三陽公司因欠稅未繳，經被告於八十六年一月十六日處以停業處分在案，嗣經檢舉人向被告檢舉原告及三陽公司有違反藥事法規定之情事，經屏東縣衛生局於九十三年二月二十日派員至三陽公司現場實地稽查結果發現，三陽公司當場製造朝日辣椒膏藥品，且三陽公司廠房於系爭期間之用電戶名並未變更或停用，有台灣電力股份有限公司屏東區營業處九十三年十二月九日Ｄ屏東字第０九三一一００二０六一號函件可稽，足見三陽公司並非處於停業狀態，確有繼續生產藥物之事實。又依檢舉人提示於九十二年八月二十日及九十三年一月十五日分別在彰化縣永靖鄉「保生藥局」、彰化縣埔心鄉「淑惠藥局」及屈臣氏公司連鎖賣場購買三陽公司生產製造之三陽酸痛金絲膏產品，取得之免用統一發票收據及統一發票影本，及被告函請財政部台灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）中和稽徵所協查，經北區國稅局函覆檢送德慶公司之說明書以：「．．．並未向三陽公司購貨，惟本公司於九十三年度向三彪公司購入痠痛布、辣椒膏等貨品銷售與屈臣氏．．．」等語，足認系爭貨物乃先由三陽公司生產，再由原告負責銷售，此有檢舉書、被告九十三年九月二十四日查核報告書等附於原處分卷可稽，亦原告亦不爭執，自堪認定，則本件兩造所爭執者厥為原告與三陽公司間之行為，其屬性究屬委託製造抑或銷售行為，此為本件爭點所在。
五、經查，藥事法之立法精神為「中華民國衛生法規導源於『憲法第一百五十七條』國家為增進民族健康應普遍推行衛生保健事業及公醫制度。」，鑑於藥事之管理行為有別於一般商業行為，其對民眾生命財產影響甚劇，自當從嚴從實加以監督管理，藉以提高國民使用藥物品質與安全，使民眾消費之權益獲得保障。參酌藥事法第三十九第一項、第五十七條第一項、第二項及第五十八條分別規定：「製造、輸入藥品，應將其成分、規格、性能、製法之要旨，檢驗規格與方法及有關資料或證件，連同原文和中文標籤、原文和中文仿單及樣品，並繳納費用，申請中央衛生主管機關查驗登記，經核准發給藥品許可證後，始得製造或輸入。」「製造藥物，應領有工廠登記證。但經中央衛生主管機關核准為研發而製造之藥物，不在此限。」「藥物製造工廠或場所之設備及衛生條件，應符合藥物製造工廠設廠標準，經衛生及工業主管機關檢查合格後，始予核准登記；其廠址或場所遷移者，應申請變更登記。」「藥物工廠，非經中央衛生主管機關核准，不得委託他廠製造或接受委託製造藥物」，未領有製造業藥商許可執照者，不得製造藥物，自更無得委託他人代為製造藥物之道理。本件原告與三陽公司皆為依公司法設立之公司，要屬不同之法律主體，則原告主張生產產品之機器設備放置於三陽公司之廠房，約定支付廠房電費，購買充皮布、離形紙等原料並僱用人員委託三陽公司提供生產技術製造酸痛布、健康布等產品等情，即非屬公司所屬工廠間貨物調撥之行為；又原告並未領有製造業藥商許可執照，為原告所不爭，原告依法不得自行生產製造藥物，而考量藥品品質與安全，更不得委託他人代為製造，雙方縱有約定委託製造，該約定亦違反法律強制規定而屬無效。
六、原告與三陽公司間既有原告移轉原料予三陽公司生產製造後，復將藥物無償移轉與原告銷售之事實，又雙方間縱有口頭約定委託製造，亦屬無效，業如前述，則三陽公司將其產製藥物無償移轉予原告，此即該當首揭營業稅法第三條第三項第一款規定，以其產製之貨物，無償移轉他人所有情形，則被告依據營業稅法第三條第三項第一款規定將原告與三陽公司間之行為視為銷售貨物，自屬有據。又「視為銷售貨物」之規定乃基於租稅公平與配合稅務行政處理之便利，於營業人有該規定情形之一者，雖與實際銷售貨物之構成要件不符，然為免營業人假藉無代價移轉貨物，而脫免稅捐所設，是依法律強制擬制為銷售行為，納稅義務人即不得以無償之反證推翻之。本件原告與三陽公司間，原告先移轉原料予三陽公司生產製造，三陽公司復將產製之藥物無償移轉與原告，且原告與三陽公司委託製造之約定無效，則三陽公司將產製之藥物無償移轉之原告，即屬視為銷售貨物。從而，原告向三陽公司進貨，依規定即應取得進項憑證，其未此為之，即違反首揭管理會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定，被告依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之進貨總額裁處行為罰，即屬有據。
七、次按，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，蓋有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報及提示帳證之協力義務，若納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第二一八號、第三五六號解釋及最高行政法院九十一年度判字第一八六七號判決意旨足參）。準此，納稅義務人如不遵守並保存用以證明課稅事實之有無及其數額之協力義務，雖關於課稅事實之舉證責任不因此移轉於納稅義務人，然稅捐稽徵機關卻因此取得依查得資料計徵課稅的權限，按其查得資料，核定稅基及應納稅額。本件原告對於進項情形未能提出相關資料以供查核，且本件又屬三陽公司視為銷售原告之行為，即僅能就相關資料計徵課稅。被告查明依原告於系爭期間辦理營利事業所得稅結算申報所列之製造成本（含直接原料、直接人工及製造費用），認定為三陽公司製造藥品必要之成本，復參酌原告與三陽公司間之進、銷方式，即堪認三陽公司至少有銷售相當於原告申報製造成本之金額，遂將罰鍰金額變更為七四八、八八四元，已為最低度核定，業已充分考量採取最有利於原告之計算，揆諸前揭法令規定，並無違誤，
八、綜上所述，原告之主張並無可採。從而，被告依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之進貨總額處百分之五罰鍰
七四八、八八四元，核無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 八 月 七 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 九十六 年 八 月 七 日
書記官 陳嬿如