高雄高等行政法院判決
96年度訴字第21號原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 柯尊仁律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 丙○○局長訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月9日台財訴字第09500426680號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之祖父即被繼承人葉木晏於民國（下同）94年1月14日死亡，原告於94年10月13日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）77,623,093元，未償債務扣除額116,585,542元，遺產淨額0元，案經被告所屬岡山稽徵所初查按查得之財產及原告申報之未償債務扣除額等資料核定遺產總額77,681,472元，未償債務扣除額1,768,428元，遺產淨額67,113,044元，應納稅額22,009,348元，嗣又加計其申報之存款資料及另查得之資料，重行核定遺產總額77,683,593元，未償債務扣除額仍為1,768,428元，遺產淨額67,115,165元，應納稅額22,010,217元。原告等不服，就未償債務扣除額申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第1項第9款所明定。
（二）又按「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」民法第273條第1項規定，再「保證債務人之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之權利。」（最高法院45年台上字第1426號判例）是連帶保證人對債權人而言，自不能主張其責任與主債務人不同；且物上擔保人就所供擔保物，自連帶債務成立時起，亦有隨時受實施抵押權求償之危險。至連帶保證人於清償後，對於債務人或其他保證人得行使求償權，則為另一法律關係，非可以連帶保證人享有求償權，即否認連帶保證人原係負有債務。另「抵押權人，於債權已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償。」民法第873條第1項規定。是物上擔保人同時擔任同一借款人之連帶保證人，而連帶保證人對借款債務既負有連帶清償責任，因提供物上擔保，則在債務未清償前，不僅不能請求債權人塗銷抵押權登記，且債權人得於債務人給付遲延時，隨時聲請法院裁定拍賣抵押物。本件被繼承人葉木晏生前提供其所有如附表一及附表二所示之不動產，分別為擔保債務人龍達興業股份有限公司（下稱龍達公司）及學甲畜牧企業有限公司（下稱學甲畜牧公司）之借款債務而設定抵押權予中國農民銀行（下稱農民銀行）及台灣中小企業銀行〔系爭臺灣中小企業銀行債權嗣後讓與馬來西亞商富析資產管理股份有限公司（下稱馬來西亞資產管理公司）〕，並擔任連帶保證人；及本件被繼承人葉木晏生前擔任債務人葉李蘭向農民銀行借款之連帶保證人，嗣被繼承人葉木晏死亡時（94年10月13日）因債務人龍達公司、葉李蘭及學甲畜牧公司等債務，於屆清償期限未為清償，貸款銀行實行抵押權，致被繼承人前揭不動產均遭查封，此項事實業經被告分別向2家銀行查證屬實，有卷附農民銀行岡山分行94年11月17日農岡字第9429700192號函及馬來西亞資產管理公司台灣分公司94年12月23日富字第94122301號函覆及借據資料，並有臺灣臺南地方法院民事執行處94年11月7日通知附原處分卷可按，是項被繼承人死亡前因擔任連帶保證人，由貸款銀行實行抵押權，此項就已發生而尚未清償之債務，依前開之法條及判例要旨說明，自屬被繼承人死亡前未為清償之債務，應得自遺產總額中扣除，並免徵遺產稅；至於拍賣償債後是否將求償權額列為遺產加以課稅，則為另一問題，然被告卻未依法予以扣除，反而就該部分同時課徵遺產稅，於法自屬違誤。原訴願決定書謂：「被繼承人之財產雖遭查封，惟未拍定，仍屬『或有負債』之狀態」云云，認被繼承人其遺產負責清償之債務係屬未確定或不得確定之狀態等情，容有違誤。
（三）次查，保證人於清償債務後，雖然得依民法第749條之規定承受債權人對於主債務人之債權，然該債權之發生顯然於清償之後，易言之，於保證人清償債務前，尚無任何因清償債務而生之債權存在。而本件遺產稅之核算及課徵既在保證人（被繼承人）清償之前，是以被繼承人之未償債務，當然包括與借款人所負清償責任毫無二致之連帶保證債務，至於被告是否於保證人（被繼承人）清償後，再就其所承受之債權加以課稅，則屬另一問題，故被告尚不能執現不存在之債權，逕行抵銷現存並已遭債權人請求且須現實履行之債務，進而否認保證債務為未償債務之一種，並據以課徵遺產稅，致生突襲損害於原告，是原訴願決定書謂：「依民法第749條之規定，連帶保證人對其他保證人及主債務人取得同額之代位求償權，該同額債權乃應併計被繼承人遺產，一增一減對遺產總額並無影響」等語，於法自屬違誤。
（四）再查原訴願決定書肯認：「依遺產及贈與稅法第16條第13款規定『被繼承人之債權人及其他請求權不能收取或行使確有證明者』可不計入遺產總額」等語，本件債務人龍達公司於92年6月30日已停止營業，有公司登記資料可按，而學甲畜牧公司實際負責人僅為葉進添1人，且逐年虧損，亦已停止營業，諸此益見被繼承人於94年1月14日死亡時，債務人龍達公司及學甲畜牧公司顯已無清償能力，是縱被繼承人所有不動產經法院拍定，依民法第749條規定承受2銀行之債權，顯亦無法收取116,585,542元之債權，原復查決定書於理由第3項稱：「被繼承人縱使代主債務人清償債務，致減少其本身現有財產，然其於代為清償之額度內，同時承受債權人對主債務人之債權，其財產僅為形式上變更，實質上並無減少」等語，顯與事實不合。
二、被告答辯之理由：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。
（二）查「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」及「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」民法第474條第1項及第739條分別定有明文，則主債務人與連帶保證人係分別根據消費借貸契約及保證契約對債權人負責，其債務發生之原因並不相同。又保證契約係屬從契約，以主債務之存在為前提，其債務具有從屬性及補充性，因保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，故其最終應負清償責任者，仍為主債務人。則連帶保證人縱使為主債務人清償債務，致減少其本身現有之財產，惟其於清償之限度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，故其財產僅為形式上變更，實質上並無減少，申言之，連帶保證人不管有無為主債務人代償債務，其財產價值實質上均未減少。又連帶保證之債務，對債權人而言，僅係主債務人對其負有金錢債務，連帶保證人僅負有代為履行責任，而非謂其債權因有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢債務。故在租稅法上對主債務人及連帶保證人間之債權債務關係之解釋及評價，亦須依據上開保證之性質為之。則遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂「被繼承人死亡前，未償之債務」應限縮解釋不包括保證債務在內。亦即連帶保證人生前未代為履行債務之情形，因該債務最終係由主債務人負責，保證債務僅屬從契約，故在核定連帶保證人之遺產總額時，自不應將其保證債務列為未償債務，否則如發生主債務人及連帶保證人均死亡之情形，稅捐機關在核定遺產稅時，對同一筆金錢債務，將分別於主債務人及連帶保證人之遺產總額中同時認列該筆未償債務，已違反實質課稅及租稅公平原則。再者，連帶保證債務，於保證人生前是否已屆清償期，債權人有無對保證人之財產聲請法院強制執行，乃屬債權人得否請求返還借款，及其為確保債權之履行所為追償方法，尚難以連帶保證債務於保證人生前已屆期，或債權人已對保證人之財產聲請法院強制執行，而作為是否認列未償債務之標準（95年度高等行政法院法律座談會決議參照）。
（三）本件有關對農民銀行岡山分行及馬來西亞資產管理公司台灣分公司之債務部分，借款人分別為龍達公司、葉李蘭及學甲畜牧公司，而被繼承人均僅為連帶保證人，而非主債務人，且被繼承人死亡時該被繼承人提供擔保之如附表一及如附表所示之不動產，均尚未經拍定，被告否准其扣除該筆債務，並無不合，原告所稱洵不足採。至稱拍賣清償後是否將求償權額列為遺產加以課稅，為另一問題，被告卻未依法予以扣除，反就該部分同時課徵遺產稅乙節，查本件被告未准予扣除該筆系爭未償債務，是亦無相對核定債權，原告所稱顯有誤解，併予陳明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第17條第1項第9款分別定有明文。
二、本件被繼承人葉木晏於94年1月14日死亡，原告於94年10月13日辦理遺產稅申報，列報遺產總額77,623,093元，未償債務扣除額116,585,542元，遺產淨額0元，案經被告所屬岡山稽徵所初查按查得之財產及原告申報之未償債務扣除額等資料核定遺產總額77,681,472元，未償債務扣除額1,768,428元，遺產淨額67,113,044元，應納稅額22,009,348元，嗣又加計其申報之存款資料及另查得之資料，重行核定遺產總額77,683,593元，未償債務扣除額仍為1,768,428元，遺產淨額67,115,165元，應納稅額22,010,217元等情，業據兩造分別陳明在卷，並有原告遺產稅申報書及被告遺產稅核定通知書附原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：被繼承人葉木晏生前提供其所有如附表一及如附表二所示之不動產，分別為擔保債務人龍達公司及學甲畜牧公司之借款而設定抵押權於農民銀行及及台灣中小企業銀行（系爭臺灣中小企業銀行債權嗣後讓與馬來西亞資產管理公司），並同時擔任連帶保證人，及本件被繼承人葉木晏生前擔任債務人葉李蘭向農民銀行借款之連帶保證人，嗣因債務人龍達公司、葉李蘭及學甲畜牧公司屆債務清償期限而未為清償，農民銀行實行抵押權，致被繼承人如附表一所示之不動產均遭查封、拍賣，就此項已發生而尚未清償之債務，依前揭民法規定及最高法院判例要旨，自屬被繼承人死亡前未為清償之債務，應得自遺產總額中扣除，並免徵遺產稅云云，資為爭議。
四、經查，本件被繼承人葉木晏生前提供其所有如附表一及如附表二所示之不動產，分別為擔保債務人龍達公司及學甲畜牧公司之借款而設定抵押權於農民銀行及及臺灣中小企業銀行（系爭臺灣中小企業銀行債權嗣後讓與馬來西亞資產管理公司），並同時擔任連帶保證人，及本件被繼承人葉木晏生前擔任債務人葉李蘭向農民銀行借款之連帶保證人，嗣因債務人龍達公司、葉李蘭及學甲畜牧公司屆債務清償期限而未為清償，致被繼承人如附表一所示之不動產，遭債權人農民銀行聲請查封、拍賣，惟迄被繼承人死亡時（94年10月13日）並未拍定等情，為兩造所不爭執，且有農民銀行岡山分行94年11月17日農岡字第9429700192號函及借據資料、馬來西亞資產管理公司臺灣分公司94年12月23日（94）富字第94122301號函及臺灣中小企業銀行之借據資料、臺灣臺南地方法院民事執行處94年11月7日南院慧93執迅字第38393號通知附原處分卷可稽，應可認定。惟查：
（一）按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」民法第474條第1項、第739條分別定有明文。準此可知，本件系爭債務之主債務人龍達公司、葉李蘭及學甲畜牧公司與連帶保證人即被繼承人葉木晏，係分別根據消費借貸契約及保證契約，對債權人農民銀行及臺灣中小企業銀行（系爭臺灣中小企業銀行債權嗣後讓與馬來西亞資產管理公司）負責，其債務發生之原因並不相同。次按「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。」民法第749條前段亦有明文。從而保證人如已向債權人為清償，即對主債務人有求償權，不論保證人就債務為全部清償或一部清償，於其清償之限度內，債權人對於主債務人之債權及其擔保物權，當然移轉於保證人。換言之，此之移轉屬於法定移轉，無須當事人之合意。再按「為債務人設定抵押權之第三人，代為清償債務，或因抵押權人實行抵押權致失抵押物之所有權時，依關於保證之規定，對於債務人，有求償權。」亦為民法第879條所明定。綜上法律規定可知，保證契約係屬從契約，以主債務之存在為前提，其債務具有從屬性及補充性，因保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，故其最終應負清償責任者，乃為主債務人。
（二）又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。租稅法之解釋，原則上應為文理解釋，如果單純為文理解釋而猶有不明者，則當然應依法律條文規定之趣旨及目的加以解釋，亦即應為目的論之解釋，是為當然（司法院釋字第257號、第420號、第496號解釋參照）。申言之，租稅法之解釋，應該依法之安定性、預測可能性，秉持誠信原則及實質課稅原則，予以解釋；至其適用，則應依負擔公平之原則為之。所得稅、財產稅、消費稅，建立在量能課稅之原則為其前提條件上。租稅公平之原則，不但在立法上應該如此，即就租稅法律之解釋及適用，亦應如此。簡言之，租稅公平負擔之原則，在租稅立法方面，強調應於各納稅群之間，因應其負擔租稅之能力而為公平之課徵。在稅法之解釋及適用上，則重視實質課稅及逃稅、避稅之禁止。租稅既應公平，在執行稅法方面，尤應採用平等原則。
（三）另按租稅法乃具有高度技術性之法律，其立法目的，或為財政收入目的，或為發展經濟目的，或平均社會財富目的。無論如何，一律應以客觀上有預測可能性為前提，絕不能無客觀基準，而單純依人民之主觀意願或動作，即得給予不同之解釋或評價。經查，本件被繼承人葉木晏生前提供其所有如附表一及如附表二所示之不動產，分別為擔保債務人龍達公司及學甲畜牧公司之借款而設定抵押權於農民銀行及及臺灣中小企業銀行（系爭臺灣中小企業銀行債權嗣後讓與馬來西亞資產管理公司），並同時擔任連帶保證人，及本件被繼承人葉木晏生前擔任債務人葉李蘭向農民銀行借款之連帶保證人，然該債務最終應由主債務人龍達公司、葉李蘭及學甲畜牧公司負責，已如上述。則連帶保證人縱使為主債務人清償債務，致減少其本身現有之財產，惟其於清償之限度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，故其財產僅為形式上變更（現金變為債權），實質上並無減少。申言之，連帶保證人不論有無為主債務人代償債務，其財產價值實質上均未減少。再者，連帶保證之債務，對債權人而言，僅係主債務人對其負有金錢債務，連帶保證人僅負有代為履行之責任，而非謂其債權因有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢債權。故在租稅法上對主債務人及連帶保證人間之債權債務關係之解釋及評價，亦須依據上開保證之性質為之。則遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂「被繼承人死亡前，未償之債務」應限縮解釋不包括保證債務在內。亦即連帶保證人生前未代為履行債務之情形，因該債務最終係由主債務人負責，保證債務僅屬從契約，故在核定連帶保證人之遺產總額時，自不應將其保證債務列為未償債務，否則如發生主債務人及連帶保證人均死亡之情形，稅捐機關在核定遺產稅時，對同一筆金錢債務，將分別於主債務人及連帶保證人之遺產總額中同時認列該筆未償債務，已違反實質課稅及租稅公平原則。又連帶保證債務，於保證人生前是否已屆清償期，債權人有無對保證人之財產聲請法院強制執行，乃屬債權人得否請求返還借款，及其為確保債權之履行所為追償方法，尚難以連帶保證債務於保證人生前已屆期，或債權人已對保證人之財產聲請法院強制執行，而作為是否認列未償債務之標準（95年度高等行政法院法律座談會決議參照）。
（四）經查，本件原告之被繼承人葉木晏前揭生前之連帶保證債務，雖因主債務人龍達公司、葉李蘭及學甲畜牧公司未依約清償，致被繼承人葉木晏如附表一所示之不動產遭查封、拍賣，然迄被繼承人葉木晏死亡時並未拍定，且揆諸前揭說明，系爭債務縱應由連帶保證人葉木晏負責償還，同理亦應認其償還後，對主債務人取得同額之債權，而將該債權列入遺產計算其遺產總額，始合乎實質課稅及租稅公平原則。蓋保證人之遺產價值本不因保證債務之存在，而造成變動，已如上述。如因其生前未償還保證債務時，而可認列未償債務，卻不必認列可代位求償之債權，將使被繼承人葉木晏之財產於計算遺產總額時，因扣除該保證債務之金額，而實質變少；此種作法無異認定連帶保證人須負最終全部清償之責，顯已違反上開保證之規定，且有違實質課稅及租稅公平原則，故原告主張系爭保證債務為被繼承人葉木晏死亡前未清償之債務，應得自遺產總額中扣除，並免徵遺產稅云云，顯有誤解，不可採取。
五、綜上所述，原告之主張均無可採，則被告原核定遺產總額77,681,472元，未償債務扣除額1,768,428元，遺產淨額67,113,044元，應納稅額22,009,348元，嗣又加計其申報之存款資料及另查得之資料，重行核定遺產總額77,683,593元，未償債務扣除額仍為1,768,428元，遺產淨額67,115,165元，應納稅額22,010,217元，並無違誤。復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 7 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 6 月 7 日
書記官 李昱附表一：
一、台南縣○○鎮○○段○○○○○○○○號土地
二、同段165-650地號土地
三、同段165-651地號土地
四、同段165-652地號土地
五、同段165-653地號土地
六、同段165-654地號土地
七、同段165-655地號土地
八、同段165-656地號土地
九、同段165-657地號土地
十、同段165-658地號土地
十一、同段165-659地號土地
十二、同段165-912地號土地附表二：
一、台南縣○○鎮○○段○○○○○○○號土地
二、同段165-359地號土地
三、同段165-927地號土地
四、同段165-926地號土地
五、同段165-925地號土地
六、同段165-924地號土地
七、同段000-0000地號土地
八、同段000-0000地號土地
九、台南縣○○鎮○○段○○○○○號建物
十、同段372-2號建物
十一、同段372-3號建物
十二、同段372-4號建物
十三、同段372-5號建物
十四、同段372-6號建物（以上6筆建物門牌號碼：台南縣學甲鎮西平寮66號）