高雄高等行政法院判決
96年度訴字第207號原 告 甲○○訴訟代理人 戊○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 代理局長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年1月18日台財訴字第09500477090號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之父侯金助於民國（下同）94年6月3日死亡，其生前於91年6月13日將其所有坐落嘉義市○○段1301、1301-1、1302及1302-1地號等4筆土地應有部分各1/10000、1/1000、1/10000、1/1000贈與原告，並於91年6月20日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額新台幣（下同）1,923元；另原告亦於91年6月13日將其所有坐落嘉義縣○○鄉○○○段正義小段231、368、369、370、371、373及374地號等7筆農地應有部分各338/10000贈與其父侯金助，並於91年6月20日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額506,302元。嗣侯金助於91年6月27日辦理共有土地分割，使原告取得育人段1301、1301-1、1302及1302-1地號等4筆土地全部，侯金助則取得溪墘厝段正義小段231、368、369、370、371、373及374地號等7筆農地全部。而侯金助嗣又於91年7月26日將上開7筆農地全部贈與原告，案經被告查獲，以侯金助有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按育人段1301、1301-1、1302及1302-1地號共4筆土地91年度公告土地現值14,475,121元，加計91年度前次贈與總額2,749,787元（含辦理本件共有物分割差額64元），核定91年度贈與總額17,224,908元，並將侯金助已自行申報贈與上開土地極小部分應有部分之公告土地現值1,923元及辦理本件共有物分割差額64元列為扣除額減除，核定本件贈與淨額16,222,921元，應納稅額3,456,313元，因贈與人侯金助已死亡，被告遂以其全體繼承人名義發單課徵贈與稅。原告不服，申請復查結果，因育人段1301-1、1302-1地號土地於71年6月5日公告實施之嘉義市劉厝地區都市計畫編定為道路用地，屬公共設施保留地，符合都市計畫法第50條之1免徵贈與稅之規定，乃獲追減贈與淨額530,075元，原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、原告以共有物分割之方式將土地互換，按財政部83年7月20日台財稅字第831602181號函之意旨，差額之部分如為無償取得，則需申報贈與稅，反之如有補償約定，則免申報贈與稅，而被告卻認定原告以取巧方式安排移轉逃避贈與稅，並以嘉義市○○段1301、1301-1、1302、1302-1地號等4筆土地之公告現值為贈與總額課徵贈與稅，實於法不符，而原告原有土地為83年9月5日取得，而辦理共有物分割為91年6月27日，相距時間已7年以上（超過稽徵時效），如何說是以取巧方式安排移轉。
二、按中央法規標準法第5條規定：「左列事項應以法律定之：
一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關於人民權利、義務者。三、關於國家各機關之組織者。四、其他重要事項之應以法律定之者。」同法第6條亦明定：「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」另參照司法院釋字第217號解釋意旨，人民「僅」依「法律」，而非「判決」、「行政命令」或者是「行政處分」所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及繳納期間等項而負納稅之義務，是以上所述「租稅法定主義」應不容許任意破壞。而遺產及贈與稅法第4條第2項明文規定，本法稱贈與，係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為；同法第5條第2款亦規定，以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分課徵贈與稅。蓋原告以所有土地與其父侯金助之土地辦理共有物分割，將原告之土地與其父之土地交換，此並非無償贈與，應僅就公告現值差額之部分申報贈與稅，且原告之父均依法申報繳納贈與稅，事隔4年被告卻恣意以財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令規定補課贈與稅，似有未妥，並引用司法院釋字第420號（非以有價證券買賣為專業者）、第496號（獎勵減免營利事業所得稅計算公式其中有關發生營業外虧損之處理）、第500號（高爾夫球場向會員收取入會費或保證金應如何課徵營業稅）、第565號（證券交易所得課徵所得稅注意事項就停徵範圍之規定）等4個無關贈與稅之解釋，含糊以實質課稅及公平課稅原則，恣意補課贈與稅，實在過於牽強，違背租稅法定主義，讓原告無法信服。
三、原告之父侯金助將嘉義縣○○鄉○○○段正義小段231、368、369、370、371、373及374地號等7筆農地全部贈與原告，乃是依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定依法聲請不計入贈與總額，原告之父原是因農保問題才交換農地，嗣後又怕年紀太大如逝世後會有繼承問題產生，故又贈與給原告（事實上自原告之父侯金助於94年6月3日死亡後，因其姊弟不合，其遺產迄今未辦理繼承登記）。
四、憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律規定的納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目負擔繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，舉凡應以法律明定或法律未予規定之租稅項目，原則上不得比照、比附援引或類推適用其他法令之規定，或者另以行政命令作不同之解釋規定，故租稅法的最高指導原則「租稅法定主義」應不容許任何破壞。是以，被告提出所謂「稅捐規避」之理由來達成課稅之目的，加重人民的納稅義務或「任意否認」納稅義務人選擇租稅減輕或免除之方法，而未依任何法律規定課稅，似有未妥。
乙、被告主張之理由：
一、按所謂「稅捐規避」係指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，而得以減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
二、次按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件被繼承人侯金助於91年6月13日將其所有育人段1301、1301-1、1302及1302-1地號等4筆土地應有部分各1/10000、1/1000、1/10000、1/1000贈與原告，同日原告將其所有溪墘厝段正義小段231、368、369、370、371、373及374地號等7筆農地應有部分各338/10000贈與其父侯金助，嗣後原告父子於91年6月27日藉由前揭共有土地之分割，使原告取得育人段1301、1301-1、1302及1302-1地號等4筆土地全部，被繼承人侯金助則取得溪墘厝段正義小段231、368、369、370、371、373及374地號等7筆農地全部，嗣被繼承人侯金助又於91年7月26日將上開7筆農地全部贈與原告，其經濟上之實質意義，係被繼承人侯金助假藉免徵贈與稅之育人段1301-1、1302-1地號等2筆公共設施保留地及溪墘厝段正義小段231地號等7筆農業用地，取巧安排移轉應稅之育人段1301、1302地號土地予原告，被告復查決定重行核定本件贈與淨額15,692,846元，並無不合。
三、再按本件贈與日期為91年6月27日，依稅捐稽徵法第21條規定，其核課期間自91年7月30日（因贈與稅申報期間末日91年7月27日為星期六，故延長至91年7月29日）起至98年7月29日止，被告縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能在核課期間內另行發現而予補徵，最高行政法院93年度判字第976號判決認「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」亦持相同見解。
四、末按財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋乃係財政部基於中央主管機關之地位，就遺產及贈與稅法第4條第2項之規定發生疑義，為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第287號解釋「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用」之意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，是本件雖發生於上開令釋作成之前，被告仍得加以援用，原告所訴洵無足採。
理 由
一、本件被告代表人原為朱正雄，於本院審理中變更為乙○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條所規定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」則經財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋在案，查該令釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
三、本件原告之父侯金助於94年6月3日死亡，其生前於91年6月13日將其所有坐落嘉義市○○段1301、1301-1、1302及1302-1地號等4筆土地應有部分各1/10000、1/1000、1/10000、1/1000贈與原告，並於91年6月20日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額1,923元；另原告亦於91年6月13日將其所有坐落嘉義縣○○鄉○○○段正義小段231、368、369、370、37
1、373及374地號等7筆農地應有部分各338/10000贈與其父侯金助，並於91年6月20日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額506,302元。嗣侯金助於91年6月27日辦理共有土地分割，使原告取得育人段1301、1301-1、1302及1302-1地號等4筆土地全部，侯金助則取得溪墘厝段正義小段231、368、3
69、370、371、373及374地號等7筆農地全部。而侯金助嗣又於91年7月26日將上開7筆農地全部贈與原告，案經被告查獲，以侯金助有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按育人段1301、1301-1、1302及1302-1地號共4筆土地91年度公告土地現值14,475,121元，加計91年度前次贈與總額2,749,787元（含辦理本件共有物分割差額64元），核定91年度贈與總額17,224,908元，並將侯金助已自行申報贈與上開土地極小部分應有部分之公告土地現值1,923元及辦理本件共有物分割差額64元列為扣除額減除，核定本件贈與淨額16,222,921元，應納稅額3,456,313元，因贈與人侯金助已死亡，被告遂以其全體繼承人即原告及梁侯慈雲、侯慈月、黃侯令玉等人為納稅義務人發單課徵贈與稅。原告不服，申請復查結果，因育人段1301-1、1302-1地號土地於71年6月5日公告實施之嘉義市劉厝地區都市○○○○○道路用地，屬公共設施保留地，符合都市計畫法第50條之1免徵贈與稅之規定，乃獲追減贈與淨額530,075元等情，業經兩造分別陳明在卷，復有嘉義市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、嘉義縣六腳鄉公所農業用地作農業使用證明書、土地登記謄本、贈與稅申報書、土地登記申請書、共有土地所有權分割契約書、共有物分割明細表、被告全戶戶籍資料查詢清單、贈與稅免稅證明書、贈與稅應稅案件核定通知書等影本及贈與稅繳款書、復查決定書等附原核定卷及復查案卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：原告以所有土地與其父侯金助之土地辦理共有物分割，係將原告之土地與其父之土地交換，此並非無償贈與，應僅就公告現值差額之部分申報贈與稅，而原告之父均依法申報繳納贈與稅，事隔4年被告卻恣意以財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令規定補課贈與稅，似有未妥；且被告引用司法院釋字第420、496、
500、565號等4個無關贈與稅之解釋，含糊以實質課稅及公平課稅原則為由，恣意補課贈與稅，違背租稅法定主義；又原告原有土地為83年9月5日取得，而辦理共有物分割為91年6月27日，相距時間已7年以上（超過稽徵時效），如何說是以取巧方式安排移轉逃避贈與稅；被告未依任何法律規定，即以所謂「稅捐規避」之理由來達成課稅之目的，加重人民的納稅義務，並任意否認納稅義務人選擇租稅減輕或免除之方法，亦有未妥等語，資為論據。
四、茲應審究者，為原告與其父侯金助，以免徵贈與稅之公共設施保留地及農地與一般土地形成共有關係再予合併分割之方式，將應稅之一般土地移轉予原告所有，為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為？
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）經查，本件原告之父侯金助生前於91年6月13日將其所有坐落嘉義市○○段1301、1302地號等2筆建地應有部分各1/10000及1301-1、1302-1地號等2筆公共設施保留地應有部分各1/1000贈與原告，原告亦於同日將其所有坐落嘉義縣○○鄉○○○段正義小段231、368、369、370、371、373及374地號等7筆農地應有部分各338/10000贈與其父侯金助，嗣侯金助於91年6月27日經由上開共有土地分割，使原告取得育人段1301、1301-1、1302及1302-1地號等4筆土地全部，侯金助則取得溪墘厝段正義小段231、368、
369、370、371、373及374地號等7筆農地全部，而侯金助復於91年7月26日將上開7筆農地全部贈與原告，此有嘉義市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、嘉義縣六腳鄉公所農業用地作農業使用證明書、土地登記謄本、土地登記申請書、共有土地所有權分割契約書及共有物分割明細表等影本附復查案卷足稽。綜上各情可知，原告與其父侯金助於短時間內，藉由彼此贈與極微小應有部分之公共設施保留地、建地及農地，形成2人共有各該公共設施保留地、建地及農地之法律關係後，繼而再以合併分割之方式，使原告取得上開建地及公共設施保留地，故原告之父侯金助實係藉免徵贈與稅之土地與建地合併分割之方式，巧妙安排移轉應稅之建地予原告，而達成將系爭建地贈與原告之目的，情實顯然。
（三）其次，都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。又「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦10年。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」「左列各款不計入贈與總額︰‧‧‧五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。
但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」農業發展條例第38條第2項暨遺產及贈與稅法第20條第1項第5款分別定有明文。按農業發展條例第38條第2項暨遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定農業用地免徵贈與稅之目的，係為增進農民福利，，鼓勵受贈人繼續經營農業生產，以達農地農用之政策，且為防止受贈人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅優惠之目的，使農業用地淪為規避贈與稅之工具，故規定「受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用‧‧‧應追繳應納稅賦。」然觀本件贈與之情形，原告與其父於短時間內，藉由彼此贈與極微小應有部分之公共設施保留地、建地及農地，形成2人共有各該公共設施保留地、建地及農地之法律關係，此種贈與移轉所有權之方式，不僅形成較為複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告之父侯金助贈與原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之應有部分微小，價值甚微因而免徵贈與稅，然原告卻已取得該建地及公共設施保留地之共有人地位，造成原告與其父共有上開建地、公共設施保留地及農地之形式，進而再以協議分割之方式，使原告取得原屬其父所有，且原應繳納贈與稅之建地即育人段1301、1302地號建地所有權全部。要言之，原告與其父侯金助藉由上開彼此贈與少部分公共設施保留地、建地及農地應有部分之方式，形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告取得原屬其父所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告之父侯金助得以迂迴之方式贈與原告原屬應稅之建地，卻掩身於上開都市計畫法第50條之1、農業發展條例第38條第2項暨遺產及贈與稅法第20條第1項第5款有關贈與公共設施保留地及農地免徵贈與稅之租稅優惠規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1、農業發展條例第38條第2項暨遺產及贈與稅法第20條第1項第5款給予公共設施保留地及農地所有權人租稅優惠之目的。是原告與其父間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述，有諸多違反正常私經濟活動之模式，然原告之父侯金助卻經由上開巧妙安排之結果，達成贈與上開應稅建地予原告之目的，卻可因此而免除原應繳納之贈與稅，顯係濫用上開法條租稅優惠之規定，則原告之父侯金助之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。
（四）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又財政部上揭92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸。是被告事後於核課期間內查得原告之父侯金助贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條規定，核實對原告之父侯金助補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。
五、本件原告之父侯金助生前以上述方式將其所有育人段1301、1302地號建地所有權移轉給原告，已構成贈與行為，則被告依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條之規定，核實對原告之父侯金助補徵贈與稅，固非無據。惟按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」業經司法院釋字第622號解釋在案；而其解釋理由書並指明：「‧‧‧62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定：『被繼承人死亡前3年（88年7月15日修正為2年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第11 38條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。』將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。‧‧‧。」而依司法院釋字第185號解釋：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，‧‧‧。」及釋字第188號解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。‧‧‧。」之意旨，於司法院釋字第622號解釋公布之日尚未確定之案件，即有該解釋之適用。而依上述司法院釋字第622號解釋文及理由書之意旨，可知關於被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，並不得直接以繼承人作為納稅義務人，對之課徵贈與稅，而應適用稅捐稽徵法第14條第1項規定，先由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐；亦即此時遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係本於代繳義務人之地位，以遺產為範圍，代被繼承人履行生前已成立之稅捐義務（最高行政法院96年度判字第726號判決意旨參照）。
六、查，本件被繼承人（即原告之父）侯金助於94年6月3日死亡，其生前於91年6月27日藉由共有物合併分割之方式，巧妙移轉其所有應稅之建地予原告，涉及贈與情事，經被告於95年間初查核定其贈與淨額16,222,921元，應納稅額3,456,313元，並以贈與人侯金助之全體繼承人即原告及梁侯慈雲、侯慈月、黃侯令玉等人為納稅義務人發單補徵贈與稅，業如前述。觀本件贈與稅繳款書之記載，其上固標明贈與人為侯金助，惟於納稅義務人欄位，確已載明系爭贈與稅之「納稅義務人」為原告及梁侯慈雲、侯慈月、黃侯令玉等人，顯係以贈與人侯金助之繼承人為系爭贈與稅之納稅義務人；依據前揭司法院釋字第622號解釋意旨認關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，已逾越前揭遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符。
是本件被告於贈與人即被繼承人侯金助死亡後，逕以侯金助之繼承人為系爭贈與稅之納稅義務人，於法即有未合。
七、綜上所述，本件被繼承人侯金助生前所為系爭贈與，被告於侯金助死亡後，始逕以原告等繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅，揆諸上開規定及說明，於法尚有違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦難謂合。原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定）予以撤銷，由被告依司法院釋字第622號解釋之意旨更行查明，另為適法之處分。
八、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 31 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 7 月 31 日
書記官 周良駿