高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00217號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年2月9日台財訴字第09500469480號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）92年11月27日與迎輝科技有限公司簽訂協議書，約定以其所有「波面聚光片」專利權，按中華徵信所企業股份有限公司鑑價新台幣（下同）150,000,000元之專利權價值，抵繳迎輝科技有限公司增資股款，經該公司全體股東同意，並經經濟部以92年12月11日經授中字第09233098210號函核准迎輝科技有限公司增資、修改章程及變更組織為「迎輝科技股份有限公司」（下稱迎輝公司），復經經濟部智慧財產局以93年7月30日（93）智專一（一）15132字第09320724380號函准予原告專利權讓與登記。嗣原告取得經濟部工業局94年9月13日工電字第09400532520號函准「波面聚光片」專利權適用行為時促進產業升級條例（下稱促進產業升級條例）第11條規定之函文，乃於94年9月16日向被告申請專利權所得半數免計入綜合所得稅，案經被告以95年7月25日南區國稅審二字第0950120843號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應依原告94年9月16日之申請，作成就原告於92年12月間出售波面聚光片專利權予迎輝公司之所得半數（75,000,000元），免予計入技術作價股份轉讓年度綜合所得額課稅之行政處分。
二、被告聲明：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張：
（一）原告於92年12月間因迎輝科技有限公司經全體股東同意辦理增資，原告並將所有之「波面聚光片」專利權作價150,000,000元抵繳股款，取得15,000,000股迎輝公司增資股份。原告已依據促進產業升級條例第11條之規定向經濟部工業局申請適用此項所得半數免納所得稅並取得核准。原告依經濟部工業局核准函所述，檢附相關文件向被告完成後續程序，但遭被告以不符合促進產業升級條例第11條規定為由駁回。查原告於94年度及95年度分別轉讓專利權抵繳股款取得股份8,500,000股及1,050,000股，金額8,500,000及10,500,000元，已於各該年度依經濟部工業局核半數免計入所得之函示，申報所得額4,250,000元及5,250,000元並扣除必要成本30%，申報所得淨額3,549,000元在案。被告於核定原告94年度所得稅申報書時因原告係以稿費之項目申報上開所得，至被告誤認原告未申報該項所得，於本案訴訟中對原告開單補稅，惟原告嗣已補報該所得並繳清稅款，並對被告之補稅處分提起行政救濟。
（二）依促進產業升級條例第11條規定：「中華民國國民以自己之創作或發明，依法取得之專利權，提供或出售予中華民國境內公司使用，經目的事業主管機關核准者，其提供該公司使用所得之權利金，或售予該公司使用所得之收入，百分之五十免予計入綜合所得額課稅。」。如原告主張專利權的半數可以免計入所得稅，則原告於92年度也應該申報財產所得，但原告均未申報。而技術作價與專利權的轉讓不同，因專利權的轉讓是買賣，而技術作價是一種投資性質，二者顯不相同。依據財政部台財稅75字第7564235號函：「公司股東以專門技術作價，其所得之股票，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」依此，原告之專利技術作價抵繳股款取得股份係於92年度取得，依上述函釋，92年度並不產生如被告所述申報該所得問題。本案原告亦屬出售「所有權移轉」，差別僅於取得對價為迎輝公司之股份而非現金，兩者僅支付方式不同，自有促進產業升級條例第11條之適用。
（三）按該次迎輝科技有限公司辦理增資時所謂「技術作價」，於公司法之規定，實為「以公司所需財產抵繳股款」，此可由該次迎輝公司辦理增資，經濟部商業司所核發之「變更事項登記卡」中記載「以現金以外財產」字眼清晰可見。原告將專利權轉讓與迎輝科技有限公司並取得增資股份，兩者間係為對價關係，此項對價關係為出售行為，並無疑義。
（四）原告已依促進產業升級條例第11條規定，經「目的事業主管機關」即經濟部工業局，認定此項專利權轉讓適用促進產業升級條例第11條規定，其所得可半數免稅。依促進產業升級條例，個案是否符合半數所得免計入綜合所得之認定機關為「目的事業主管機關」而非稅捐稽徵機關。而目的事業主管機關即經濟部工業局所核發適用半數所得免計入綜合所得核准函所述：「至於辦理該項權利之租售所得50％乙節，請台端依促進產業升級條例施行細則第23條之規定，檢送智慧財產局登記之證明文件連同本核准函影本1份，向戶籍所在地之稅捐機關辦理」。按促進產業升級條例施行細則第23條之規定：「申請適用本條例第11條規定之中華民國國民，其提供或出售之專利權，應為申請人自己之創作或發明，在中華民國依法取得並登記之專利權。前項專利權提供使用所得之權利金或出售予中華民國境內公司使用所得之收入，申請人應依下列規定申請核發適用本條例第十一條規定之證明文件，再向戶籍所在地之稅捐稽徵機關辦理百分之五十免予計入綜合所得額課稅：．．．」，實為原告申報該項綜合所得時成本及費用認定多寡問題。今原告已取得目的事業主管機關核准文件，自應適用該項所得50％免計入綜合所得。至於原告將部份專利權抵繳股款所取得股份轉讓，已於申報94年度個人綜合所得稅時，依財政部94年10月6日台財稅字第09404571980號函及75年9月12日台財稅字第7564235號函規定申報，被告應無異議。
（五）又訴願決定書理由以「．．．94年10月6日台財稅字第09404571980號函釋意旨，92年12月31日以前專門技術作價投資之案件，其課稅規定應依本部75年9月12日台財稅第0000000號函辦理；又上開本部75年9月12日台財稅第0000000號函釋亦闡明，公司股東以專門技術作價投資，其所得之股票，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課稅所得稅問題．．．，則其所得之股票，僅為該項專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題，自無促進產業升級條例第11條規定之適用。」，本件所爭非於專門技術作價投資取得股票時有否所得。原告92年底前取得技術作價股份當然為其所得，只是緩課，俟出售後再行計入個人綜合所得課稅。基於此，既然該技術作價取得股份應課稅，便可適用促進產業升級條例第
11 條規定。訴願決定書所稱「．．．則其所得之股票，僅為該項技術作價之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅之問題，自無促進產業升級條例第11條規定之適用。
」，顯與法令規定不符。當然若依決定書內容觀之，若不視為個人所得，自無法令適用問題。綜上結論，本件實係肇因於被告引用不當解釋法令及曲解財產抵繳股款之意義，致衍生之錯誤處分，原告訴請撤銷訴願決定及原處分為有理由，請求判決如聲明所示。
二、被告主張：
（一）經查，本件原告以專利權作價抵繳增資股份股款，係以技術作價之投資行為，有抵繳股款協議書、股東同意書、抵繳股款明細表可資證明，原告對此亦不爭執。依財政部69年7月3日台財稅字第35333號、75年9月12日台財稅字第7564235號及94年10月6日台財稅字第09404571980號函釋意旨，即與提供或出售專利權而取得收入之情形有別，自無促進產業升級條例第11條規定半數免稅之適用。
（二）再查，專利權之審查機關為經濟部，稅捐優惠適用之審查機關為稅捐稽徵機關，兩者權限尚有不同。依促進產業升級條例施行細則第24條第3款規定：「申請適用本條例第十一條規定者，其提供或出售之專利權，應符合下列規定：．．．三、提供或出售專利權之價款，須符合客觀公正之市場行情資訊。」，稅捐稽徵機關須查證專利權人有無實際收取價款情事，並調查客觀公正之市場行情資訊等，以資判斷可否准予免稅，經濟部工業局於94年9月13日工電字第09400532520號函說明三以：「．．．惟該項專利權之價款是否符合客觀公正之市場行情資訊一節，請自行檢送單位成本分析表及相關市場行情資訊，逕向稽徵機關辦理核證。」亦持相同見解，是以原告認為專利權收入半數免稅之審查主管機關為經濟部而非被告，顯係誤解法令。
（三）末查，原告於92年間以技術作價抵繳其認股股款，非屬出售專利權獲得對價，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題，亦與緩課無涉。至於日後轉讓該股票應就其股票面額減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，仍無促進產業升級條例第11條之適用，併予陳明。
理 由
一、按「中華民國國民以自己之創作或發明，依法取得之專利權，提供或出售予中華民國境內公司使用，經目的事業主管機關核准者，其提供該公司使用所得之權利金，或售予該公司使用所得之收入，百分之五十免予計入綜合所得額課稅。」為促進產業升級條例第11條所明定。次按「依獎勵投資條例第23條之1第2項規定：『自中華民國66年1月1日起，中華民國國民以自己之創作或發明登記取得之專利權，提供或出售與生產事業使用，經事業主管機關核准者，其提供生產事業使用所得之權利金或售予生產事業使用所得之收入，免納所得稅。』（現行促進產業升級條例第11條，且已修正為半數免稅）本案××君係以其專門技術作為股本投資，與上揭法條規定『提供生產事業使用』或『售與生產事業』之情形有別，應不適用該條規定。」、「公司股東以專門技術作價投資，其所得之股票，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」及「核釋公司之個人股東以專門技術作價投資之財產交易所得計算規定：一、92年12月31日以前以專門技術作價投資之案件，該專門技術財產交易所得之計算，應依本部75年9月12日台財稅第0000000號函規定辦理；至該專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30%計算。．．．．。」則為財政部69年7月3日台財稅字第35333號函、75年9月12日台財稅字第7564235號函及94年10月6日台財稅字第09404571980號令函釋在案。
二、本件原告於92年11月27日與迎輝科技有限公司簽訂協議書，約定以其所有「波面聚光片」專利權，按中華徵信所企業股份有限公司鑑價150,000,000元之專利權價值，抵繳迎輝科技有限公司增資股款；嗣迎輝科技有限公司經全體股東同意，將迎輝科技有限公司原有資本額4千萬元，增資為1億5千萬元，並更名及變更組織為迎輝公司，其增資之資金來源係由原告以技術作價抵繳股款方式繳足，案經經濟部以92年12月11日經授中字第09233098210號函核准登記，且經濟部智慧財產局亦依據迎輝公司93年6月18日申請書，以93年7月30日（93）智專一（一）15132字第09320724380號函准予原告專利權讓與登記。嗣原告於94年8月26日檢附上開讓與文件向經濟部工業局申請收入50%免納所得稅，經該局以94年9月13日工電字第09400532520號函核准，原告乃於94年9月16日向被告申請專利權所得半數免計入綜合所得稅，案經被告以95年7月25日南區國稅審二字第0950120843號函否准所請等情，分別為兩造所自陳，並有各該協議書、迎輝公司股東以技術權抵繳股款明細表、股東同意書、股東會議紀錄、增資變更登記資本額查核報告書、公司變更登記事項表、申請書、經濟部、經濟部工業局及被告等之上開函文附原處分卷可稽，自堪認定。
三、而原告提起本件訴訟無非以：原告於92年間以系爭專利權作價抵繳迎輝公司股款，迎輝公司雖非以支付現金為對價，然其確係以支付股份為對價自原告取得系爭專利權，則原告顯係出售專利權予迎輝公司使用，甚為顯然；而原告於92年度取得迎輝公司增資股票之年度，雖尚無所得，然不影響原告依促進產業升級條例第11條所得享有之優惠，故原告嗣於94年度以後陸續出售上開增資股票時，自得享有就出售該股票所得50%免計入綜合所得額課稅之優惠。至原告於94年度出售系爭增資股票之所得雖係申報稿費收入，然祇生應予更正之問題，無礙原告得享有之稅捐優惠。而專利權之讓與是否享有促進產業升級條例第11條規定之稅捐優惠，其權責機關應為經濟部工業局，原告已取得經濟部工業局之核准文件，被告無否准之權利等語，資為爭執。
四、經查：
（一）原告對其係以系爭專利權技術作價投資迎輝公司而取得該公司之增資股票一節並不爭執；按「股東之出資除現金外，得以對公司所有之貨幣債權，或公司所需之技術、商譽抵充之。」為90年10月25日修正公布之公司法第156條第5項所規定。可知以專利權技術入股之性質係屬股東對公司之出資，其與出售或提供專利權予公司使用以取得權利金或收入之性質，二者並不相同甚明。按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。促進產業升級條例第11條所規定之稅捐優惠，既係以專利之提供或出售予中華民國境內公司使用為要件，而就該公司使用所得之權利金，或售予該公司使用所得之收入為稅捐優惠之對象，而非汎就一切轉讓專利權與中華民國境內公司之對價50%予以免稅，則本於租稅法律原則，本件原告轉讓系爭專利權既係本於股東之出資而為，即不符合促進產業升級條例第11條規定之稅捐優惠要件，故原告取得系爭技術作價入股之增資股票，嗣後轉讓該股票之所得，自無促進產業升級條例第11條規定之適用。原告訴稱其於92年間以系爭專利權作價抵繳迎輝公司股款，迎輝公司既有支付增資股票為對價，則原告亦屬出售專利權予迎輝公司使用，故原告嗣於出售該增資股票所得，應適用促進產業升級條例第11條之適用云云，洵非可取。
（二）次按促進產業升級條例施行細則第23條規定，專利權之提供或出售予中華民國境內公司使用時，申請人得檢附專利權授權或讓與合約書影本及經濟部智慧財產局登記之授權或讓與證明文件影本等文件向目的事業主管機關申請核發適用該條例第11條之證明文件，再向戶籍所在地之稅捐稽徵機關辦理免予計入綜合所得額課稅。又同施行細則第24條規定，申請適用該條例第11條免納所得稅之專利權或電腦程式著作之著作權，應符合下列規定：一、專利權之內容應與購置或被授權使用該專利權之公司所營事業相關。
二、購置或被授權使用專利權之公司，其專利權之使用，以供公司生產、研究發展或提供勞務所需，或委託其他公司生產使用為限。三、提供或出售專利權之價款，須符合客觀公正之市場行情資訊。上開細則規定乃係針對行為時促進產業升級條例第9條所定要件予以細節性及技術性之補充規定，以確保該法條規定之執行，並考量專利權之目的事業主管機關經濟部工業局僅對專利權之產品製程與受讓該專利權之公司所登記之營業項目是否相關，及專利權是否供公司生產製程所必需等相關問題，為其專業能力所能判斷，至於專利權讓與之對價是否屬於出售專利權之價款，及其是否符合客觀公正之市場行情，則非其專業能力所及，自應由稽徵機關審查之，故上開施行細則之規定，除斟酌專利權人之權益外，並兼顧租稅公平原則，為執行母法及相關法律所必要。本件原告就系爭專利權雖已向目的事業主管機關經濟部工業局申請核發適用該條例第11條之證明文件，並經核准在案，且其專利權之讓與，亦經經濟部智慧財產局登記在案，然依上開施行細則第24條第3款規定，被告仍得就其是否屬於出售專利權之價款及是否符合客觀公正之市場行情為審查。而如前述，系爭專利權作價入股乃係原告對迎輝公司之出資，則原告縱將該專利權讓與迎輝公司，亦係履行其出資之行為，其因而取得之增資股票及嗣後出售該股票之所得均非原告出售專利權所得之價款，洵堪認定。從而，被告以本件不符合促進產業升級條例第11條及其施行細則第24條第3款規定，否准原告之申請，並無違誤。原告主張促進產業升級條例第11條規定之稅捐優惠，其權責機關應為經濟部工業局，原告已取得經濟部工業局之核准文件，被告無否准之權利云云，洵非可取。
五、綜上所述，原告之訴並不可採。從而，被告否准原告申請其出售系爭技術作價入股股票所得之50%免列入綜合所得額課稅之處分，揆諸首揭規定，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應依其94年9月16日之申請，作成就原告於92年12月間出售波面聚光片專利權予迎輝公司之所得半數（75,000,000元），免予計入技術作價股份轉讓年度綜合所得額課稅之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 26 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 許麗華法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 7 月 26 日
書記官 涂瓔純