高雄高等行政法院判決
96年度訴字第213號原 告 甲00000000訴訟代理人 丙○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部96年1月5日台財訴字第09500592780號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告經營飲食業，於民國（下同）95年10月4日向被告所屬嘉義市分局申請設籍課稅，案經被告以95年11月9日南區國稅嘉市三字第0953005738號函核定其使用統一發票。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
乙、被告聲明：原告之訴駁回。
參、兩造之主張：
甲、原告主張：
一、原告於設立「二通大鍋菜」前，即與林碧珠（即原告大伯丙○○配偶）共同經營「丙○○沙鍋魚頭」商號。嗣於95年7月20日「丙○○沙鍋魚頭」商號，遭被告以南區國稅嘉市三字第0950011929號函核定，自95年8月1日起應使用統一發票報繳營業稅，因此原告之配偶與林碧珠配偶兄弟間對是否要領用統一發票意見不一致，經家族協調後決定將「丙○○沙鍋魚頭」商號營業項目分別交由原告及林碧珠女兒林欣儀、林佳慧等3人分別各自經營，並於95年9月14日向被告申請註銷「丙○○沙鍋魚頭」商號，經被告於95年9月21日以南區國稅嘉市三字第0953005326號函核准在案。嗣後並依協調結果，將該小吃攤生財器具及銷售商品平均分配，由原告賣大鍋菜，林欣儀賣冬菜蝦仁蛋湯，林佳慧賣各式健康涼菜。原告於95年10月19日下午14時20分在被告協談室所製作談話筆錄第10點有說明，原告每月要付2,000元騎樓租金給原「丙○○沙鍋魚頭」負責人林碧珠，「二通大鍋菜」如果係「丙○○沙鍋魚頭」的人頭商號，原告為何每月還要付租金給林碧珠。另外林欣儀、林佳慧談話筆錄對「聰明蝦仁蛋」、「阿菁健康涼菜」的設立及營業情形均有詳細的說明，由以上的說明及證據均可證明「聰明蝦仁蛋」、「阿菁健康涼菜」、「二通大鍋菜」係各自獨立經營之個體，決非「丙○○沙鍋魚頭」之「人頭商號」。
二、原告經營「二通大鍋菜」每天賣大鍋菜100碗每日總營業額5千元，每月營業26日每月賣16萬元，並未達到平均每月20萬元之標準，被告不但未依「二通大鍋菜」實際營業額核定營業稅，亦未依「營業稅特種稅額查定辦法」第5、6點規定計算每月銷售額後，再按同辦法第3點規定每半年於1月及7月各查定其銷售額一次，且稽徵機關每半年查定一般小規模營業人之銷售額，係採由財政部財稅資料處理中心，將每半年蒐集之小規模營業人之銷售資料，全部歸戶排序，再列印清冊送交各稽徵機關依前開「營業稅特種稅額查定辦法」第3點規定每半年於1月及7月查定其銷售額一次，如銷售額已超過原核定銷售額，則補徵超過部分之營業稅後，再依財政部89年5月3日台財稅第000000000號函，視其營業性質、營業規模與具有使用統一發票能力者，核定其使用統一發票，如是營業性質特殊之營業人，主管稽徵機關得不受使用統一發票標準之限制，只要再調高其查定銷售額即可。小規模營業人如係飲食業者，除依上開規定辦理外，另依「稅捐稽徵機關加強飲食業營業稅查徵要點」第6點規定，小規模飲食業者，查定課徵之營業額低於本要點第6點之基本資料評估營業額在百分之30以上者，應列管為查核對象。第10點規定經列管為實地查核之飲食業者，以每月查核一期，每日分組輪派為原則﹙查核期間以連續5日為一期﹚，而且是半年內連續每月辦理。惟被告評估「丙○○沙鍋魚頭」商號營業額，係於95年7月17、18日派員至營業現場稽查，一次2天就評估其95年7月銷售額為485,000元，另外評估「二通大鍋菜」、「聰明蝦仁蛋」、「阿菁健康涼菜」等3家商號營業額，於95年10月25、26、27日派員實地查核一次3天，評估95年10月份3家商號銷售額合計793,000元，就以3家商號合計一個月的銷售額除以3當作半年平均每家每月銷售額為264,333元，並以「丙○○沙鍋魚頭」半年平均每月銷售額為485,000元，及「二通大鍋菜」、「聰明蝦仁蛋」、「阿菁健康涼菜」等商號半年平均每家每月銷售額為264,333元，均已達使用統一發票標準為由，而核定使用統一發票報繳營業稅。雖然「營業稅特種稅額查定辦法」第5點但書規定，得依實際查得資料核定其銷售額，但被告在未掌握原告實際銷售額情況下，完全未按「稅捐稽徵機關加強飲食業營業稅查徵要點」第10點規定以每月查核一期，每日分組輪派為原則（查核期間以連續5日為一期），而且是半年內連續每月辦理等各相關規定辦理。另按財政部75年7月12日台財稅第0000000號函「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣20萬元」釋示意旨，主管稽徵機關要核定小規模營業人使用統一發票，必須主管稽徵機關按「營業稅特種稅額查定辦法」第3點，每半年於1月及7月查定其銷售額時，視查營業人半年內的銷售額合計數，再平均為每月銷售額，例如96年1月查定95年7月至95年12月半年內的銷售額合計數，96年7月查定96年1月至96年6月半年內的銷售額合計數，再以半年內的銷售額合計數除6個月作為平均每月銷售額或按「稅捐稽徵機關加強飲食業營業稅查徵要點」第8、10點規定連續評估營業人6個月的銷售額，再視其半年平均每月銷售額是否達到使用統一發票銷售額標準。而被告核定原告銷售額及營業性質是否特殊、營業規模大小、是否有使用統一發票能力均未依「營業稅特種稅額查定辦法」第3點、「稅捐稽徵機關加強飲食業營業稅查徵要點」第8、10點、財政部75年7月12日台財稅第0000000號函、財政部89年5月3日台財稅第000000000號函等規定辦理，完全置租稅法定原則於不顧，實難令人心服。
三、再按「二通大鍋菜」是否符合財政部89年5月3日台財稅第000000000號函規定，財政部前項函釋：「說明：二、主旨所稱營業性質特殊之營業人如下：．．．﹙四﹚攤販。」且其核定營業人使用統一發票，主要要件有三，一是營業性質特殊、二是營業規模大小、三是是否有使用統一發票能力。原告所設立之「聰明蝦仁蛋」營業項目為銷售各式健康涼菜，原告設立「聰明蝦仁蛋」商號屬飲食業，係設於騎樓下之小吃攤，攤位內外及工作人員雙手全是油漬與汗水，營業對象全部為個人，屬於營業性質特殊之行業。次就營業規模大小來論，本小吃攤位處騎樓下之全部只有二名員工，負責端各式健康涼菜、收碗、擦桌椅、結帳等全部工作，屬規模狹小之小吃攤。再就是否有使用統一發票能力而論，原告小吃攤設於騎樓下，無法設置收銀台，且客人均為個人，結帳時均以現金交付工作人員，工作人員雙手全是油漬，員工知識水準不高，實在沒有使用使用統一發票能力，完全符合財政部89年5月3日台財稅第000000000號函，得免用統一發票，被告核定其使用統一發票報繳營業稅已違背財政部前開釋函。
四、按原告於95年10月19日下午14時20分在被告辦公室製作談話筆錄時，被告未依行政程序法第39條規定向原告說明製作談話筆錄的理由與目的，談話筆錄製作完成時亦未給予答話人充分陳述意見，致原告只陳述她從何時、何地即開始賣大鍋菜，而未充分陳述其由原先依附在「丙○○沙鍋魚頭」商號賣大鍋菜，到每月付2,000元租用騎樓經營「二通大鍋菜」的整個過程，且原告於談話筆錄﹙11﹚是回答「目前經營模式延續原有經營方式」，是指「二通大鍋菜」賣大鍋菜的方式係比照在「丙○○沙鍋魚頭」賣沙鍋魚頭時的販賣方式，而不是指「二通大鍋菜」的經營主體是延續「丙○○沙鍋魚頭」商號，在此予以鄭重澄清，另外被告於談話筆錄﹙11﹚、﹙12﹚以想要的答案來作問題，讓原告只回答對或不對，如此誤導原告回答被告想要的答案，以作為被告認定「阿菁健康涼菜」、「聰明蝦仁蛋」、「二通大鍋菜」等三家商號係沿續原「丙○○沙鍋魚頭」營業的證據。有關原告談話筆錄中每月付2,000元給林碧珠租用騎樓及原告、「聰明蝦仁蛋」負責人林欣儀，談話筆錄不一致的地方，作深入的調查，以了解整個事實真相，被告對原告有利部分均視而不見，不予採信，已違反行政程序法第36條規定，以如此重大瑕疵的談話筆錄就認定「阿菁健康涼菜」、「聰明蝦仁蛋」、「二通大鍋菜」等三家商號，係「丙○○沙鍋魚頭」商號為規避使用統一發票而設立的「人頭商號」，而核定「聰明蝦仁蛋」使用統一發票顯有不當。
五、被告在核准原告「二通大鍋菜」設立登記前，於95年10月25、26、27日連續3天派員至現場調查，如認為「二通大鍋菜」、「聰明蝦仁蛋」、「阿菁健康涼菜」等三家商號係原「丙○○沙鍋魚頭」商號，為規避統一發票而設立之「人頭商號」，即應不准其設立登記，發揮主管稽徵機關應有的公權力，立即採取有效的措施，撤銷原核准「丙○○沙鍋魚頭」商號歇業登記處分，並立即輔導其重新向被告申辦領用統一發票手續，或逕行命令「丙○○沙鍋魚頭」商號復業或輔導「丙○○沙鍋魚頭」商號另外以新的商號名稱向被告申請設立登記，並否准「二通大鍋菜」、「聰明蝦仁蛋」、「阿菁健康涼菜」申請設立登記等各項有效措施，以盡到主管稽徵機關應有的責任，以符合實質課稅原則，而不是事前不負責任、不輔導、不作為未盡到主管稽徵機關應有的責任，等原告提出訴願時，再以生財器具、工作人員皆延續原「丙○○沙鍋魚頭」商號，而以實質課稅原則為理由，來作為核定「二通大鍋菜」使用統一發票之理由，完全不顧及「租稅法定原則」。
六、另就「稅捐平等原則」來談，以嘉義市最有名的小吃「嘉義雞肉飯」商號為例，該店位於嘉義市最精華熱鬧的中央噴水、中山路上，為一棟四層透天黃金店面，其所賣商品有雞肉飯、火雞肉、香腸、滷蛋、菜頭滷、白菜滷等各式滷味與小菜，連各式酒類、冷凍蓮子湯、綠茶、各類果汁、冰品等亦有出售，僱用員工超過十五名以上，查定銷售額經被告核定每月近200萬元，卻不必使用統一發票，而與「嘉義雞肉飯」營業性質相同，而所賣商品只有各式健康涼菜，員工只有二名，位處單行道騎樓下，且與「阿菁健康涼菜」、「二通大鍋菜」等共三家商號共擠在一棟磚造二層房子營業，營業規模與「嘉義雞肉飯」商號根本不成比例，實際銷售額亦未達20萬元，也沒有使用統一發票能力，卻被核定要使用統一發票，有違「稅捐平等原則」。
七、按「行政機關基於調查事實及證據之必要，．．．通知書應記載詢問目的、時間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果」「行政機關依職權調查證據．．．對當事人有利及不利事項一律注意」「行政機關為處分或其他行政行為．．．並將其決定及理由告知當事人」「行政機關行使裁量權，不得於逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」分別為行政程序法第39條、第36條、第43條、第10條所明定。被告未依上開規定所製作之談話筆錄，是否可以作為行政機關行使行政處分或其他行政行為之依據，所作成的行政處分是否有效，是否符合行政程序法相關規定，頗有疑慮？
八、另外有關點菜單、帳款放置及原告與「阿菁健康涼菜」、「聰明蝦仁蛋」等二家商號負責人有親屬關係，且生財器具、皆沿續原「丙○○沙鍋魚頭」商號已節，乃因原告小本經營為招攬客人，及服務客人的方法，就如同夜市商販如有客人另外加點毗臨商販小吃，於結帳時先幫毗臨商販收取帳款，再將代收帳款轉交毗臨商販一樣，客人來店消費，以點菜單點菜如有點到「阿菁健康涼菜」或「聰明蝦仁蛋」等二家商號小吃，則先代「阿菁健康涼菜」或「聰明蝦二蛋」收取帳款後，於晚間打烊再依點菜單結算帳款，至於「聰明蝦仁蛋」、「阿菁健康涼菜」、「二通大鍋菜」等三家商號，營業項目與「丙○○沙鍋魚頭」商號相同，乃因原「丙○○沙鍋魚頭」商號為家族共同經營，原告之負責人莊如芬負責販賣大鍋菜，其他營業項目則由林碧珠夫妻負責。分家後原來營業項目經協調由「聰明蝦仁蛋」販賣白飯、冬菜蝦仁蛋湯，「阿菁健康涼菜」只販賣各式健康涼菜，「二通大鍋菜」則販賣雞肉飯、大鍋菜等，所以「聰明蝦仁蛋」、「阿菁健康涼菜」、「二通大鍋菜」等三家商號營業項目，才會與原「丙○○沙鍋魚頭」商號雷同，另外負責人有親屬關係，三家商號同一地址營業等問題，依財政部86年5月7日台財稅第000000000函則未禁止，另毗臨經營小吃，負責人間有親屬關係更查無禁止的規定。
九、租稅之課徵，首重「租稅法定主義」及「稅捐平等原則」，本件被告受理原告申請「二通大鍋菜」設立登記之審核、銷售額之評估及是否核定使用統一發票，全部不按行政程序法及營業稅相關法規辦理，完全不顧「租稅法定原則」及「稅捐平等原則」。稽徵機關雖然可依「實質課稅原則」對人民予以課徵租稅，然而適用上卻必須受到一定的限制，以避免濫用而超出法律文字所能包含之界限，進而破壞「租稅法定原則」。而且原告提出行政訴訟，並非為了減免營業稅或意圖逃漏營業稅，只因所經營的「二通大鍋菜」商號，係飲食小吃攤，營業性質特殊、規模狹小、實在沒有使用統一發票能力，只想請求被告能本著愛心辦稅的精神，依法核准原告按查定課徵方式繳納營業稅，致於查定稅額的多少，只要負擔得起原告並無意見。
十、有關網址：http：//www.smartfish.com.tw，為林佳慧自學校畢業，在母親經營的「丙○○砂鍋魚頭」幫忙時，發現營業情形不佳，想以網路介紹商品，看是否能提昇營業額，但自上網介紹商品以來，雖有接受「砂鍋魚頭」冷凍包裝宅配業務，惟受限東方人習慣熱食影響，效果並不好。故不表示營業額一定超過財政部訂定實際銷售額平均每月20萬元之標準。
乙、被告主張：
一、按「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為1%。」「前二項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」「農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第一節規定計算營業稅額，並依第35條規定，申報繳納。」「本法所稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票之營業人。」為營業稅法第13條第1項、第3項、第23條、第24條第3項及同法施行細則第9條所明定。次按「營業人除依第4條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票：一、小規模營業人。．．．」分別為統一發票使用辦法第3條、第4條所規定。又「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣二十萬元。」「主旨：營業性質特殊之營業人，主管稽徵機關依『營業稅特種稅額查定辦法』查定其每月銷售額時，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制。說明：二、主旨所稱營業性質特殊之營業人如下：（一）供應大眾化消費之豆漿店、冰果店、甜食館、麵食館、自助餐、排骨飯、便當及餐盒，但主管稽徵機關得視其營業性質及經營規模，具有使用統一發票能力者，核定其使用統一發票。．．．」復為財政部75年7月12日台財稅第0000000號函及89年5月3日台財稅第000000000號函釋所規定。可知是否屬於小規模營業人，並非僅以每月銷售額若干為定，財政部上開函釋僅是就小規模營業人所須具備之每月銷售額要件所為之規定而已，非謂凡每月銷售額未達20萬元，即屬小規模營業人，其猶須具備規模狹小、交易零星之要件；蓋自75年起實施加值型營業稅時，立法意旨即以使用統一發票之加值型營業稅為常態；而小規模營業人所以訂於營業稅法第4章第2節特種稅額章節內，無非是基於加值型營業稅改制之初，鑒於小規模營業人家數眾多，會計制度不完備，稅務行政亦不易處理等因素，故仍按舊制依銷售總額課徵；原告引述前揭法令係防止稽徵機關濫權，顯為誤解。
二、原告於95年10月4日在嘉義市○區○○里○○路○○○號騎樓申設「二通大鍋菜」商號，同日該址另申設「聰明蝦仁蛋」（嘉義市○區○○里○○路○○○號）及「阿菁健康涼菜」（嘉義市○區○○里○○路361之1號）等2家商號，經被告所屬嘉義市分局派員實地勘查，「阿菁健康涼菜」經營項目為各式青菜、小菜、雞肉飯等，「聰明蝦仁蛋」經營項目為冬菜蝦仁蛋湯等，「二通大鍋菜」營業項目為大鍋菜。該等商號所附之營利事業使用房屋情形表，其房屋稅籍編號均為「Z00000000000」屬同一編號，另查房屋稅號對照檔資料，該房屋稅籍編號之房屋座落為嘉義市○區○○里○○路○○○號，故該等商號雖以3個地址申請設籍課稅，但均在同一地址營業；上述3家商號之炊具雖設於騎樓，惟屋內擺設桌椅供顧客使用，屬實體店面經營，並以活動木拉門作為屏風格成兩間，兩間所擺設之桌子設有桌號且號碼連續，顧客內用即拿「點菜單」點菜，結帳時依點菜單由同一人結帳（非各別收取），結帳後點菜單及帳款放置「阿菁健康涼菜」錢櫃，外帶時如點冬菜蝦仁蛋湯、魚頭（肉）及大鍋菜則由同一人結帳（非各別收取），且放置於同一錢筒，於收款一定數量後就將錢筒裏帳款放置「阿菁健康涼菜」錢櫃，該3家商號之經營形態及收款方式皆為一體，實無法令消費大眾區分所交易對象為3家不同之商號，雖「聰明蝦仁蛋」、「阿菁健康涼菜」負責人至被告所屬嘉義市分局談話筆錄中談及結帳方式是以點菜單結帳，事後再各自拆帳，此與該銷售行為係以1家或3家形態經營無涉。綜上，前揭商號顧客點菜、結帳及營業場所皆無法區隔，與原告訴稱係在人行騎樓下擺攤營生之小攤販，顯與事實不符。
三、次查嘉義市○區○○里○○路○○○號，84年11月16日原設有「丙○○沙鍋魚頭」，負責人為林碧珠，營業項目為地方小吃，經營沙鍋魚頭、炸魚頭、魚肉、冬菜蝦仁蛋、各式青菜、小菜、雞肉飯等，該商號經檢舉人多次檢舉涉嫌逃漏稅，被告所屬嘉義市分局95年7月17、18日至營業現場稽查，並以尖峰時段及離峰時段計算其銷售額為每月485,000元，依上揭規定該商號已達使用統一發票，乃核定自95年8月1日起使用統一發票，惟該商號拒不使用而申請註銷，嗣於95年10月4日在該址同時新設前揭3家商號（原告95年10月4日於嘉義市○區○○里○○路○○○號騎樓申設「二通大鍋菜」商號，同日該址另申設阿菁健康涼菜（嘉義市○區○○里○○路361之1號）及聰明蝦仁蛋（嘉義市○區○○里○○路○○○號）等2家商號。被告所屬嘉義市分局95年10月25、26及27日實地至現場稽查，並以尖峰時段及離峰時段計算3家商號合計每月銷售額為793,000元；因該3家商號營業場所無法區隔，故以平均數認定每家平均銷售額為264,333元，且其設有點菜單、收銀櫃臺並架設網站，介紹其銷售之商品特色、店面環境等，以拓展其銷售通路，並設有宅配服務，綜上，前揭商號應具備相當會計帳務處理能力，使用統一發票應無困難，與一般交易零星、金額微小、不便或無能力使用統一發票之小規模營業人，非可相提並論，本局乃認原告並非小規模營業人而應按一般加值型課徵營業稅，自無不合。
四、又「阿菁健康涼菜」負責人林佳慧，係原「丙○○沙鍋魚頭」負責人林碧珠之女，林碧珠為丙○○之妻，「二通大鍋菜」負責人莊如芬，與林碧珠為妯娌關係，「聰明蝦仁蛋」負責人林欣儀亦係林碧珠之女，該等商號負責人皆有親屬關係，另依95年10月19日該等負責人至被告所屬嘉義市分局製作之談話筆錄，「二通大鍋菜」負責人即原告坦承顧客點菜、結帳、營業場所無法區隔，且經營模式、生財器具、工作人員皆延續原「丙○○沙鍋魚頭」商號。
五、再查網址http：//www.smartfish.com.tw，為原「丙○○沙鍋魚頭」架設網站，介紹其銷售之商品特色、店面環境等，以拓展其銷售通路；上網瀏覽該網站，該商號店面擺設檜木藝術品供客人賞玩且店面具一定規模，並與前揭3家商號屬同一店面，且該網站販售之商品與「二通大鍋菜」、「阿菁健康涼菜」、「聰明蝦仁蛋」3家商號相同；原告現場營業模式以點菜單點菜並由同一人負責結帳及藉由網路擴展銷售通路之方式，此經營規模非屬小規模營業人或攤販可與比擬。又網站上公告之營業項目、地址、匯款帳戶、戶名、帳號、訂貨方式等仍以原「丙○○沙鍋魚頭」為主，與原告主張家族成員因經營理念不同而拆夥各自經營並取具里長、街坊鄰居證明等語，資為爭議。按上揭資料，乃原「丙○○沙鍋魚頭」商號為規避核定使用統一發票，採取註銷原商號改以原告及其親屬等分別設立3家商號，藉以分散銷售額。另被告所屬嘉義市分局95年10月25、26、27日實地至現場稽查,並以尖峰時段及離峰時段計算，3家商號合計每月銷售額為793,000元；因該3家商號營業場所無法區隔，故以平均數認定每家平均銷售額為264,333元，無論其合為1家或以3家商號經營，皆無法改變已達使用統一發票標準之事實，被告所屬嘉義市分局乃依規定核定原告應使用統一發票，實無違誤。
六、營業稅特種稅額查定辦法第3條所規範係屬營業稅法第21、22條但書及第23條規定，查定計算營業稅額之營業人，惟原告非屬上揭營業人，故無前揭法令之適用。另「稅捐稽徵機關加強飲食業營業稅查徵要點」規定：「壹、加強查核輔導之對象．．．三、飲食業者其每月自動申報或查定課徵之營業額，低於本要點第六條規定之基本資料評估營業額在百分之三十以上者，應列為實地查核對象。至每月申報或查定營業額低於基本資料之評估營業額在百分之三十以下者，應列為輔導之對象。」係稽徵機關為加強飲食業營業稅稽徵及維護租稅公平，針對申報銷售額或查定稅額顯然偏低之營業人，列為查核或輔導之對象。原告設立時經現場實地稽核已達使用統一發票標準，基於行政管理作業，稽徵機關即須核定其係屬小規模營業人或使用統一發票戶，並建檔供後續稽徵業務管理作業之依據，與原告所爭執應以該要點作為查核之依據，顯係對法令之誤解。
七、本件該3家商號營業狀況、經營形態及規模，應有使用統一發票之能力，按稅法不因納稅義務人濫用法律上形成之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，以符合租稅公平原則與實質課稅原則，本件該3家商號營業狀況、經營形態及規模，應有使用統一發票之能力，又有關營業人是否應使用統一發票，率應由主管稽徵機關依實質課稅原則，查明營業人實際營業情形，本於職權依法核定，自不得任納稅義務人自由選擇等語，資為抗辯。
理 由
壹、程序方面：本件被告代表人原為朱正雄局長，於本院審理中變更為何瑞芳代理局長，向本院聲明承受訴訟後，嗣復於96年8月10日再變更為乙○○新任局長，而由新任局長乙○○向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之五，最高不得超過百分之十；其徵收率，由行政院定之。」、「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。」營業稅法第10條及第14條第1項定有明文。次按「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為百分之一。」、「前二項小規模營業人，指第十一條、第十二條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」、「農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第一節規定計算營業稅額並依第三十五條規定申報繳納營業稅外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第十三條規定之稅率計算營業稅額。」、「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第一節規定計算營業稅額，並依第三十五條規定，申報繳納。」「本法所稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」則為同法第13條第1項、第3項、第23條、第24條第3項及其施行細則第9條所規定。又「主旨：訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣二十萬元。說明：二、依據營業稅法第十三條及同法施行細則第九條規定辦理。」「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣二十萬元。」「主旨：營業性質特殊之營業人，主管稽徵機關依『營業稅特種稅額查定辦法』查定其每月銷售額時，其銷受額得不受使用統一發票標準之限制。說明：二、主旨所稱營業性質特殊之營業人如下：（一）供應大眾化消費之豆漿店、冰果店、甜食館、麵食館、自助餐、排骨飯、便當及餐盒，但主管稽徵機關得視其營業性質及經營規模，具有使用統一發票能力者，核定其使用統一發票。．．．」則經財政部75年7月12日台財稅第0000000號函及89年5月3日台財稅第000000000號函釋所示。
二、本件原告經營飲食業，於95年10月4日向被告所屬嘉義市分局申請設籍課稅，案經被告以95年11月9日南區國稅嘉市三字第0953005738號函核定其使用統一發票等情，分別為兩造所自陳，並有被告所屬嘉義市分局前揭函附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖訴稱：被告於95年7月17日、18日實地查訪原設立之「丙○○沙鍋魚頭」營業額時，僅估定為485,000元，僅事隔3月，即估定為793,000元，相差甚鉅，顯不合理；原告與林碧珠之配偶兄弟間因事業與生計問題決定各自分別經營，原告每月並交付租金2,000元於林碧珠（原丙○○沙鍋魚頭負責人），故原告所經營「二通大鍋菜」係獨立經營之個體，決非「丙○○沙鍋魚頭」之「人頭商號」，有關菜單、帳款放置、生財器具及原告與其他店家有親屬關係等皆沿續原「丙○○沙鍋魚頭」商號等情，仍出於招攬客人及服務客人的方法，先代收帳款，於晚間打烊再依點菜單結算帳款，且原告於其他商號有親屬關係，於同一地址營業等問題，依財政部86年5月7日台財稅第000000000號函則未禁止；被告核定原告使用統一發票，已違反「營業稅特種稅額查定辦法」第3點、「稅捐稽徵機關加強飲食業營業稅查徵要點」第8點、第10點、財政部75年7月12日台財稅第0000000號函，完全置「租稅法定原則」於不顧；再者嘉義市最有名的小吃「嘉義雞肉飯」商號為例，其營業規模顯大於原告，卻不必使用統一發票，有違「稅捐平等原則」；被告對原告所作之談話筆錄，未依行政程序法第39條、第36條、第43條、第10條等規定，是否得作為行政機關為行政處分或其他行政行為之依據，頗有疑慮等云云，資為論據。
四、惟查，嘉義市○區○○里○○路○○○號，自84年11月16日原設有「丙○○沙鍋魚頭」，負責人為林碧珠，營業項目為地方小吃，經營沙鍋魚頭、炸魚頭、魚肉、冬菜蝦仁蛋、各式青菜、小菜、雞肉飯等，因該商號經人多次檢舉涉嫌逃漏稅，被告所屬嘉義市分局乃於95年7月17日、18日至營業現場稽查，並以尖峰時段及離峰時段計算其銷售額為每月485,000元，依規定該商號已達使用統一發票，乃核定自95年8月1日起使用統一發票，惟該商號拒不使用而申請註銷，嗣原告於95年10月4日於嘉義市○區○○里○○路○○○號申設「二通大鍋菜」商號，同日該址另申設聰明蝦仁蛋（嘉義市○區○○里○○路○○○號）及阿菁健康涼菜（嘉義市○區○○里○○路361之1號）等2家商號等情，為原告所不爭執，復有原告等3家營利事業使用房屋情形表、營業稅稅籍資料查詢作業資料、被告95年7月17日、18日實地查訪資料等影本附於原處分卷可憑。次查，經被告所屬嘉義市分局派員於95年10月25日、26日、27日於現場實地查訪結果，原告與其他二間商號營業時間為下午16時至22時，被告區分尖峰期用餐時間為18時至19時，計1小時整，離峰期間為16時至18時、19時至22時，分別為2小時與3小時計，共計5小時，尖峰時間為95年10月26日晚上16時15分至19時15分（1小時）及95年10月27日18時零分至19時零分（1小時），其內用消費人數分別為61位與85位，其尖峰時間1小時的內用平均人數為73位（計算方式：2次1小時合計人數為146位，除以2則1小時平均人數為73位），外用消費人數分別為19位與41位，其尖峰時間1小時的外用平均人數為30位（計算方式：2次1小時合計人數60位，除以2則1小時平均人數為30位），另離峰時間為95年10月25日16時30分至17時零分（30分）及95年10月27日16時零分至16時零分（30分），其內用消費人數分別為13位與6位，其離峰時間5小時的內用消費人數為95位（計算方式：兩次30分鐘合計人數為19位，除以2為每30分鐘平均人數為9.5位，1小時則為19位，再乘以5個小時合計共95位），其外用消費人數分別為21位與23位，其離峰時間5小時的外用消費人數為220位（計算方式：2次30分鐘合計人數為23位，除以2為每30分鐘平均人數為22位，1小時則為44位，再乘以5個小時合計共220位）。被告根據其「點菜單」之金額及現場消費情形估算，以內用平均消費額40元計，外用平均消費額100元計，合計尖峰用餐時間之消費金額，內用消費金額為2,920元（計算方式：73位乘以40元，共計2,920元），外用消費金額為3,000元（計算方式：30位乘以100元，共計3,000元），另離峰用餐時間之消費金額，內用消費金額為3,800元（計算方式：95位乘以40元，共計3,800元），外用消費金額為22,000元（計算方式：220位乘以100元，共計22,000元），綜上合計尖峰用餐時間與離峰用餐時間之內用、外帶消費金額，則為原告與其他2家商號1天營業額，共計31,720元，平均一個月營業25天，則其每月營業總額推估為793,000元乙節，此經被告陳述明確，復有被告95年10月25日、26日、27日實地查訪資料影本附於原處分卷可稽。
觀諸被告上述實地查訪資料，已將原告營業時間區分為尖峰期用餐時間為18時至19時，僅1小時，離峰期間為16時至18時、19時至22時，共5小時，應已顧及原告之營業實情及利益，並與國人用餐時間之常情相符，應無不合。另依原告之「點菜單」上金額以觀，除白飯（10元）與少數湯類（如菜頭湯15元）金額合計低於40元外，其他飯類與配菜金額合計均高於或等於40元（如芥藍菜1份30元、三色蛋1份50元、冬菜蝦仁蛋湯1份35元），再者原告本以沙鍋魚頭為其嘉義名產為號召，且經被告現場查估多有消費沙鍋魚頭，其沙鍋菜1份就50元、魚肉加菜就要70元，且其外帶所標示之價表，除單買魚肉外，均超過100元（參照原處分卷第50頁所附2幀相片）衡諸一般飲食習慣及交易型態，其推估內用消費金額40元計、外用消費金額為100元計，均尚屬合理。原告雖主張：被告於95年7月17日、18日實地查訪原設立之「丙○○沙鍋魚頭」營業額時，僅估定為485,000元，僅事隔3月，即估定為793,000元，相差甚鉅，顯不合理云云。然查，被告上述查訪資料係針對「丙○○沙鍋魚頭」而為，嗣原告等既另申請設立為3家商號，被告為了解3家商號實際經營情形，本應另行實地查訪，不得當然援用前述查訪資料。另觀諸被告前揭95年10月25日、26日、27日查訪資料與上述95年7月17日、18日查訪資料，其主要差異在於後者將內用消費金額以25元估算，外帶消費金額以70元估算，前者將內用消費金額以40元估算，外帶消費金額以100元估算，惟觀諸上揭說明，後者之估算金額，明顯偏低，應以前者之估算金額較為可採，有各該查訪紀錄附原處分卷可稽，是原告前揭主張，並非可採。另查，原告與聰明蝦仁蛋及阿菁健康涼菜等3家商號其房屋稅籍編號均為「Z00000000000」屬同一編號，又查房屋稅號對照檔資料，該房屋稅籍編號之房屋坐落為嘉義市○區○○里○○路○○○號，故該等商號雖以3個地址申請設籍課稅，但均在同一地址營業，上述3家商號，其店面僅以活動木拉門作為屏風隔成兩間，兩間所擺設之桌子設有桌號且號碼連續，顧客內用即拿「點菜單」點菜，其「點菜單」都是同一，內用者在其上面寫明桌號即可，客人在任一店面均可點用3家商號之菜肴，結帳時依點菜單可向同一人結帳等情，為原告所是認，並有原告等3家商號營利事業使用房屋情形表3份、營業用房屋建檔作業資料影本、相片6幀等附於原處分卷可查。由上揭說明可知，原告及聰明蝦仁蛋、阿菁健康涼菜等雖分別申請登記為3家商號，惟其營業場所、菜單、客人點菜、結帳等相關營業事項，一般人從外觀上均無法明顯區分，此與一般相鄰之商號間，其營業場所、菜單、客人點菜等均可明顯區別，基於彼此間之互助僅代為收帳之情形自屬不同。是原告所稱：原告與配偶與林碧珠之配偶兄弟間因事業與生計問題決定各自分別經營，每月並交付租金2,000元於林碧珠（原丙○○沙鍋魚頭負責人），故原告所經營「二通大鍋菜」係獨立經營之個體，決非「丙○○沙鍋魚頭」之「人頭商號」，且原告於其他商號有親屬關係，於同一地址營業等問題，依財政部86年5月7日台財稅第000000000號函則未禁止云云，仍非可採。再查，依原告起訴狀所述，原有之「丙○○沙鍋魚頭」商號，係因原告與林碧珠之配偶兄弟間對是否要領用統一發票意見不一致，經家族協調後決定將「丙○○沙鍋魚頭」商號之生財器具及銷售商品平均分配分別交由原告及林佳慧、林欣儀等3人分別各自經營，可知原告等3家商號係平均分配原屬「丙○○沙鍋魚頭」商號之業務，尤其如上所述，原告等3家商號之經營及收帳模式又密不可分，則被告基於職權，為估算原告等3家商號之營業情形，乃以實地查訪所得營業額793,000元，平均估算每家商號收入每月收入264,333元，均已逾20萬元，乃核定應使用統一發票，於法並無不合。抑且，原告等3家商號更共同架設網站，共同經營宅配業務，依卷附被告於96年4月3日列印之網頁資料顯示，原告等3家商號係共同配菜接受訂購並共同運送，且如消費者採匯款方式付款者，更均係匯付至丙○○之銀行帳戶，難分彼此，而被告就此部份營業額尚未加以查帳併入計算，故其僅以上述3天實地查訪情形估計原告之每月營業額，已屬對原告有利，原告訴稱其1天祇販賣定量之大鍋菜，每月營業額不會超過20萬元云云，洵非可採。
五、復按首引營業稅法等法令規定可知營業人是否屬於小規模營業人，並非僅以每月銷售額若干為定，財政部上開函釋僅是就小規模營業人所須具備之每月銷售額要件所為之規定而已，非謂凡每月銷售額未達20萬元，即屬小規模營業人，其猶須具備規模狹小、交易零星之要件；蓋自75年起實施加值型營業稅時，立法意旨即以使用統一發票之加值型營業稅為常態；而小規模營業人所以訂於營業稅法第4章第2節特種稅額章節內，無非是基於加值型營業稅改制之初，鑒於小規模營業人家數眾多，會計制度不完備，稅務行政亦不易處理等因素，故仍按舊制依銷售總額課徵；是以縱令營業人實際月平均銷售額未達20萬元，但其性質如非屬於交易零星且為具有會計處理能力之營業人，即非小規模營業人，稽徵機關自得令其使用統一發票。原告雖為飲食業，然揆諸其與其他2家之營業方式，不僅商店寬敝明亮，更為嘉義知名小吃店，遍受國內媒體採訪，復以網路方式行銷，擴大通路，此觀卷附現場照片及網頁資料即明，並其每家商店營業額更達每月20萬元以上，衡情應具備相當會計帳務處理能力，使用統一發票應無困難，與一般交易零星、金額微小不便或無能力使用統一發票之飲食攤販之小規模營業人，非可相提併論。原告既有固定之實際銷售金額可考，又非無會計帳務處理能力，被告乃認其非小規模營業人而應使用統一發票，洵屬有據。至營業稅特種稅額查定辦法第3條所規範係屬營業稅法第21條、第22條但書及第23條規定，查定計算營業稅額之營業人，原告既非屬上揭之營業人，故並無前揭法令之適用。另按，稅捐稽徵機關加強飲食業營業稅查徵要點第3點規定：「飲食業者其每月自動申報或查定課徵之營業額，低於本要點第六條規定之基本資料評估營業額在百分之三十以上者，應列為實地查核對象。至每月申報或查定營業額低於基本資料之評估營業額在百分之三十以下者，應列為輔導之對象。」係稽徵機關為加強飲食業營業稅稽徵及維護租稅公平，針對申報銷售額或查定稅額顯然偏低之營業人，應列為查核或輔導之對象，此與本件原告設立登記，被告為審核原告是否已達使用統一發票標準，所為現場實地查訪，尚有不同，是原告所爭執應以該要點作為查核之依據，顯係對法令之誤解。另原告經被告實地查訪，認定其每月營業額逾20萬元，並認其營業規模非屬狹小，已具使用統一發票之能力，而核定應使用統一發票。是以原告另稱：被告核定原告使用統一發票，已違反營業稅特種稅額查定辦法第3點、稅捐稽徵機關加強飲食業營業稅查徵要點第8點、第10點、財政部75年7月12日台財稅第0000000號函及財政部89年5月3日台財稅第000000000號函等云云，仍不足採。
六、再按「憲法之平等係法律上之平等，僅有合法之平等，而無違法之平等，因此行政自我拘束係以原有行政實務合法為前提，自不能根據平等原則，而由違法行政行為，產生行政自我拘束。否則法律優先原則，即任由行政支配而被排除。因此，憲法之平等原則，並無未給予任何人，要求公權力重覆錯誤之請求權」（陳敏，行政法總論，第189頁）。是以原告主張其他商號嘉義雞肉飯亦有應使用統一發票之情形，卻未被核定使用統一發票，縱然屬實，亦係被告應否補核定該商號使用統一發票之問題，尚非因此原告即得比照不使用統一發票。是原告復稱：嘉義市最有名的小吃「嘉義雞肉飯」商號，其營業規模顯大於原告，卻不必使用統一發票，有違「稅捐平等原則」等詞，亦不足採。又如前述，被告核定原告應使用統一發票，係依被告95年10月25日、26日、27日實地查訪原告營業之情形而為之處分，並非以被告對原告所作之談話筆錄為依據。是原告又稱：被告對原告所作之談話筆錄，未依行政程序法第39條、第36條、第43條、第10條等規定，是否得作為行政機關為行政處分或其他行政行為之依據，頗有疑慮等云云，尚屬無據。
七、綜上所述，原告上開主張既不足取。被告以95年11月9日南區國稅嘉市三字第0953005738號函，核定原告為應使用統一發票之營業人，即無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 23 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 許麗華法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 8 月 23 日
書記官 楊曜嘉