高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00216號原 告 大成長城企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 李永裕律師被 告 嘉義縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 丁○○
戊○○
丙 ○上列當事人間因請求退稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國96年1月2日府行法訴字第0960006523號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）82年5月24日將其所有嘉義縣○○鄉○○○段柳林小段99-1及99-3地號等2筆土地（下稱系爭土地）出售予訴外人謝助，並於同年5月28日申報土地移轉現值，經被告核定土地增值稅分別為新台幣（下同）3,862,336元及4,578,113元，業據原告於同年6月21日繳納完畢，並完成土地移轉登記。原告嗣於95年4月18日以其曾於82年5月7日將其所○○○鄉段○○○段99及99-2地號等2筆土地無償贈與嘉義縣政府為由，請求被告依土地稅法第31條第1項第2款規定，由系爭土地申報移轉現值中減除無償捐贈上揭2筆土地捐贈時公告現值計算之總額，重新核定土地增值稅，並退還溢繳之稅額，經被告以95年5月4日嘉縣稅財字第0950110879號函准予退還溢繳之土地增值稅4,009,667元。嗣被告查核發現退還前開稅款之處分與行為時土地稅法第31條第1項第2款規定不符，遂以95年8月28日嘉縣稅財字第0956002621號函撤銷前開退稅處分並請原告返還前開退還之稅款（原告業於95年9月26日以掛號郵寄支票返還，並經被告具領代繳完畢）。原告不服，提起訴願，遭訴願決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應依95年5月4日嘉縣稅財字第0950110879號函處分，給付原告4,009,667元。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張：
一、原告之主張：
（一）依土地稅法第31條第1項第2款立法目的，並考量實質課稅公平原則，應認本件得適用該條款規定：
（１）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號及第496號解釋可資參照。
（２）查本件行為時即84年1月18日修正前之土地稅法第31條第1項第2款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：．．．土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用。」84年1月18日修正為：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：．．．土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」修正理由則為「第1項第2款增列．．．應視為土地改良成本，在餘留土地漲價總數額中予以減除。」「因捐贈土地而變更餘留之土地使用分區，進而增加土地之價值。則其土地之所以增加價值，乃所有權人犧牲捐贈土地之價值所致，亦即所捐贈之土地價值，實際上即為餘留土地之改良成本。故應於核計餘留土地漲價總數額中予以減除，始符公充，並可獎勵人民樂於配合政府政策。」
（３）原告雖於82年5月間捐贈系爭土地，然依84年1月18日修正土地稅法第31條第1項第2款之法律目的，即在認為捐贈土地亦應視為土地改良成本，使其得以於核計餘留土地漲價總數額中予以減除，始符課稅公平原則。從而本件應認亦有84年1月18日修正後之土地稅法第31條第1項第2款之適用，始符課稅公平原則與憲法保障人民平等權與財產權之意旨。
（二）訴願決定以本件系爭土地於82年5月28日申報移轉，公共設施用地之捐贈係於同年6月11日始完成移轉登記手續，故認定本件系爭改良土地費用顯係尚未發生且未支付，故原告所稱之土地改良費用並不存在云云，固非無見。惟查，本件原告係於82年7月15日方將系爭土地移轉登記予訴外人謝助，而公共設施用地之捐贈於同年6月11日即已完成移轉登記手續，換言之，原告係先行將公共設施用地捐贈並完成移轉登記後，方將系爭土地出售並辦理移轉登記於訴外人謝助，故原告之土地改良費用於系爭土地出售並辦理移轉登記於謝助之前，早已「發生」並且已「支付」，訴願決定理由謂本件系爭改良土地費用係「尚未發生」且「未支付」云云，顯係認定事實錯誤而得出謬誤結論。又訴願決定理由另謂原告於82年5月向被告申報土地現值時，當期土地公告現值為每平方公尺5,500元，嗣所捐贈之土地，於同年月向被告申報時，其當年期公告現值亦為5,500元，從而認定原告並沒有因捐贈土地而增加系爭土地之價值云云，惟按「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」平均地權條例第46條定有明文。由此可知，土地之公告現值係每年1月1日評定公告，則在同1年度內之同1筆土地之公告現值，理所當然不會有所變動。至於改良土地費用之認定，則係取決於捐贈土地時，該土地之公告現值總額，而非取決於該土地公告現值有無增減；換言之，只要行為人於某年度有捐贈土地之事實者，即可依該捐贈年度之土地公告現值作為其改良土地費用之認定標準，與土地公告現值有無增減無關（同1年度之同1筆土地公告現值當然不可能變更調整）。故本件原告於82年度捐贈公共設施用地並完成移轉登記，依法即應認為捐贈之公共設施用地之82年度公告現值，即為原告因改良土地所支付之費用。訴願決定竟認原告於同1年度捐贈土地，故沒有增加系爭土地之價值云云，顯屬無據。
（三）本件原處分以行為時土地稅法第31條第1項第2款並無84年1月18日修正後同條款「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」之規定，依法律不溯既往原則，而認95年5月4日嘉縣稅財字第0950110879號函准予退還稅款之處分係屬違法，遂以95年8月28日嘉縣稅財字第0956002621號函撤銷，並命原告應繳還原所退還之稅款。惟解釋法律之目的乃在闡明法律規定之內容，也就是客觀探求在法律中所隱含的立法者意思與價值判斷。經查，行為時土地稅法第31條第2項後段雖無如84年1月18日修法後所增加「．．
．及因土地使用變更而無償捐贈一定比例土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額後之餘額。」之明文，然行為時土地稅法第31條第1項第2款前段既已明文揭示所應減除者為「土地所有權人為改良土地已支付之全部費用」，顯然立法原意係只要土地所有權人係因為改良其土地，增加其價值或使用性所支付之全部費用，性質上均屬土地改良費用，均可予以減除，雖該規定後段僅列「包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用」等項，然依文義解釋，本法條用語既係緊列於前段「土地所有權人為改良土地已支付之全部費用」之後，且謂「包括已繳納之．．．」，顯然後段「包括已繳納．．．」係屬前段「土地所有權人為改良土地已支付之全部費用」之項下，故而，前段始為真正首應審究之法定要件，後段純屬立法技術之例示性、闡釋性或補充性規定，解釋上當然非謂僅侷限該例示所舉者始得減除，此從內政部85年5月24日（85）台內地字第8505585號函「有關管理費、稅金部分，如確屬土地所有權人因改良土地所支付費用之一部分，可包含在內予以減除。」意旨，亦可得知，有關管理費、稅金部分雖非為行為時土地稅法第31條第1項第2款後段或其他相關法令所例示列舉，然此部分只要確認係屬土地所有權人因改良土地所支付之費用，即包含在所謂「土地改良費用」範疇內，自可依法予以減除。然而本件被告卻僅一味拘泥於後段例示性、闡釋性規定，率即以之作為准駁之認定，忽略審酌前段始為真正法定要件，亦即本件被告首應審酌者厥為原告無償捐贈土地是否屬行為時土地稅法第31條第1項第2款所謂「土地所有權人為改良土地已支付之全部費用」，被告漏未審認，其認事用法亦有違。
（四）現行土地稅法第31條第1項第2款後段新增之規定，為立法者為便利法律適用者明瞭立法原意，俾免除無謂爭議，而將原本即屬於改良土地費用之類型再予詳細類型化，初無創設或變更行為時該法條前段土地改良費用之基本概念內涵，本非屬真正之法律變更，尚無「法律不溯既往原則」之問題，且本件系爭費用確屬土地改良費用無疑，分述如下：
（１）就「法律不溯既往原則」之內涵而論，按所謂「法律不溯既往原則」乃指除法規另設有明文例外規定外，基於「法安定性原則」、「信賴保護原則」、「比例原則」等法理價值之維護，在法律變更，於新法創設或變更舊法原已存在之法律秩序或價值之時，新法規範效力僅及於新法生效後所發生的事實，對於新法生效前已終結之事實不適用之，已為現今法理解釋之當然，是以，如新法並不生創設、變更或排除依先前法律所取得的權利或法律地位，且仍繼續維持依舊法原已發生的法律秩序者，即非「法律變更」範疇所包攝，從而，無關「法律不溯既往原則」之問題，而應於新法公布施行後，平等、普遍適用於該法所規範的事件，學者稱之為「法律的接續適用」，與法律是否「溯及適用」不同，二者不應混淆，縱無明文闡釋法律應接續適用，亦可由一般法律適用原則，獲得相同結論（參照大法官彭鳳至所著法律不溯既往原則之憲法地位，臺灣本土法學雜誌第48期）。另參最高行政法院71年度判字第556號判決：「規定人民權利義務之發生、變動、喪失等之實體法規，於行為後有變更，除法令另有規定外，應適用行為時法，此所以保護人民既得之權益。至於程序法規，無關人民權利義務之得喪變動，純為規定處理作業程序，為期迅速妥適，是以適用新法。」之意旨，及94年4月2日修正之中華民國刑法第55條新增但書、第57條及第59條規定，依最高法院95年度第8次刑事庭會議決議，認新法雖然增列規定，亦認為僅係法理或為法院就刑之裁量及酌減審認標準見解之明文化，非屬法律之變更等語，均可足見，本件新法新增規定僅係闡釋或補充說明法規之原意，被告顯係誤認「法律不溯既往原則」之內涵，涵攝過程錯誤，所為原處分自有違法不當之誤，應予撤銷。
（２）就修法前後之立法理由而論，本件系爭費用確屬土地改良費用。按於民主法治國、權力分立及制衡之憲政體制原則之下，國家一切行政作為，均須依法行政，均須符合立法者規範之意旨，於此原則下派生之所謂「法律優位原則」（亦即「消極的依法行政原則」），係指任何行政權之行使均不得牴觸現行有效之法律，蓋依民主法治國原則，法律係為國民總意志之體現，任何行政行為均須受其拘束；換言之，行政權之行使，自不得逾越、超脫法律之原意，此觀行政程序法第4條規定「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」至明，是以，行政機關縱使有權解釋法律，亦當依循一般法理原則，不能肆而逾越、超脫法律規範本旨及立法者原意。據此，行為時土地稅法第31條第1項第2款之立法理由既謂係因投施改良資本之地價增值，係屬改良增值，非自然增值，就土地所有權人而言，並非不勞而獲之利得，自不應課徵增值稅，故應於核計餘留土地漲價總數額中予以減除，始符公允，並可獎勵人民樂於配合政府政策等語，與84年修法理由謂「因捐贈土地而變更餘留之土地使用分區，進而增加土地之價值，則其土地之所以增加價值，乃所有權人犧牲捐贈土地之價值所致，亦即所捐贈之土地價值，實際上即為餘留土地之改良成本。故應於核計餘留土地漲價總數額中予以減除，始符公允，並可獎勵人民樂於配合政府政策。」窺該二立法之基本原意對於土地改良費用應予減除之價值認定並無二致，且其既稱「所捐贈之土地價值，實際上即為餘留土地之改良成本」，足見當時立法者亦明確肯認類本件之所捐贈之土地價值，乃屬餘留土地之改良成本費用，至為灼然。準此，本件原告所捐贈之土地當然屬於行為時土地稅法第31條第1項第2款前段構成要件所謂「土地所有權人為改良土地已支付之全部費用」，縱乏行為時明文例示列舉，亦應予以減除始符立法原意。此可參照本院93年度訴字第641、661號判決、最高行政法院91年度判字第1554號、95年度判字第870號判決意旨，其雖與本件案情不同，然而其判決意旨均認行政行為應審酌探求立法原意，並認新法之新增規定僅係將其原條文規定不明，致引起爭議之事項，加以明文化，並非謂在該條項未增訂前，即無予以減徵土地增值稅之規定，其法理論證足供參酌。
（３）又憲法第143條第3項規定：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人自行申報地價後之土地自然漲價，應徵收土地增值稅。」同條例第36條第1項前段規定：「土地徵值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算。」第2項規定：「前項土地漲價數額，應減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用。」是其所稱「土地漲價總數額」，應指自然漲價總數額而言，不應包括土地所有權人為改良土地已支出之全部費用及因而增加之價值在內，故而，既土地增值稅之課徵旨在實施土地自然漲價歸公政策，乃係就非因土地所有權人之施以勞力資本改良增值而屬自然增值不勞而獲之部分課稅，以維社會公平。查本件原告當時之所以無償捐贈土地予地方政府作為公共設施用地，乃係為配合政府政策以期獲取雙贏，其因投施該改良資本而致增加餘留土地之使用價值，顯見該餘留土地之所以增加價值，部分乃係因原告犧牲捐贈土地而來，非屬自然增值，本非土地增值稅所應計課之範疇，是應於核計餘留土地漲價總數額中予以減除所投入之改良費用，以符公允，否則，不啻就非屬自然增值部分課稅，與土地增值稅課稅立法基本精神有違，自非適法。
（五）按稅捐稽徵法第28條及行政程序法第131條雖分別規定「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」另依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函主旨第1點雖亦明釋「有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定。」惟上開財政部釋令於主旨第3點亦同時釋明「本令發布前，已向主管稽徵機關提出申請退稅尚未確定之案件，仍准適用申請時之相關令釋規定辦理。」查本件原告於95年4月18日即向被告補提相關證明文件，請求被告依法減除無償捐贈之土地改良費，則依上開財政部函釋第3點說明，本件被告應適用原告申請時之相關令釋規定辦理，始稱適法。而依原告申請依法減除無償捐贈之土地改良費時（95年4月18日）之相關令釋，即財政部94年2月2日台財稅字第00000000000號函釋主旨第2點規定：「倘其於重劃後第一次移轉時，未檢附上述證明文件，而於核稅後始檢附並申請退還溢繳土地增值稅者，非屬適用法令錯誤或計算錯誤，應無稅捐稽徵法第28條5年期間及加計利息退還規定之適用。惟如屬行政程序法施行後發生之公法上請求權，依該法第131條規定，因5年間不行使而消滅。至該溢繳稅款之請求權如係屬行政程序法施行前已發生之公法上請求權，依法務部90年3月22日法90令字第008617號令，應得類推適用民法消滅時效之規定。」法務部90年3月22日法90令字第008617號函令意旨：「行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第131條第1項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定，無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定（即縱使殘餘期間，自行政程序法施行日起算較5年為長者，仍依其期間）。另如係基於行政處分、法院裁定或其他依法令負有義務經通知限期履行，依行政執行法相關規定（第7條、第42條第3項參照）係屬執行期間問題者，自當適用執行期間之規定，而與本案消滅時效問題無涉。至關於消滅時效期間之起算點，則應自該請求權得行使時起算，就具體個案判斷之。又倘法律關於時效有特別規定者，則應依該特別規定處理。」則綜觀上開財政部94年2月2日及法務部90年3月22日2則函釋意旨可知，本件原告於82年5月28日向被告辦理土地移轉申報而繳納土地增值稅時，即已發生向被告申請依法減除無償捐贈之土地改良費之請求權，亦即，本件原告之公法上請求權發生於行政程序法施行前，應認本件無行政程序法第131條之適用。另本件原告之申請依法減除無償捐贈之土地改良費之請求權發生於00年0月00日，遍查相關行政法規均無類此申請依法減除無償捐贈土地改良費請求權消滅時效規定，從而依前揭2則行政函釋見解，應適用民法第125條規定15年消滅時效規定，即至97年5月27日請求權方罹於時效而消滅。原告於95年4月18日即補提相關捐贈土地改良證明文件向被告申請依法減除無償損贈之土地改良費用並請求退還溢繳之土地增值稅款，核原告之請求權並未罹於時效而消滅，應認原告之主張有理由。
（六）又按行政程序法第161條規定：「有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。」是財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋性質上乃為有效下達之行政規則，自有拘束下級機關即被告之效力。觀諸財政部該函釋主旨第3點所示「本令發布前，已向主管稽徵機關提出申請退稅尚未確定之案件，仍准適用申請時之相關令釋規定辦理」，顯然本件仍應依原告向被告請求退還溢繳之土地增值稅款當時之相關令釋，即財政部94年2月2日台財稅字第00000000000號函釋主旨辦理，亦即本件應適用民法第125條之15年消滅時效規定，否則即屬有違行政裁量之一致性及法律適用之公平性。且查財政部上開函釋主旨第2點雖謂「下列令函中，有關溢繳稅款之請求權如屬行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適用民法消滅時效之規定部分，自本令發布日起廢止：．．．」，其用語既然為「廢止」，顯然財政部亦認為該8則不再適用之函釋原係合法有效之行政規則甚明。
（七）綜上所述，依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋主旨第3點規定，且本件原告既已於95年4月18日即提出相關捐贈土地改良證明文件，向被告申請減除並退還溢繳之土地增值稅，則依原告申請當時有效之行政函釋即財政部94年2月2日台財稅字第00000000000號函釋主旨第2點所示，本件並非「法令錯誤」或「計算錯誤」而溢繳稅款，並無稅捐稽徵法第28條5年時效規定之適用；另本件原告之請求權發生於00年0月00日，故亦無90年1月1日始施行之行政程序法第131條5年時效規定之適用。本件應適用民法第125條之15年一般時效規定，原告於95年4月18日向被告請求退還溢繳之土地增值稅並未罹於15年之消滅時效。原處分顯屬違法不當，應予撤銷，並命被告依行為時土地稅法第31條第1項第2款規定，作成准予退還溢繳稅款之處分，以符法制。
二、被告之主張：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」為土地稅法第28條前段所明定。次按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：．．．土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：．．．土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」分別為行為時及84年1月18日修正後土地稅法第31條第1項第2款所規定。又「依本法第31條第1項第2款規定應自申報移轉現值中減除之費用，包括改良土地費用、已繳納之工程受益費、土地重劃負擔總費用。．．．。依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書，向主管稽徵機關提出申請。」「土地移轉時，依土地稅法第31條第1項第2款規定應減除之各項費用，土地所有權人未及依同法施行細則第51條規定，在土地增值稅繳納期限屆滿前向主管稽徵機關提出申請，為顧及當事人權益，如上開費用確係在持有期間所繳納者，仍准補辦申請手續，重新核算土地增值稅，倘其稅款已繳納者，並應辦理退稅。」亦分別為土地稅法施行細則第51條規定及財政部90年2月2日台財稅第0000000000號函所明釋。
（二）本件原告原所有系○○○鄉○○○段柳林小段99-1及99-3地號等2筆土地，於82年5月24日與訴外人謝助訂立買賣契約，並於82年5月28日向被告辦理土地移轉申報，因申報當時，原告與訴外人謝助並無檢附相關土地改良費用證明文件申請減除，被告遂依土地稅法第28條、同法第31條及第33條之規定，分別核定應納土地增值稅3,862,336元及4,578,113元，渠等旋即繳稅完竣，並完成移轉登記；嗣原告於95年4月18日補提相關捐贈土地改良證明文件，主張其申報當時漏未依土地稅法第31條第1項第2款規定申請減除無償捐贈之土地改良費用，向被告申請減除，並同時申請退還溢繳之土地增值稅及該退稅款應加計利息部分一併退還，案經被告重新核計土地增值稅並退還溢繳稅款4,009,667元。嗣經被告事後查核發現系爭土地申報移轉當時（即行為時），「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈土地之公告現值總額」並無列入土地稅法第31條第1項第2款規定「計算土地漲價總數額時，可從核定之申報移轉現值中減除之土地改良費用」之範疇，被告遂以95年8月28日嘉縣稅財字第0956002621號函撤銷前揭核准退稅處分，並請原告返還原退還之土地增值稅4,009,667元，於法並無違誤。
（三）又按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，業經本院釋字第217號及第210號著有解釋。」司法院釋字第367號解釋著有明文。
又稅捐債權乃是對於依據法律規定所負擔之稅捐請求權，在法律所定成立稅捐債務構成要件之事實實現時立時發生；而行政法規係以不溯及既往為原則，以溯及既往為例外，除立法機關於制定法律時，因衡量公益之維護與利益之保護之結果明定行政法規得例外地溯及既往（如中央法規標準法）外，國家機關於適用行政法規時，應遵守該原則，不得任意擴張例外規定之解釋，而使行政法規之效力溯及於該法規生效前業已終結之事實或法律關係，以維持法律生活之安定，否則將違反不溯及既往原則。查84年1月18日修正公布之土地稅法第31條第1項第2款雖規定，因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈土地之公告現值總額，可列為改良土地已支付之全部費用，從核定之申報移轉現值中減除後之餘額，為漲價總數額；然本件原告原所有系爭土地係於82年5月28日申報移轉，並於82年7月15日完成移轉登記，基於法律不溯及既往原則及實體從舊之法律適用原則，自無適用修正後有關核稅新規定之餘地，且該修正條文並未規定得溯及既往，故本件仍應適用行為時（即申報移轉時）之法律規定作為審核依據，殆無疑義，是原告主張本件依土地稅法第31條第1項第2款立法目的並考量實質課稅公平原則，應認為有84年1月18日修正公布土地稅法第31條第1項第2款規定之適用乙節，顯係對租稅法律主義、法律不溯及既往原則及實體從舊之法律適用原則有所誤解。
（四）再按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」分別為稅捐稽徵法第1條之1及第35條第1項第1款所明定。又「依土地稅法第31條第1項第2款規定准自經核定之申報移轉現值中減除之改良土地費用，應符合下列條件：㈠係由土地所有權人所支付。㈡支付目的係為改良該移轉之土地。㈢已完成支付程序。因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，且符合上述條件者，雖辦竣捐贈登記係在其餘留土地移轉之後，如土地所有權人於捐贈土地完成後，於行政程序法第128條第2項規定期間內提出申請者，該捐贈土地之公告現值總額仍准自已移轉餘留土地之申報移轉現值中減除。本令發布前，因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地，符合第一點規定，惟辦竣捐贈登記係在餘留土地移轉之後，符合下列要件之一者，亦准予減除：㈠其在本令發布前尚未提出申請，如原課稅處分於法定救濟期間經過後距本令發布日尚未逾5年者，得於本令發布後3個月內向原課稅處分機關提出申請減除。㈡其在本令發布前於法定救濟期間經過後5年內已提出申請減除，在本令發布時尚未確定之案件。」亦為財政部95年3月22日台財稅第00000000000號令所規定。本件原告於財政部前開函令發布前雖未提出申請減徵，然查原課稅處分於法定救濟期間（原繳納期間為82年6月6日至82年7月5日，是法定救濟期限為82年8月4日）距前開函令之發布日期已逾5年，是被告已無核准減徵之餘地，被告以95年8月28日嘉縣稅財字第0956002621號函撤銷核准退稅處分，並請原告返還原退還之土地增值稅4,009,667元，於法並無違誤。
（五）另財政部94年2月2日台財稅第00000000000號函釋係就土地稅法第39條第4項規定，經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵減徵40％，倘其於重劃後第1次移轉時，未檢附上述證明文件，而於核稅後始檢附並申請退還溢繳土地增值稅者，非屬適用法令錯誤或計算錯誤，應無稅捐稽徵法第28條5年期間及加計利息退還規定之適用。此與本件原告係依土地稅法第31條第1項第2款之規定，主張應於計算土地漲價總數額時減除之土地改良費用，兩者之適用法條及內容均不相同，自難比附援引，故原告據以主張本件係屬行政程序法施行前已發生之公法上請求權，應得類推適用民法消滅時效之規定，顯係誤解，要不足採。
理 由
一、按「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。前項土地漲價總數額，應減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用。」平均地權條例第36條第1項及第2項定有明文。又「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：．．．土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用。」「依本法第31條第1項第2款規定應自申報移轉現值中減除之費用，包括改良土地費用、已繳納之工程受益費及土地重劃負擔總費用。但照價收買之土地，已由政府依平均地權條例第32條規定補償之改良土地費用及工程受益費不包括在內。依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書，向主管稽徵機關提出申請。」則分別為行為時土地稅法第31條第1項第2款及其施行細則第51條所規定。
二、本件原告於82年5月24日將系爭2筆土地出售予訴外人謝助，並於同年5月28日申報土地移轉現值，經被告核定土地增值稅分別為3,862,336元及4,578,113元，業據原告於同年6月21日繳納完畢，並完成土地移轉登記。原告嗣於95年4月18日以其曾於82年5月7日將其所有柳子林段柳林小段99及99-2地號等2筆土地無償贈與嘉義縣政府為由，請求被告依土地稅法第31條第1項第2款規定，由系爭土地申報移轉現值中減除無償捐贈上揭2筆土地捐贈時公告現值計算之總額，以之重新核定土地增值稅，並退還溢繳之稅額，經被告以95年5月4日嘉縣稅財字第0950110879號函准予退還溢繳之土地增值稅4,009,667元。嗣被告查核發現退還前開稅款之處分與行為時土地稅法第31條第1項第2款規定不符，遂以95年8月28日嘉縣稅財字第0956002621號函撤銷前開退稅處分並請原告返還前開退還之稅款等情，分別為兩造所自陳，並有土地買賣所有權移轉契約書、土地贈與所有權移轉契約書、土地增值稅申報書、土地登記簿謄本、繳款書等附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：原告捐贈之土地價值實際上為餘留土地之改良費用，不因行為時土地稅法第31條第1項第2款未予明文規定而有異；原告買賣及捐贈土地，雖在84年1月18日土地稅法第31條第1項第2款修正之前，但不妨礙原告捐贈柳子林段柳林小段99及99-2地號等2筆土地為原告買賣移轉系爭土地之土地改良費用之性質，故原告自得依土地稅法第31條第1項第2款規定申請將該捐贈土地之價值自買賣移轉之系爭土地漲價數額中予以減除，請求被告退還原告溢繳之土地增值稅；又本件原告之請求權發生於00年0月00日，且非因「法令錯誤」或「計算錯誤」而溢繳稅款，故無行政程序法第131條及稅捐稽徵法第28條規定5年時效之適用；依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋主旨第3點、法務部90年3月22日法90令字第008617號函及財政部94年2月2日台財稅字第00000000000號函之意旨，本件退稅請求權應類推適用民法15年之時效規定等語，資為論據。
四、經查：
（一）按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款所明定。故稅捐之納稅義務人如對核定稅捐之處分不服，即應依稅捐稽徵法所定行政救濟程序辦理，即依稅捐稽徵法第35條第1項第1款所定之期間申請復查。次按「訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政官署之處分已經確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟。」最高行政法院著有61年裁字第24號判例可資參照。經查，原告所稱系○○○鄉○○○段柳林小段99-1及99-3地號等2筆土地之土地增值稅事件，被告前依平均地權條例第36條第1項、第2項及土地稅法第31條規定所核定之稅額，其繳納期限係自82年6月6日至82年7月5日止，原告係提早於82年6月21日繳清，依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，原告如有不服，應於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，然原告當時並未依法申請復查，為原告所不爭，則原土地增值稅之核課處分即已確定，該稅捐處分未經依法變更撤銷前，原告應受其拘束，殊無再為相反之主張。而土地稅法第31條規定既為原稅捐核課處分所適用之法律，原告自不得於原核課處分確定後，復執以作為請求撤銷或變更原核定處分及退稅之依據。是以原告就被告核定之土地增值稅核課處分既未於法定救濟期間內循序提起撤銷訴訟以為救濟，殊無再依土地稅法第31條規定，提起課予義務訴訟請求撤銷之餘地，合先敘明。
（二）次按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：．．．土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」固為84年1月18日修正公布之土地稅法第31條第1項第2款所規定。惟查，原告申報系○○○鄉○○○段柳林小段99-1及99-3地號等2筆土地移轉日期82年5月28日及贈○○○鄉○○○段柳林小段99及99-2地號等2筆土地登記日期82年6月11日皆為上開法條修正公布生效日前，此有土地增值稅申報書及土地登記謄本等資料附案可稽，自無前開法條規定之適用。況縱認原告主張本件不待上開土地稅法修正，系爭捐贈土地之價值依修正前土地稅法第31條規範意旨仍得作為系爭移轉土地之改良費予以減除，然依前引行為時土地稅法施行細則第51條第2項規定，原告亦應於系爭土地增值稅繳納期限屆滿前即82年7月5日前提出相關證明書向稽徵機關申請，乃原告迨至95年4月18日始提出申請，於法已有不合。退而言之，縱認行為時土地稅法施行細則第51條第2項屬人民請求權之性質，且其規定之申請期間並非法定不變期間，惟其亦非毫無時間限制，仍有時效規定之適用。依司法院釋字第474號解釋：「公務人員參加公務人員保險，於保險事故發生時，有依法請求保險金之權利，該請求權之消滅時效，應以法律定之，屬於憲法上法律保留事項。中華民國47年8月8日考試院訂定發布之公務人員保險法施行細則第70條（84年6月9日考試院、行政院令修正發布之同施行細則第47條），逕行規定時效期間，與上開意旨不符，應不予適用。在法律未明定前，應類推適用公務人員退休法、公務人員撫卹法等關於退休金或撫卹金請求權消滅時效期間之規定。至於時效中斷及不完成，於相關法律未有規定前，亦應類推適用民法之規定，併此指明。」之意旨，可知，對於公法上債權請求權消滅時效在相關法律未明定前，應類推適用性質相近之公法規定，如公法法律均未有規定時，始類推適用民法之規定。查有關土地漲價總數額之計算，乃土地增值稅核課處分之基礎，在行政程序法施行前，如有土地改良費用可自土地漲價數額減除而未減除，性質上類似稅捐稽徵法第28條就有關稅捐核定有適用法令錯誤或計算錯誤應予退稅之情形，故其申請減除之請求權，應類推適用稅捐稽徵法第28 條之規定即自繳納之日起5年內提出，則原告主張本件應類推適用民法第125條15年時效期間，在本件有稅捐稽徵法第28條可類推適用情況下，顯不可採。是原告遲至95年4月18日始提出自系爭移轉土地減除其捐贈土地價值之申請，距其82年6月21日繳納系爭土地增值稅之日起早已逾5年之期間，自不得再申請減除。原告訴稱本件應類推適用民法第125條15年之規定，故其申請減除及請求退稅並未罹於時效云云，殊非可取。被告前以95年5月4日嘉縣稅財字第0950110879號函准予退還溢繳之土地增值稅4,009,667元，亦有違誤。
（三）末按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。」行政程序法第117條第1項前段及第121條第1項定有明文。本件被告所為同意退還系爭土地買賣移轉土地增值稅之處分既有上開違誤，則被告發現後2年內即以95年8月28日嘉縣稅財字第0956002621號函知原告略謂：「貴公司於95年4月18日依土地稅法第31條第1項第2款規定申請退還82年5月28日申報移○○○鄉○○○段柳林小段99-1及99-3地號等2筆土地，溢繳之土地增值稅款及加計利息一併退還乙案，查本案與行為時之法律規定不符，本處前95年5月4日嘉縣稅財字第0950110879號函之退稅處分應予撤銷，請於95年10月5日以前返還該退稅款4,009,667元。」等語，核係撤銷其以95年5月4日嘉縣稅財字第0950110879號函違法同意退還系爭土地買賣移轉土地增值稅之處分，進而請求原告返還該退稅款4,009,667元，揆諸上開規定，自屬有據。
五、縱上所述，原告之主張並不可採。從而，被告以95年8月28日嘉縣稅財字第0956002621號函撤銷前准予退還溢繳土地增值稅4,009,667元之處分，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應依其95年5月4日嘉縣稅財字第0950110879號函之處分，給付原告4,009,667元，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第條第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 24 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 5 月 24 日
書記官 洪美智