高雄高等行政法院判決
96年度訴字第20號原 告 甲○○○訴訟代理人 丁○○送達代收人 乙○○被 告 台南縣稅捐稽徵處代 表 人 丙○○處長訴訟代理人 己○○
戊○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國95年12月21日府行法字第0950273989號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告出售台南縣○○鄉○○段（下稱仁義段）535、791地號等2筆土地（下稱系爭土地），於民國（下同）92年4月17日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經審核結果課徵土地增值稅新台幣（下同）0元。嗣被告查獲原告係利用土地增值稅為零之8筆農業用地與台南縣○○鄉○○段（下稱鍾厝段）361地號應稅土地，取巧安排形成共有關係，經共有物分割提高鍾厝段361地號土地之前次移轉現值後，再藉由相互移轉鍾厝段361地號土地與系爭土地些微持分，取巧安排形成共有關係，經共有物分割提高系爭土地之前次移轉現值之情事，被告所屬新化分處乃依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函，以原告分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核定補徵系爭土地土地增值稅計926,243元。原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張：
（一）依司法院釋字第217號解釋理由書、司法院釋字第385號、607號、367號、622號解釋文可知，稅捐稽徵機關基於租稅法律主義，不得以行政命令、行政法院之決議變更納稅主體，遑論以行政處分創設納稅主體。按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第5條第1項第1款、第28條前段、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條所明定。
（二）共有物分割亦為土地稅法第28條之「移轉」，被告以地價改算前之原前次移轉現值，依共有土地分割改算地價原則重新改算系爭土地之前次移轉價值計算土地漲價總數額，核課土地增值稅額，自有違誤：
（１）按土地增值稅是就不勞而獲之土地自然增值作為課稅標的，揆諸土地稅法第28條前段規定及司法院釋字第180號解釋文、解釋理由書：「平均地權條例第47條第2項、土地稅法第30條第1項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第143條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」「按土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，憲法第143條第3項揭示甚明。是土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則。」即明。因此土地增值稅之課徵，自應以土地所有權人因土地所有權之移轉而受有利益為前提要件。
（２）次按，共有物分割之性質，我國學說及實務均採移轉主義，即認為共有物分割乃各共有人彼此互相移轉，讓與部分權利（參最高法院85年度台上字第2676號判例）。且所謂土地所有權移轉，係泛指一切所有權移轉均包括在內，並無移轉原因有所不同之分別（最高行政法院76年度判字第1988號裁判要旨參照）。最高行政法院81年度判字第1293號判決並謂：「．．．依民法第825條規定觀之，共有物分割之效力係採移轉主義，即認各共有人因分割而形成單獨所有人，乃由於彼此互相移轉，讓與部分權利所致，故分割與一般因讓與而移轉權利情形相同，其權利變動情形，與因買賣而發生土地權利移轉之關係，本質並無二致，．．．。」，另由土地稅法施行細則第42條第2項後段規定，就各共有人分割取得土地之價值不相等者，其價值減少者，需就其減少部分課徵土地增值稅，可知共有物分割仍係土地稅法第28條前段規定之「移轉」，否則要無課徵土地增值稅之理。被告雖執最高行政法院56年判字第144號判例否定共有物分割移轉之性質，然在該判例公布之前，尚無前引土地稅法施行細則第42條第2項及土地稅法第28條等相關規定。且土地稅法於66年7月14日公布施行後，該判例據以論述之土地法第72條、第178條規定，無論依中央法規標準法之「特別法優於普通法」或「後法優於前法」等規定，皆應無適用餘地。被告引最高行政法院56年判字第144號判例，主張原告與丁○○進行土地分割，非土地稅法第28條前段規定之「移轉」，即屬無據。是以，共有物分割既與土地稅法第28條前段規定之「移轉」相同，本件鍾厝段361地號土地與系爭土地前後均有2次移轉，第1次均由丁○○將持分9999/10000移轉予原告（即共有物分割，原告原持有1/10000），第2次再由原告移轉給丁○○及他人。
（３）再按，本件多筆共有土地分割時，各共有人於土地分割前後所取得之土地價值相等（分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下），而計算其土地價值之標準為分割時之公告土地現值，並非前次移轉取得時之土地現值，亦即各共有人均以分割時原持有土地應有部分之價值，換取等值之特定土地，該原持有土地在分割前如已有漲價，則其漲價利益似應亦已藉由換取等值之土地而實現，是共有物分割應為土地稅法第28條之「移轉」。否則若認土地分割漲價利益未實現，則所有土地交換（互易）之個案均可藉由先相互移轉少許持分造成共有狀況再予分割藉以取得他方原有土地，達到免徵土地增值稅之效果，則土地稅法第5條及施行細則第42條第1項有關土地交換應向原土地所有權人徵收土地增值稅等規定將形成具文，人民儘可藉分割之名行交換之實，實有違租稅公平原則。
（４）綜上，訴外人丁○○於92年1月移轉鍾厝段361地號土地1/10000持分及訂立共有土地所有權分割契約前，該等土地之移轉現值均已提高數倍，此土地之自然漲價係於訴外人丁○○持有該土地時已存在之事實，其以移轉該土地持分及分割共有土地方式將該土地所有權移轉予原告時，似已享有土地漲價之利益；嗣丁○○又將系爭土地與原告所取得之鍾厝段361地號土地形成共有後分割移轉與原告，系爭土地移轉現值因而提高，此土地之自然漲價亦係於丁○○持有該土地時存在之事實，享有土地漲價利益者亦為丁○○，原告再將系爭土地移轉予第3人時，原告是否享有土地漲價之利益自應以第1次分割移轉時（共有物分割改算之地價）與第2次移轉時之土地移轉現值計算其差額。更何況常久以來，人民買賣房地，稽徵機關均以地政機關登記的地價作為課稅基準，地政機關將分割改算之地價登錄於土地登記簿，基於行政一體，稽徵機關自應尊重，否則二部會各行其事下，人民應依何者為依歸？且土地登記簿之登記公信力將因而動蕩，並有違誠信原則（參最高行政法院88年判字第392號判例）。然被告竟改變以該3筆土地分割前之前次移轉現值做為計算基礎之前例，另以鍾厝段361地號土地第1次分割前及系爭土地分割前之前次移轉現值，依共有土地分割改算地價原則重新改算系爭土地之前次移轉價值，並以重新改算後之前次移轉現值計算漲價總數，恣意創設土地增值稅計算基準，實違反司法院釋字第622號解釋再次揭示租稅構成要件（稅基），不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義，洵為違誤。
（三）本件縱依實質課稅原則課徵土地增值稅，實際取得土地漲價利益者應為訴外人丁○○，而非原告：
（１）本件原告分別係於92年1月、3月取得鍾厝段361地號及系爭土地全部，則上開土地取得前之漲價利益自與其無關，被告卻以原告係利用第1次共有物分割提高鍾厝段361地號土地前次移轉現值，再與系爭土地辦理第2次共有物分割，達到提高系爭土地前次移轉現值，爰依鍾厝段361地號土地之第1次分割前及系爭土地分割前之前次移轉現值，依共有土地分割改算地價原則重新改算系爭土地之前次移轉價值，並以重新改算後之前次移轉現值核計土地漲價總數額，對其課徵土地增值稅，自有違司法院釋字第180號解釋文所揭示應向「獲得土地自然漲價之利益者」課徵土地增值稅之意旨甚明。
（２）又共有物分割之性質與買賣同，而土地分割前漲價利益亦已藉由換取等值之土地而實現，是本件不論鍾厝段361地號土地及系爭土地，由訴外人丁○○移轉予原告時，獲得土地自然漲價之利益者，依土地稅法第5條第1項第1款規定應為原所有權人即丁○○。縱認共有物分割與買賣性質不同，然因鍾厝段361地號土地及系爭土地均為多筆共有土地分割，訴外人丁○○將系爭土地應有部分移轉予原告時，係以自原告取自其他土地之應有部分為對價，性質上自屬土地稅法第5條第1項之「有償移轉」，依該法第1項第1款規定，丁○○應為該土地增值稅之納稅義務人。
（３）財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函所言：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地『取巧』安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地．．．。」可知，利用共有物分割方式規避土地增值稅者係原土地所有權人。換言之，於本件因此獲得土地自然漲價之利益者應為原土地所有權人丁○○，而非原告。被告於適用該函釋時未詳予究明實際獲得土地自然漲價之利益者即為土地增值稅之納稅義務人，遽向原告補徵系爭土地之土地增值稅，無異於以行政處分創設納稅主體，實已明顯違反司法院釋字第180號、第367號、第622號解釋意旨，及土地稅法第5條第1項土地增值稅納稅主體規定，自與租稅法律主義相違背，亦與實質課稅原則，著重人民之實際經濟地位，不以法律外觀（登記所有權人）作為課稅依歸相違背。從而，原告就系爭土地移轉予他人，因無漲價數額，故無土地增值稅課徵問題。
（４）台南縣○○鄉○○段○○○○○○號等8筆土地、鍾厝段361地號土地及系爭土地均為訴外人丁○○及李張金華夫婦所有，被告雖依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函之實質課稅原則補徵原告926,243元之土地增值稅，惟農業用地亦是應稅地，只是暫時不課徵土地增值稅，將來變更使用將必須繳納比現在更高土地增值稅，而財政部函釋之實質課稅精神，應是指坊間共支付應負稅5％左右作為報酬金，暫時借他人沒有經濟價值農業用地（免稅地）與應稅地辦理共有物分割、移轉登記，墊高前次移轉地價而達到避稅，後再將農業用地移轉登記返還原地主之情形。而原告與訴外丁○○與李張金華（夫妻），辦理共有物分割、移轉登記，全部土地是丁○○與李張金華等二人所有，而補徵土地增值稅之系爭土地原所有權登記名義為丁○○，並不是財政部函釋所指之情形，即與坊間95％以上所為只交付微薄應稅額5％左右報酬費而避繳40％-60％之土地增值稅，有所不同。故訴外人丁○○與原告皆不應補徵土地增值稅。
（四）財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋違反法律不溯及既往原則、信賴保護原則及法律保留原則：
（１）按法律不溯既往原則為民主法治國家最基本原則，除非有利於人民之法規得例外容許回溯適用外，不利於人民之法規均禁止溯及適用。財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋乃財政部為執行土地稅法、防杜納稅義務人取巧逃漏稅捐，依職權發布之「命令」，其內容並非在「解釋」法律原意，故其法律性質並非「釋示」，應自發布以後生效（中央法規標準法第7條及第13條）。被告未察，誤其為闡明法規原意之「釋示」，進而援引司法院釋字第287號解釋，溯及本件適用，據以核課原告土地增值稅，洵屬違誤。且參照司法院釋字第525號解釋：「因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。」，可知行政法規之宣布、廢止或變更會造成人民不利的後果時，即應依司法院釋字第525號解釋不得為不利之溯及，否則人民生活及交易秩序將會被搗亂。
（２）次按，財政部在捐贈公共設施保留地抵繳所得稅時即採取過渡措施（參財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函），讓持有公共設施保留地者加以處理，無回溯追稅之處置。本件屬相類似情形，財政部均怠於處理，甚至人民在移轉土地時，財政部亦依共有物分割改算的地價核定免徵土地增值稅，且土地增值稅不同其他稅，其他稅是先有行為事實再課稅，而土地增值稅卻是土地過戶前，稅捐機關即把關在前，然事後竟反悔回溯5年稅捐，置人民信賴於何地。
（３）本件系爭土地前後數次移轉均係在上揭函釋發布前；且被告於原告申報時，已核算無漲價利益「核發免稅證明書」（零元稅額），對此有利人民之合法授益行政處分，依行政程序法第110條第3項規定，未經撤銷、廢止或其他原因而失效者，其效力繼續存在。倘無行政程序法第123條所列各款及稅捐稽徵法第21條第2項之法定事由，即任意予廢止，係恣意違法行政，其所為新的補稅處分即屬違法之行政處分（參最高行政法院91年判字第2281號、92年判字第646號判決及林石猛著，行政訴訟類型之理論與實務，第299至306頁）。被告在該零稅額之授益處分未失效前，竟以稅捐核課之處分即為負擔處分，縱為免稅或零稅額之處分亦不改變其負擔處分性質，進而認為不受該處分效力拘束，全未考量「核發免稅證明書」（零元稅額）之處分本係對人民有利，自應為授益處分，而有信賴保護原則之適用，同時又託言實質課稅原則對就同一案件重為課稅處分，殊不知實質課稅原則並非可枉顧人民信賴保護。蓋實質課稅原則是基於課稅公平導出；信賴保護原則是本於法律安定性、人民信賴的問題，豈可將二者混為一談。
二、被告主張：
（一）本件鍾厝段361地號土地原為訴外人丁○○所有，原告於92年1月6日先以買賣契約向丁○○購買上開應稅土地些微持分（1/10000）以取得共有關係，再與共同取得之台南縣○○鄉○○○段○○○○號、台南縣○○鄉○○段211-7、9地號、台南縣○○鄉○○段346-6、347-21、347-23地號、台南縣○○鄉○○○段○○○○號及台南縣○○鎮○○段王公廟小段1814地號等8筆增值稅為0之農業用地取巧操作，藉共有土地分割改算地價原則，提高鍾厝段361地號應稅土地之前次移轉現值，原告於共有物分割後取得鍾厝段361地號土地，其土地登記簿原記載之前次移轉現值，由82年6月每平方公尺2,602.4元，遽提高至20,137.8元，原告於92年3月28日將鍾厝段361地號土地分割為鍾厝段361地號及鍾厝段361-1地號等2筆土地。嗣於92年3月31 日原告又移轉鍾厝段361地號些微持分（1/10000）予丁○○，丁○○92年3月31日再移轉系爭土地各1/10000予原告造成共有關係後辦理第2次共有物分割，原告於共有物分割後取得系爭土地全部，因鍾厝段361地號土地係先涉及創設共有物分割已提高其前次移轉現值，導致地政機關改算地價結果，系爭土地之前次移轉現值亦由原來1,200元、4,000元及8,000元提高至24,192.6元及21,312.6元，被告新化分處依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋規定，本諸實質課稅原則，以鍾厝段361號土地第1次分割前82年6月每平方公尺2,602.4元、91年12月每平方公尺17,480元及92年3月丁○○取得時每平方公尺20,137.8元與系爭土地割前66年10月每平方公尺1,200元（9999/10000）、92年3月每平方公尺21,000元（1/10000）及80年6月每平方公尺4,000元（6999/10000）、80年7月每平方公尺8,000元（3/10）、92年3月每平方公尺18,500元（1/10000）為前次移轉現值，依「共有土地（所有權）分割改算地原則」重新分算上述3筆土地原地價，被告新化分處以系爭土地重新分算後認定分別為92年3月每平方公尺3,517.6元及3,098.9元為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅共計926,243元，於法並無不合。
（二）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。按共有土地之分割，其主要意義係為使土地能更有效利用，然原告係先利用土地增值稅為0元之農業用地與應稅土地取巧操作，藉共有土地分割改算地價規定，以墊高台南縣○○鄉○○段○○○○號應稅土地前次移轉現值，再利用上開墊高之應稅土地與系爭土地辦理共有物分割，以提高系爭土地前次移轉現值，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅負，顯係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅不公平，已違反租稅公平正義原則。
（三）又按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」為憲法第143條所明定。亦即所謂漲價歸公，是以土地增值稅乃以不勞而獲之土地自然增值作為課稅標的，即於土地所有權人所持有之土地發生「移轉」行為時，應就其交易所得中非因勞力投施而增加之受益部分予以課徵土地增值稅。故土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款規定，土地增值稅之課徵範圍，應以土地所有權之移轉而受有利益為前提要件，於土地所有權人因土地移轉而受有利益時，再就其所受利益中非因不勞投施之土地增值部分課以土地增值稅。再按，共有土地分割之情形而言，各該共有土地雖具所有權移轉之形式，但因所有權之變動僅及於共有人間，各共有人之所有權由原先存在於各共有土地上抽象之應有部分變成特定土地之單獨所有權，其所有權狀態雖有變動，但對於各共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值相等者，並未因此狀態而受有利益（即無所得），仍不符前開土地增值稅之課稅要件，各共有人於土地分割後，既未因分割而有利得，自無從對其課徵土地增值稅，始符實質課稅原則。故土地稅法第28條所規定「已規定地價之土地，於所有權『移轉』時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」中「移轉」之定義，應按土地增值稅立法目的採限縮解釋，限定於土地所有權移轉後土地所有權人獲有利益者，如土地所有權人並未因該移轉行為而獲有利益者（如共有土地分割），則該未獲得利益之移轉行為，未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的，換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內（參照最高行政法院56年判字第144號判例）。簡言之，共有物分割與土地稅法第31條規定之「土地所有權移轉」意義截然不同，而本件原告精心巧妙安排後，以共有物分割名義取得之土地，因共有物分割之特性，使實際應表現之「土地所有權移轉」之表象隱而未彰，以致於再移轉時原告既是法定土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人，故如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神，此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定自明（參酌鈞院94年度訴字第804號判決）。故原告主張被告新化分處不應以行政處分創設原告為納稅主體，違反租稅法律主義，核不足採。
（四）再按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用。」最高行政法院94年度判字第1605號判決足參。承前所述，被告新化分處先前就系爭土地所作成之免徵土地增值稅之處分，既係被告新化分處在未能知悉原告以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭土地行為，該免稅之處分即難謂合法，則被告新化分處於本件經查明原告之規避行為後，而為核課土地增值稅之處分，應認係對前次違法免稅處分之撤銷。況且，原告出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，是以被告新化分處原核准免徵土地增值稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚無信賴保護原則之適用（鈞院94年度訴字第804號判決參照）。再者，租稅採法律主義，為憲法第19條明定之原則，課稅應有法律依據，免稅亦然，被告新化分處就系爭土地所為免徵土地增值稅之處分，原所依據之事實適用法律規定後予以免稅，於事後發現該事實有誤而不符免稅之法律規定，於核課期間內再對原告補徵土地增值稅，自符合稅捐稽徵法第21條之規定。是被告新化分處依稅捐稽徵法第21條之規定，於核課期間內發現系爭土地於買賣當時並無免徵土地增值稅之事由，進而為本件之補徵土地增值稅之處分，自屬有據。是原告主張被告新化分處補徵系爭土地增值稅之處分，違反信賴保護原則云云，亦非可採。
（五）第查，土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申報繳納土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。惟於在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於方便計算，實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋共有土地分割改算地價原則係就共有物分割時，其分割後土地之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價如何改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦，復為內政部93年12月3日台內地字0000000000號函示略以：「．．．於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』．．．」在案。又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第49條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利人及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如前所述，原告係先藉應稅土地與土地增值稅為0元之農業用地創設共有關係再辦理共有物分割，以土地增值稅為0元之農業用地墊高鍾厝段361地號應稅土地之前次移轉現值，再利用上開墊高之應稅土地與系爭土地辦理共有物分割，導致地政機關改算地價結果系爭土地前次移轉現值分別由原來1,200元、4,000元及8,000元提高至24,192.6元及21,312.6元，並登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，是當原告將因共有物分割取得之土地再移轉時，其所申報之前次移轉現值與地政連線資料業已同步扭曲，且由於再移轉時已略過共有物分割程序，僅依一般買賣程序檢附相關文件向被告新化分處申報移轉，原告無須亦並未將其所謂歷次交易及合併分割資料附案申報，又因地政網路連線系統僅顯示最近異動情形，沒有歷次移轉資料，故被告新化分處無從發現其取巧安排過程及異常情形，自無法正確核定應納土地增值稅額。殆財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函頒布後，被告新化分處函請土地登記機關提供共有物分割明細表、土地共有物分割地價改算表及農業用地土地卡資料辦理清查時，發現原告確有取巧規避土地增值稅之事實，援依上開財政部令規定以重新分算地價後之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。
（六）再查，行政命令為行政行為之一種，其類型有緊急命令、法規命令、行政規則及特別規則（學者吳庚著行政法之理論與實用，第45頁至第48頁參照）。復按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。是原告主張被告新化分處以財政部所發布之上揭解釋令溯及適用於該解釋令發布前之土地所有權移轉交易行為，顯已違反不溯及既往原則云云，並不足採。況且，被告新化分處並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。因此，原告主張被告新化分處對其補徵系爭土地增值稅，欠缺法律依據，違反租稅法定主義云云，亦不足採。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅．．．。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第42條第2項及第47條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第21條所規定。再「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件原告於92年4月17日出售系爭土地予訴外人丁○○，向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，前經核定土地增值稅為零元在案。嗣經被告查得鍾厝段361地號土地（面積1431.91㎡）及台南縣○○鄉○○段○○○○號、台南縣○○鎮○○段王公廟小段1814地號農業用地原為訴外人丁○○所有。原告於92年1月6日向丁○○購買上述土地各1/10000、9999/10000及9294/10000持分；其2人復又同時向丁○○之配偶李張金華購買其所有台南縣○○鄉○○○段○○○○號、台南縣○○鄉○○段211-7、9地號、台南縣○○鄉○○段346-6、347-21、347-23地號等6筆農業用地，原告與丁○○各取得9999/10000、1/10000持分。原告與丁○○就上開9筆土地形成共有事實後，旋於92年1月30日辦理共有物分割，並以財政部81年7月6日台財稅第000000000號有關共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報之函釋規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記。分割結果，原告取得鍾厝段361地號土地全部，嗣原告旋又於92年3月28日就該土地辦理分割增加鍾厝段361-1地號土地（面積1225.5㎡），繼而於92年3月31日原告又移轉分割後鍾厝段361地號（面積206.41㎡）持分1/10000予丁○○，丁○○亦於92年3月31日移轉系爭土地各1/10000予原告，渠等2人就系爭2筆土地及分割後鍾厝段361地號土地形成共有關係後再辦理第2次共有物分割，由原告取得系爭土地全部後，再次將系爭土地移轉予丁○○，案經被告查獲原告顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭土地之前次移轉現值由原來1,200元、4,000元及8,000元提高至24,192.6元及21,312.6元，形成系爭土地再次移轉時表面上無漲價導致計算土地增值稅稅額為0元。被告乃以系爭土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵土地增值稅926,243元等情，分別為兩造所自陳，並有土地卡、土地增值稅申報書、地價改算通知書、共有物分割明細表及被告之新化分處95年4月4日南縣稅新分一字第0950215374號函附繳款書等附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件行政訴訟係以：（一）被告據實質課稅、租稅公平原則及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函，認定原告藉二次土地分割改算地價規定，迴避土地增值稅之課徵，重新改算前次移轉現值計算土地漲價總數額，核課土地增值稅，明顯違反租稅法律主義、法律不溯及既往及信賴保護原則。（二）共有物分割亦為土地稅法第28條之移轉，被告以地價改算前之原前次移轉現值，依共有土地分割改算地價原則重新改算系爭土地之前次移轉價值計算土地漲價總數額，核課土地增值稅額，自有違誤。（三）本件縱依實質課稅原則課徵土地增值稅，實際取得土地漲價利益者應為訴外人丁○○，而非原告等語，資為爭執。
四、經查：
（一）平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。現今多數國家均將土地增益視為資本增益，而併入綜合所得稅或予以分離課稅。我國稅制則為實現憲法所定土地漲價歸公之理念，就土地自然漲價部分課徵土地增值稅，而未將之歸入綜合所得稅。是以土地稅法第28條前項：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價利益課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。
（二）又「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項規定亦同）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利處理共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）問題；在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第65條規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地各共有人應有部分之前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐機關申報之土地移轉現值為準，並不相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與公告現值無關。於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，並無稅捐減免之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。
（三）本件就原告上開土地移轉之情形觀之，原告係先藉向丁○○購買應稅土地持分1/10000，及購買不課徵土地增值稅之農業用地持分9999/10000，其2人再共同向訴外人李張金華購買不課徵土地增值稅之農業用地，亦以懸殊比例共有。嗣於造成9筆土地懸殊比例之共有關係後，雙方旋即就上開應稅及不課徵土地增值稅之土地進行分割，由原告取得鍾厝段361地號應稅土地，繼而再予分割增加361-1地號土地。嗣原告復於92年3月31日又移轉分割地號後之鍾厝段361地號些微持分予丁○○，丁○○92年3月31日再移轉系爭土地各1/10000予原告，形成渠等2人就系爭土地及鍾厝段361地號土地具有共有關係後再辦理第2次共有物分割，由原告取得系爭土地全部；衡諸原告與訴外人丁○○就上開土地進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，由原告取得鍾厝段361地號土地隨即又將之分割，進而與丁○○原有之系爭土地相互移轉些微持分形成共有關係後辦理第2次共有物分割，取得系爭土地後隨即出售，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地之農業用地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之外觀，至為顯然。
（四）然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告為出售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值相當於土地公告現值，致該土地因表面上無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，顯非合法之節稅。而原告於92年4月間將系爭應稅土地再移轉予丁○○時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，加以原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，其並未將系爭應稅土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，致被告新化分處於受理原告出售系爭應稅土地時，無從發現其實情，此情業據被告於言詞辯論時陳述綦詳，並有土地增值稅申報書附原處分卷可稽。是僅依原告提出之申報資料，被告無從發現原告其所刻意營造一連串取巧安排創設共有後再為分割，係意在藉共有土地分割改算地價規定以墊高應稅土地前次移轉現值，俾得於再移轉時，得以降低漲價數額以規避鉅額稅賦，從而未能作出正確之土地增值稅核課處分甚明。是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，反應該土地自然漲價之實際情形，據以對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，並無違反法律保留原則。原告主張被告新化分處不應以行政處分創設原告為納稅主體，違反租稅法律原則云云，並非可取。又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。被告所為補稅之處分即為撤銷原違法錯誤之土地增值稅核課處分而變更為正確之核定，原告訴稱被告新化分處補徵系爭土地增值稅之處分，違反信賴保護原則云云，顯非可採。
（五）再按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上之適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義。另參照司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。查，財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅所為解釋，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況且，被告並非單純以上開財政部令釋作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，核與租稅法律原則不相違背。
（六）又「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當）。原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與不課徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割之方式，隱藏系爭應稅土地漲價實情，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭應稅土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故被告因原告上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅為0元之處分，對原告而言，自無信賴保護原則之適用。又因原告利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭應稅土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被告基於土地稅法課稅要件事實，以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。原告主張本件被告核定系爭土地增值稅，有違反租稅法律主義、法律不溯及既往及信賴保護原則云云，亦不可採。
（七）又按土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，憲法第143條第3項揭示甚明。是土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則。又一般共有物之分割，各共有人僅有消滅共有關係，使應有部分特定化、具體化，變共有為單獨所有之意思，故於分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與分割前應有部分價值相等者，此時難謂有自然漲價利益之實現，即非土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，自無課徵土地增值稅可言。此觀土地稅法施行細則第42條第2項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」係闡明土地稅法第28條規定原意即明。故縱使共有土地在分割前已有漲價，因該漲價利益對共有人而言，尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭應稅土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際獲得土地自然漲價之利益者，則被告據以計算漲價數額向原告徵收，核與土地稅法第28條規定之意旨相符，合於租稅公平之原則。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭應稅土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭應稅土地之「土地自然漲價利益」，然因本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭應稅土地，而為該土地之所有權人，其再將該土地出售時，即為系爭應稅土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告補徵系爭應稅土地增值稅，依法並無不合。原告主張本件應依共有物分割時改算之地價為前次移轉現值，且應以訴外人丁○○為課稅對象云云，並非可取。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵土地增值稅926,243元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 30 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 許麗華法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 4 月 30 日
書記官 楊曜嘉