高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第二一二號九原 告 甲00000000訴訟代理人 乙○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 何瑞芳 代理局長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十六年一月五日台財訴字第０九五００五九二七００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告為經營小吃店，於民國（下同）九十五年十月四日具文向被告所屬嘉義市分局申請營業設立登記，案經被告九十五年十一月九日南區國稅嘉市三字第０九五三００五七三九號函，核定應使用統一發票。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按原告之父乙○○、母林碧珠於九十三年五月間除「乙○○沙鍋魚頭」商號外，即已將其所有坐落嘉義市○○里○○路○○○號房屋及嘉義市○段○○段六九之二、六九之一八地號土地等不動產移轉給原告姐妹共有，房屋部分並訂有「房屋使用分管協議書」，原告管理嘉義市○○路三六一之二號房屋、林佳慧管理嘉義市○○路○○○號房屋，並經律師簽證在案。嗣後於九十五年七月二十日「乙○○沙鍋魚頭」商號，經被告以南區國稅嘉市三字第０九五００一一九二九號函核定，自九十五年八月一日起應使用統一發票報繳營業稅，因此乙○○、林昭明兄弟間對是否要領用統一發票意見不一致，加上原告姐妹學校畢業後，為了事業及生計問題，經家族協調後決定將「乙○○沙鍋魚頭」商號所銷售項目分別交由莊如芬（林昭明之配偶）、林佳慧、林欣儀等三人分別各自經營，並於九十五年九月十四日向被告申請註銷「乙○○沙鍋魚頭」小吃攤，並經被告於九十五年九月二十一日以南區國稅嘉市三字第０九五三００五三二六號函核准在案。嗣後並依協調結果，將該小吃攤生財器具及銷售商品平均分配，由莊如芬賣大鍋菜，林欣儀賣冬菜蝦仁蛋湯，林佳慧賣各式健康涼菜，另外「二通大鍋菜」負責人莊如芬，於九十五年十月十九日下午十四時二十分在被告協談室所製作談話筆錄第十點有說明，她每月要付新台幣（下同）二、０００元租騎樓的租金給原「乙○○沙鍋魚頭」負責人林碧珠，且原告談話筆錄，對「聰明蝦仁蛋」的設立及營業情形均有詳細說明、由以上說明及證據均足可證明「聰明蝦仁蛋」、「阿菁健康涼菜」、「二通大鍋菜」係各自獨立經營之個體，決非「乙○○沙鍋魚頭」之「人頭商號」。
（二）原告經營「聰明蝦仁蛋」每天賣冬菜蝦仁六十碗，每日收入二、一００元，每天魚肉四十塊每日收入一、二００元，雞肉飯每日賣四十碗每日收入一千元合計每日收入四千三百元，每月營業額一二九、０００元並未達到平均每月二００、０００元之標準，被告不但未依「聰明蝦仁蛋」實際營業額核定營業稅，亦未依「營業稅特種稅額查定辦法」第五點、第六點規定計算每月銷售額後，再按同辦法第三點規定每半年於一月及七月各查定其銷售額一次，且稽徵機關每半年查定一般小規模營業人之銷售額，係採由財政部財稅資料處理中心，將每半年蒐集之小規模營業人之銷售資料，全部歸戶排序，再列印清冊送交各稽徵機關依前開「營業稅特種稅額查定辦法」第三點規定每半年於一月及七月查定其銷售額一次，如銷售額已超過原核定銷售額，則補徵超過部分之營業稅後，再依財政部八十九年五月三日台財稅第000000000號函，視其營業性質、營業規模與具有使用統一發票能力者，核定其使用統一發票，如是營業性質特殊之營業人，主管稽徵機關得不受使用統一發票標準之限制，只要再調高其查定銷售額即可。小規模營業人如係飲食業者，除依上開規定辦理外，另依「稅捐稽徵機關加強飲食業營業稅查徵要點」第六點規定，小規模飲食業者，查定課徵之營業額低於本要點第六點之基本資料評估營業額在百分之三十以上者，應列管為查核對象。第十點經列管為實地查核之飲食業者，以每月查核一期，每日分組輪派為原則﹙查核期間以連續五日為一期﹚，而且是半年內連續每月辦理，而不是被告評估「乙○○沙鍋魚頭」商號營業額於九十五年七月十七日、十八日派員至營業現場稽查一次二天就評估其九十五年七月銷售額為四八五、０００元，另外評估「聰明蝦仁蛋」、「阿菁健康涼菜」、「二通大鍋菜」等三家商號營業額，於九十五年十月二十五日、二十六日、二十七日派員實地查核一次三天，評估九十五年十月份三家商號銷售額合計七九三、０００元，即以三家商號合計「一個月銷售額」除以三當作「半年平均每家每月」銷售額為二六四、三三三元，就認為「乙○○沙鍋魚頭」「半年平均每月」銷售額為四八五、０００元、「聰明蝦仁蛋」、「阿菁健康涼菜」、「二通大鍋菜」等商號「半年平均每月」銷售額為二六四、三三三元，均已達使用統一發票標準為由，而核定使用統一發票報繳營業稅，雖然「營業稅特種稅額查定辦法」第五點但書規定，得依實際查得資料核定其銷售額，但被告在未掌握原告實際銷售額，完全未按「稅捐稽徵機關加強飲食業營業稅查徵要點」第十點規定以每月查核一期，每日分組輪派為原則﹙查核期間以連續五日為一期﹚，而且是半年內連續每月辦理等各相關規定辦理，另按財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號函「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣二十萬元」，就是釋示主管稽徵機關要核定小規模營業人使用統一發票，必須主管稽徵機關按「營業稅特種稅額查定辦法」第三點，每半年於一月及七月查定其銷售額時，是查營業人半年內的銷售額合計數，再平均為每月銷售額，例如九十六年一月查定九十五年七月至九十五年十二月半年內的銷售額合計數，九十六年七月查定九十六年一月至九十六年六月半年內的銷售額合計數，再以半年內的銷售額合計數除六個月作為平均每月銷售額或按「稅捐稽徵機關加強飲食業營業稅查徵要點」第八、十點規定連續評估營業人六個月的銷售額，再視其半年平均每月銷售額是否達到使用統一發票銷售額標準。被告核定原告銷售額及營業性質是否特殊、營業規模大小、是否有使用統一發票能力均未依「營業稅特種稅額查定辦法」第三點、「稅捐稽徵機關加強飲食業營業稅查徵要點」第八、十點、財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號函、財政部八十九年五月三日台財稅第000000000號函等規定辦理，完全置「租稅法定原則」於不顧，實難令人心服。
（三）再按「聰明蝦仁蛋」是否符合財政部八十九年五月三日台財稅第000000000號函規定，財政部前項函釋：
「說明：二、主旨所稱營業性質特殊之營業人如下：．．．﹙四﹚攤販。」且其核定營業人使用統一發票，主要要件有三，一是營業性質特殊、二是營業規模大小、三是是否有使用統一發票能力。原告所設立之「聰明蝦仁蛋」營業項目為銷售各式健康涼菜，原告設立「聰明蝦仁蛋」商號屬飲食業，係設於騎樓下之小吃攤，攤位內外及工作人員雙手全是油漬與汗水，營業對象全部為個人，屬於營業性質特殊之行業。次就營業規模大小來論，本小吃攤位處騎樓下之全部只有二名員工，負責端各式健康涼菜、收碗、擦桌椅、結帳等全部工作，屬規模狹小之小吃攤。再就是否有使用統一發票能力而論，原告小吃攤設於騎樓下，無法設置收銀台，且客人均為個人，結帳時均以現金交付工作人員，工作人員雙手全是油漬，員工知識水準不高，實在沒有使用使用統一發票能力，完全符合財政部八十九年五月三日台財稅第000000000號函，得免用統一發票，被告核定其使用統一發票報繳營業稅已違背財政部前開釋函。
（四）按原告及「二通大鍋菜」負責人莊如芬於九十五年十月十九日下午十四時二十分在被告辦公室製作談話筆錄時，被告未依行政程序法第三十九條相關規定向答話人莊如芬說明製作談話筆錄的理由與目的，談話筆錄製作完成時亦未給予答話人充分陳述意見，致答話人莊如芬只陳述她從何時、何地即開始賣大鍋菜，而未充分陳述其由原先依附在「乙○○沙鍋魚頭」商號賣大鍋菜，到每月付二、０００元租用騎樓經營「二通大鍋菜」的整個過程，且莊如芬於談話筆錄﹙十一﹚是回答「目前經營模式延續原有經營方式」，是指「二通大鍋菜」賣大鍋菜的方式係比照在「乙○○沙鍋魚頭」賣沙鍋魚頭時的販賣方式，而不是指「二通大鍋菜」的經營主體是延續「乙○○沙鍋魚頭」商號，在此予以鄭重澄清，另外被告於談話筆錄﹙十一﹚、﹙十二﹚以想要的答案來作問題，讓答話人只回答對或不對，如此誤導答話人回答被告想要的答案，以作為被告認定「阿菁健康涼菜」、「聰明蝦仁蛋」、「二通大鍋菜」等三家商號係沿續原「乙○○沙鍋魚頭」營業的證據。有關莊如芬談話筆錄中每月付二、０００元給林碧珠租用騎樓及原告、「聰明蝦仁蛋」負責人林欣儀，談話筆錄不一致的地方，作深入的調查，以了解整個事實真相，被告對原告有利部分均視而不見，不予採信，已違反行政程序法第三十六條規定，以如此重大瑕疵的談話筆錄就認定「阿菁健康涼菜」、「聰明蝦仁蛋」、「二通大鍋菜」等三家商號，係「乙○○沙鍋魚頭」商號為規避使用統一發票而設立的「人頭商號」，而核定「聰明蝦仁蛋」使用統一發票顯有不當。
（五）「乙○○沙鍋魚頭」商號於九十五年九月一日經被告以南區國稅嘉市三字第０九五三００四九一一號函核准歇業登記在案，嗣後於九十五年十月四日「聰明蝦仁蛋」、「阿菁健康涼菜」、「二通大鍋菜」等三家商號，同時具文向被告申請設籍課稅，被告受理後，於九十五年十月二十五、二十六、二十七日連續三天派員至現場調查，並於九十五年十一月九日，同時以南區國稅嘉市三字第０九五三００五七三九、０九五三００五七三八、０九五三００五七三七號函同時核准三家商號設立登記，並同時核定使用統一發票報繳營業稅。惟被告在核准原告「聰明蝦仁蛋」設立登記前，於九十五年十月二十五日、二十六日、二十七日連續三天派員至現場調查，如認為「阿菁健康涼菜」、「聰明蝦仁蛋」、「二通大鍋菜」等三家商號係原「乙○○沙鍋魚頭」商號，為規避統一發票而設立之「人頭商號」，即應不准其設立登記，發揮主管稽徵機關應有的公權力，立即採取有效的措施，撤銷原核准「乙○○沙鍋魚頭」商號歇業登記處分，並立即輔導其重新向被告申辦領用統一發票手續，或逕行命令「乙○○沙鍋魚頭」商號復業或輔導「乙○○沙鍋魚頭」商號另外以新的商號名稱向被告申請設立登記，並否准「阿菁健康涼菜」、「聰明蝦仁蛋」、「二通大鍋菜」申請設立登記等各項有效措施，以盡到主管稽徵機關應有的責任，以符合實質課稅原則，而不是事前不負責任、不輔導、不作為、未盡到主管稽徵機關應有的責任，等原告提出訴願時，再以生財器具、工作人員皆延續原「乙○○沙鍋魚頭」商號，而以實質課稅原則為理由，來作為核定「聰明蝦仁蛋」使用統一發票之理由，完全不顧及「租稅法定原則」。
（六）另就「稅捐平等原則」來談，以嘉義市最有名的小吃「嘉義雞肉飯」商號為例，該店位於嘉義市最精華熱鬧的中央噴水、中山路上，為一棟四層透天黃金店面，其所賣商品有雞肉飯、火雞肉、香腸、滷蛋、菜頭滷、白菜滷等各式滷味與小菜，連各式酒類、冷凍蓮子湯、綠茶、各類果汁、冰品等亦有出售，僱用員工超過十五名以上，查定銷售額經被告核定每月近二、０００、０００元，卻不必使用統一發票，而與「嘉義雞肉飯」營業性質相同，而所賣商品只有各式健康涼菜，員工只有二名，位處單行道騎樓下，且與「阿菁健康涼菜」、「二通大鍋菜」等共三家商號共擠在一棟磚造二層房子營業，營業規模與「嘉義雞肉飯」商號根本不成比例，實際銷售額亦未達二００、０００元，也沒有使用統一發票能力，卻被核定要使用統一發票，有違「稅捐平等原則」。
（七）按「行政機關基於調查事實及證據之必要，．．．通知書應記載詢問目的、時間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果」「行政機關依職權調查證據．．．對當事人有利及不利事項一律注意」「行政機關為處分或其他行政行為．．．並將其決定及理由告知當事人」「行政機關行使裁量權，不得於逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」分別為行政程序法第三十九條、第三十六條、第四十三條、第十條所明定。被告未依上開規定所製作之談話筆錄，是否可以作為行政機關行使行政處分或其他行政行為之依據，所作成的行政處分是否有效，是否符合行政程序法相關規定，頗有疑慮？
（八）另外有關點菜單、帳款放置及原告與「阿菁健康涼菜」、「二通大鍋菜」等二家商號負責人有親屬關係，且生財器具、皆沿續原「乙○○沙鍋魚頭」商號已節，乃因原告小本經營為招攬客人，及服務客人的方法，就如同夜市商販如有客人另外加點毗臨商販小吃，於結帳時先幫毗臨商販收取帳款，再將代收帳款轉交毗臨商販一樣，客人來店消費，以點菜單點菜如有點到「阿菁健康涼菜」或「二通大鍋菜」等二家商號小吃，則先代「阿菁健康涼菜」或「二通大鍋菜」收取帳款後，於晚間打烊再依點菜單結算帳款，至於「聰明蝦仁蛋」、「阿菁健康涼菜」、「二通大鍋菜」等三家商號，營業項目與「乙○○沙鍋魚頭」商號相同，乃因原「乙○○沙鍋魚頭」商號為家族共同經營，「二通大鍋菜」負責人莊如芬負責販賣大鍋菜，其他營業項目則由林碧珠夫妻負責。分家後原來營業項目經協調由「聰明蝦仁蛋」販賣白飯、冬菜蝦仁蛋湯，「阿菁健康涼菜」只販賣各式健康涼菜，「二通大鍋菜」則販賣雞肉飯、大鍋菜等，所以「聰明蝦仁蛋」、「阿菁健康涼菜」、「二通大鍋菜」等三家商號營業項目，才會與原「乙○○沙鍋魚頭」商號雷同，另外負責人有親屬關係，三家商號同一地址營業等問題，依財政部八十六年五月七日台財稅第000000000號函則未禁止，另毗臨經營小吃，負責人間有親屬關係更查無禁止的規定。
（九）租稅之課徵，首重「租稅法定主義」及「稅捐平等原則」，本件被告受理原告申請「聰明蝦仁蛋」設立登記之審核、銷售額之評估及是否核定使用統一發票，全部不按行政程序法及營業稅相關法規辦理，完全不顧「租稅法定原則」及「稅捐平等原則」。稽徵機關雖然可依「實質課稅原則」對人民予以課徵租稅，然而適用上卻必須受到一定的限制，以避免濫用而超出法律文字所能包含之界限，進而破壞「租稅法定原則」。而且原告提出行政訴訟，並非為了減免營業稅或意圖逃漏營業稅，只因所經營的「聰明蝦仁蛋」商號，係飲食小吃攤，營業性質特殊、規模狹小、只有二名員工，實在沒有使用統一發票能力，只想請求被告能本著愛心辦稅的精神，依法核准原告按查定課徵方式繳納營業稅，致於查定稅額的多少，只要負擔得起原告並無意見。
（十）有關網址：http：//www.smartfish.com.tw，為林佳慧自學校畢業，在母親經營的「乙○○砂鍋魚頭」幫忙時，發現營業情形不佳，想以網路介紹商品，看是否能提昇營業額，但自上網介紹商品以來，雖有接受「砂鍋魚頭」冷凍包裝宅配業務，惟受限東方人習慣熱食影響，效果並不好。嗣後因家族分家「乙○○砂鍋魚頭」小吃攤向被告所屬嘉義市分局辦理註銷登記後。由「二通大鍋菜」莊如芬分得銷售「砂鍋魚頭」的權利，且原告所銷售之冬菜蝦仁蛋湯並不適合宅配，故只有「二通大鍋菜」接受「砂鍋魚頭」宅配業務，惟商品在網路介紹並不表示營業額一定超過財政部訂定實際銷售額平均每月二００、０００元之標準。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第一節規定計算營業稅額，並依第三十五條規定，申報繳納。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第二十四條第三項所明定。次按「本法所稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票之營業人。」為加值型及非加值型營業稅法施行細則第九條所規定。復按「營業人除依第四條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票：一、小規模營業人。．．．」分別為統一發票使用辦法第三條及第四條第一款所規定。又「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣二十萬元。」「主旨：營業性質特殊之營業人，主管稽徵機關依『營業稅特種稅額查定辦法』查定其每月銷售額時，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制。說明：二、主旨所稱營業性質特殊之營業人如下：
（一）供應大眾化消費之豆漿店、冰果店、甜食館、麵食館、自助餐、排骨飯、便當及餐盒，但主管稽徵機關得視其營業性質及經營規模，具有使用統一發票能力者，核定其使用統一發票。．．．」為財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號函及八十九年五月三日台財稅第000000000號函釋，合先敘明。
（二）原告九十五年十月四日於嘉義市○區○○里○○路○○○號申設「聰明蝦仁蛋」商號，同日該址另申設二通大鍋菜（嘉義市○區○○里○○路○○○號騎樓）及阿菁健康涼菜（嘉義市○區○○里○○路三六一之一號）等二家商號，經被告所屬嘉義市分局派員現場勘查，「聰明蝦仁蛋」經營項目為冬菜蝦仁蛋湯等，「阿菁健康涼菜」經營項目為各式青菜、小菜、雞肉飯等，「二通大鍋菜」營業項目為大鍋菜。該等商號所附之營利事業使用房屋情形表，其房屋稅籍編號均為「Z00000000000」屬同一編號，另查房屋稅號對照檔資料，該房屋稅籍編號之房屋坐落為嘉義市○區○○里○○路○○○號，故該等商號雖以三個地址申請設籍課稅，但均在同一地址營業；上述三家商號之炊具雖設於騎樓，惟屋內擺設桌椅供顧客使用，屬實體店面經營，並以活動木拉門作為屏風格成兩間，兩間所擺設之桌子設有桌號且號碼連續，顧客內用即拿「點菜單」點菜，結帳時依點菜單由同一人結帳（非各別收取），結帳後點菜單及帳款放置「阿菁健康涼菜」錢櫃，外帶時如點冬菜蝦仁蛋湯、魚頭（肉）及大鍋菜則由同一人結帳（非各別收取），且放置於同一錢筒，於收款一定數量後就將錢筒裏帳款放置「阿菁健康涼菜」錢櫃，該三家商號之經營型態及收款方式皆為一體，實無法令消費大眾區分所交易對象係屬三家不同之商號，雖「聰明蝦仁蛋」、「阿菁健康涼菜」負責人至被告所屬嘉義市分局談話筆錄中談及結帳方式是以點菜單結帳，事後再各自拆帳，此與該銷售行為係以一家或三家型態經營無涉。綜上，前揭商號顧客點菜、結帳及營業場所皆無法區隔，與原告訴稱係在人行騎樓下擺攤營生之小攤販，顯與事實不符。
（三）次查嘉義市○區○○里○○路○○○號，八十四年十一月十六日原設有「乙○○沙鍋魚頭」，負責人為林碧珠，營業項目為地方小吃，經營沙鍋魚頭、炸魚頭、魚肉、冬菜蝦仁蛋、各式青菜、小菜、雞肉飯等，該商號經檢舉人多次檢舉涉嫌逃漏稅，被告所屬嘉義市分局九十五年七月十
七、十八日至營業現場稽查，並以尖峰時段及離峰時段計算其銷售額為每月四八五、０００元，依上揭規定該商號已達使用統一發票，乃核定自九十五年八月一日起使用統一發票，惟該商號拒不使用而申請註銷，嗣於九十五年十月四日在該址同時新設前揭三家商號。又「阿菁健康涼菜」負責人林佳慧，係原「乙○○沙鍋魚頭」負責人林碧珠之女，林碧珠君為乙○○之配偶，「二通大鍋菜」負責人莊如芬，與林碧珠為妯娌關係，「聰明蝦仁蛋」負責人林欣儀亦係林碧珠之女，該等商號負責人皆有親屬關係，另依九十五年十月十九日該等負責人至被告所屬嘉義市分局製作之談話筆錄，「二通大鍋菜」負責人莊如芬坦承顧客點菜、結帳、營業場所無法區隔，且經營模式、生財器具、工作人員皆延續原「乙○○沙鍋魚頭」商號。
（四）再查網址http：//www.smartfish.com.tw，為原「乙○○沙鍋魚頭」架設網站，介紹其銷售之商品特色、店面環境等，以拓展其銷售通路；上網瀏覽該網站，該商號店面擺設檜木藝術品供客人賞玩且店面具一定規模，並與前揭三家商號屬同一店面，且該網站販售之商品與「二通大鍋菜」、「阿菁健康涼菜」、「聰明蝦仁蛋」三家商號相同；原告現場營業模式以點菜單點菜並由同一人負責結帳及藉由網路擴展銷售通路之方式，此經營規模非屬小規模營業人或攤販可與比擬。又網站上公告之營業項目、地址、匯款帳戶、戶名、帳號、訂貨方式．．．等仍以原「乙○○沙鍋魚頭」為主，與原告主張家族成員因經營理念不同而拆夥各自經營並取具里長、街坊鄰居證明等語，資為爭議。按上揭資料，乃原「乙○○沙鍋魚頭」商號為規避核定使用統一發票，採取註銷原商號改以原告及其親屬等分別設立三家商號，藉以分散銷售額。另被告所屬嘉義市分局九十五年十月二十五日、二十六日、二十七日實地至現場稽查、並以尖峰時段及離峰時段計算，三家商號合計每月銷售額為七九三、０００元；因該三家商號營業場所無法區隔，故以平均數認定每家平均銷售額為二六四、三三三元，無論其合為一家或以三家商號經營，皆無法改變已達使用統一發票標準之事實，被告所屬嘉義市分局乃依規定核定原告應使用統一發票，實無違誤。
（五）營業稅特種稅額查定辦法第三條所規範係屬營業稅法第二十一條、第二十二條但書及第二十三條規定，查定計算營業稅額之營業人，惟原告非屬上揭之營業人，故無前揭法令之適用。另「【稅捐稽徵機關加強飲食業營業稅查徵要點】：壹、加強查核輔導之對象三、飲食業者其每月自動申報或查定課徵之營業額，低於本要點第六條規定之基本資料評估營業額在百分之三十以上者，應列為實地查核對象。至每月申報或查定營業額低於基本資料之評估營業額在百分之三十以下者，應列為輔導之對象」係稽徵機關為加強飲食業營業稅稽徵及維護租稅公平，針對申報銷售額或查定稅額顯然偏低之營業人，列為查核或輔導之對象。原告設立時經現場實地稽核已達使用統一發票標準，基於行政管理作業，稽徵機關即須核定其為使用統一發票戶，並建檔供後續稽徵業務管理作業之依據，與原告所爭執應以該要點作為查核之依據，顯係對法令之誤解。
（六）本件該三家商號營業狀況、經營形態及規模，應有使用統一發票之能力，又有關營業人是否應使用統一發票，率應由主管稽徵機關依實質課稅原則，查明營業人實際營業情形，本於職權依法核定，自不得任納稅義務人自由選擇。理 由
壹、程序方面：被告代表人原為朱正雄局長，於本院審理中其代表人變更為何瑞芳代理局長，經其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第一節規定計算營業稅額，並依第三十五條規定，申報繳納。」為營業稅法第二十四條第三項所明定。次按「本法所稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票之營業人。」為營業稅法施行細則第九條所規定。復按「營業人除依第四條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票：一、小規模營業人。．．．」分別為統一發票使用辦法第三條及第四條第一款所規定。又「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣二十萬元。」「主旨：營業性質特殊之營業人，主管稽徵機關依『營業稅特種稅額查定辦法』查定其每月銷售額時，其銷受額得不受使用統一發票標準之限制。說明：二、主旨所稱營業性質特殊之營業人如下：（一）供應大眾化消費之豆漿店、冰果店、甜食館、麵食館、自助餐、排骨飯、便當及餐盒，但主管稽徵機關得視其營業性質及經營規模，具有使用統一發票能力者，核定其使用統一發票。．．．」為財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號函及八十九年五月三日台財稅第000000000號函釋所示。
二、經查，原告為經營小吃店，於九十五年十月四日具文向被告所屬嘉義市分局申請營業設立登記，案經被告九十五年十一月九日南區國稅嘉市三字第０九五三００五七三九號函，核定應使用統一發票等情，為兩造所不爭執，並有被告所屬嘉義市分局前揭函附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖訴稱：被告於九十五年七月十七日、十八日實地查訪原設立之「乙○○沙鍋魚頭」營業額時，僅估定為四八五、０００元，僅事隔三月，即估定為七九三、０００元，相差甚鉅，顯不合理；原告與其姊妹因事業與生計問題決定各自分別經營，且各自使用之房屋訂有「房屋使用分管協議書」，並有每月交付租金二、０００元於林碧珠（原乙○○沙鍋魚頭負責人即原告之母親），故原告所經營「聰明蝦仁蛋」係獨立經營之個體，決非「乙○○沙鍋魚頭」之「人頭商號」，有關菜單、帳款放置、生財器具及原告與其他店家有親屬關係等皆沿續原「乙○○沙鍋魚頭」商號等情，仍出於招攬客人及服務客人的方法，先代收帳款，於晚間打烊再依點菜單結算帳款，且原告於其他商號有親屬關係，於同一地址營業等問題，依財政部八十六年五月七日台財稅第000000000號函則未禁止；被告核定原告使用統一發票，已違反「營業稅特種稅額查定辦法」第三點、「稅捐稽徵機關加強飲食業營業稅查徵要點」第八點、第十點、財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號函，完全置「租稅法定原則」於不顧；再者嘉義市最有名的小吃「嘉義雞肉飯」商號為例，其營業規模顯大於原告，卻不必使用統一發票，有違「稅捐平等原則」；被告對原告所作之談話筆錄，未依行政程序法第三十九條、第三十六條、第四十三條、第十條等規定，是否得作為行政機關為行政處分或其他行政行為之依據，頗有疑慮等云云，資為論據。
四、惟查，嘉義市○區○○里○○路○○○號，自八十四年十一月十六日原設有「乙○○沙鍋魚頭」，負責人為林碧珠，營業項目為地方小吃，經營沙鍋魚頭、炸魚頭、魚肉、冬菜蝦仁蛋、各式青菜、小菜、雞肉飯等，因該商號經人多次檢舉涉嫌逃漏稅，被告所屬嘉義市分局乃於九十五年七月十七日、十八日至營業現場稽查，並以尖峰時段及離峰時段計算其銷售額為每月四八五、０００元，依規定該商號已達使用統一發票，乃核定自九十五年八月一日起使用統一發票，惟該商號拒不使用而申請註銷，嗣原告於九十五年十月四日於嘉義市○區○○里○○路○○○號申設「聰明蝦仁蛋」商號，同日該址另申設二通大鍋菜（嘉義市○區○○里○○路○○○號騎樓）及阿菁健康涼菜（嘉義市○區○○里○○路三六一之一號）等二家商號等情，為原告所不爭執，復有原告營利事業統一發證設立登記申請書、原告等三家商號營業稅稅籍資料查詢作業資料、被告九十五年七月十七日、十八日實地查訪資料等影本附於原處分卷可憑。次查，經被告所屬嘉義市分局派員於九十五年十月二十五日、二十六日、二十七日於現場實地查訪結果，原告與其他二間商號營業時間為下午十六時至二十二時，被告區分尖峰期用餐時間為十八時至十九時，計一小時整，離峰期間為十六時至十八時、十九時至二十二時，分別為二小時與三小時計，共計五小時，尖峰時間為九十五年十月二十六日晚上十六時十五分至十九時十五分（一小時）及九十五年十月二十七日十八時零分至十九時零分（一小時），其內用消費人數分別為六十一位與八十五位，其尖峰時間一小時的內用平均人數為七十三位（計算方式：二次一小時合計人數為一百四十六位，除以二則一小時平均人數為七十三位），外用消費人數分別為十九位與四十一位，其尖峰時間一小時的外用平均人數為三十位（計算方式：二次一小時合計人數六十位，除以二則一小時平均人數為三十位），另離峰時間為九十五年十月二十五日十六時三十分至十七時零分（三十分）及九十五年十月二十七日十六時零分至十六時零分（三十分），其內用消費人數分別為十三位與六位，其離峰時間五小時的內用消費人數為九十五位（計算方式：兩次三十分鐘合計人數為十九位，除以二為每三十分鐘平均人數為九點五位，一小時則為十九位，再乘以五個小時合計共九十五位），其外用消費人數分別為二十一位與二十三位，其離峰時間五小時的外用消費人數為二百二十位（計算方式：兩次三十分鐘合計人數為二十三位，除以二為每三十分鐘平均人數為二十二位，一小時則為四十四位，再乘以五個小時合計共二百二十位）。被告根據其「點菜單」之金額及現場消費情形估算，以內用平均消費額四十元計，外用平均消費額一百元計，合計尖峰用餐時間之消費金額，內用消費金額為二、九二０元（計算方式：七十三位乘以四十元，共計二、九二０元），外用消費金額為三、０００元（計算方式：三十位乘以一百元，共計三、０００元），另離峰用餐時間之消費金額，內用消費金額為三、八００元（計算方式：九十五位乘以四十元，共計三、八００元），外用消費金額為二二、０００元（計算方式：二百二十位乘以一百元，共計二二、０００元），綜上合計尖峰用餐時間與離峰用餐時間之內用、外帶消費金額，則為原告一天營業額，共計三一、七二０元，平均一個月營業二十五天，則其每月營業總額推估為七九三、０００元乙節，此經被告陳述明確，復有被告九十五年十月二十五日、二十六日、二十七日實地查訪資料影本附於原處分卷可稽。觀諸被告上述實地查訪資料，已將原告營業時間區分為尖峰期用餐時間為十八時至十九時，僅一小時，離峰期間為十六時至十八時、十九時至二十二時，共五小時，應已顧及原告之營業實情及利益，並與國人用餐時間之常情相符，應無不合。另依原告之「點菜單」上金額以觀，除白飯（十元）與少數湯類（如菜頭湯十五元）金額合計低於四十元外，其他飯類與配菜金額合計均高於或等於四十元（如芥藍菜一份三十元、三色蛋一份五十元、冬菜蝦仁蛋湯一份三十五元），再者原告本以沙鍋魚頭為其嘉義名產為號召，且經被告現場查估多有消費沙鍋魚頭，其沙鍋菜一份就五十元、魚肉加菜就要七十元，且其外帶所標示之價表，除單買魚肉外，均超過一百元（參照原處分卷第四頁所附二幀相片）衡諸一般飲食習慣及交易型態，其推估內用消費金額四十元計、外用消費金額為一百元計，均尚屬合理。原告雖主張：被告於九十五年七月十七日、十八日實地查訪原設立之「乙○○沙鍋魚頭」營業額時，僅估定為四八五、０００元，僅事隔三月，即估定為七九
三、０００元，相差甚鉅，顯不合理云云。然查，被告上述查訪資料係針對「乙○○沙鍋魚頭」而為，嗣原告等既另申請設立為三家商號，被告為了解三家商號實際經營情形，本應另行實地查訪，不得當然援用前述查訪資料。另觀諸被告前揭九十五年十月二十五日、二十六日、二十七日查訪資料與上述九十五年七月十七日、十八日查訪資料，其主要差異在於後者將內用消費金額以二十五元估算，外帶消費金額以七十元估算，前者將內用消費金額以四十元估算，外帶消費金額以一百元估算，惟觀諸上揭說明，後者之估算金額，明顯偏低，應以前者之估算金額較為可採，是原告前揭主張，並非可採。另查，原告與二通大鍋菜及阿菁健康涼菜等三家商號其房屋稅籍編號均為「Z00000000000」屬同一編號，又查房屋稅號對照檔資料，該房屋稅籍編號之房屋坐落為嘉義市○區○○里○○路○○○號，故該等商號雖以三個地址申請設籍課稅，但均在同一地址營業，上述三家商號，其店面僅以活動木拉門作為屏風隔成兩間，兩間所擺設之桌子設有桌號且號碼連續，顧客內用即拿「點菜單」點菜，其「點菜單」都是同一，內用者在其上面寫明桌號即可，客人在任一店面均可點用三家商號之菜肴，結帳時依點菜單可向同一人結帳等情，為原告所是認，並有原告等三家商號營利事業使用房屋情形表三份、營業用房屋建檔作業資料影本、相片六幀等附於原處分卷可查。由上揭說明可知，原告及二通大鍋菜、阿菁健康涼菜等雖分別申請登記為三家商號，惟其營業場所、菜單、客人點菜、結帳等相關營業事項，一般人從外觀上均無法明顯區分，此與一般相鄰之商號間，其營業場所、菜單、客人點菜等均可明顯區別，基於彼此間之互助僅代為收帳之情形自屬不同。是原告所稱：原告與其姊妹因事業與生計問題決定各自分別經營，且各自使用之房屋訂有「房屋使用分管協議書」，並有每月交付租金二、０００元於林碧珠（原乙○○沙鍋魚頭負責人即原告之母親），故原告所經營「聰明蝦仁蛋」係獨立經營之個體，決非「乙○○沙鍋魚頭」之「人頭商號」，且原告於其他商號有親屬關係，於同一地址營業等問題，依財政部八十六年五月七日台財稅第000000000號函則未禁止云云，仍非可採。再查，依原告起訴狀所述，其父母經營之「乙○○沙鍋魚頭」商號，係因乙○○、林昭明兄弟間對是否要領用統一發票意見不一致，加上原告姐妹學校畢業後，為了事業及生計問題，經家族協調後決定將「乙○○沙鍋魚頭」商號之生財器具及銷售商品平均分配分別交由原告及莊如芬、林佳慧等三人分別各自經營，可知原告等三家商號係平均分配原屬「乙○○沙鍋魚頭」商號之業務，是被告將其實地查訪所得營業額七九三、０００元，平均每家商號為二六四、三三三元，均已逾二００、０００元，乃核定應使用統一發票，於法並無不合。
五、復按，營業稅特種稅額查定辦法第三條所規範係屬營業稅法第二十一條、第二十二條但書及第二十三條規定，查定計算營業稅額之營業人，惟原告非屬上揭之營業人，故並無前揭法令之適用。另按，稅捐稽徵機關加強飲食業營業稅查徵要點第三點規定：「飲食業者其每月自動申報或查定課徵之營業額，低於本要點第六條規定之基本資料評估營業額在百分之三十以上者，應列為實地查核對象。至每月申報或查定營業額低於基本資料之評估營業額在百分之三十以下者，應列為輔導之對象。」係稽徵機關為加強飲食業營業稅稽徵及維護租稅公平，針對申報銷售額或查定稅額顯然偏低之營業人，應列為查核或輔導之對象，此與本件原告設立登記，被告為審核原告是否已達使用統一發票標準，所為現場實地查訪，尚有不同，是原告所爭執應以該要點作為查核之依據，顯係對法令之誤解。另原告經被告實地查訪，認定其每月營業額逾二００、０００元，並認其規模有店面二間非屬狹小，已具使用統一發票之能力，而核定應使用統一發票。是以原告另稱：被告核定原告使用統一發票，已違反營業稅特種稅額查定辦法第三點、稅捐稽徵機關加強飲食業營業稅查徵要點第八點、第十點、財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號函及財政部八十九年五月三日台財稅第000000000號函等云云，仍不足採。
六、再按「憲法之平等係法律上之平等，僅有合法之平等，而無違法之平等，因此行政自我拘束係以原有行政實務合法為前提，自不能根據平等原則，而由違法行政行為，產生行政自我拘束。否則法律優先原則，即任由行政支配而被排除。因此，憲法之平等原則，並無未給予任何人，要求公權力重覆錯誤之請求權」（陳敏，行政法總論，第一八九頁）。是以原告主張其他商號嘉義雞肉飯亦有應使用統一發票之情形，卻未被核定使用統一發票，縱然屬實，亦係被告應否補核定該商號使用統一發票之問題，尚非因此原告即得比照不使用統一發票。是原告復稱：嘉義市最有名的小吃「嘉義雞肉飯」商號，其營業規模顯大於原告，卻不必使用統一發票，有違「稅捐平等原則」等詞，亦不足採。又如前述，被告核定原告應使用統一發票，係依被告九十五年十月二十五日、二十六日、二十七日實地查訪原告營業之情形而為之處分，並非以被告對原告所作之談話筆錄為依據。是原告又稱：被告對原告所作之談話筆錄，未依行政程序法第三十九條、第三十六條、第四十三條、第十條等規定，是否得作為行政機關為行政處分或其他行政行為之依據，頗有疑慮等云云，尚屬無據。
七、綜上所述，原告上開主張既不足取。被告以九十五年十一月九日南區國稅嘉市三字第０九五三００五七三九號函，核定原告為應使用統一發票之營業人，即無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 八 月 二十一 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 蘇秋津法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 九十六 年 八 月 二十一 日
書記官 黃玉幸