高雄高等行政法院判決
96年度訴字第234號原 告 甲○○○即楊登記
戊○○即楊登記之乙○○即楊登記之丙○○即楊登記之丁○○即楊登記之己○○即楊登記之庚○○即楊登記之共 同訴訟代理人 陳惠菊律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄局長訴訟代理人 辛○○
壬○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年1月25日台財訴字第09500583580號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之被繼承人楊登記（民國96年4月28日死亡）與其長子即原告乙○○及次子即原告戊○○3人於民國（下同）89年9月26日共同向訴外人杜黃墻月、杜陳粧、李清標及林勝一等4人購買臺南市○○區○○段1140、1140-1及1187-1地號等3筆公共設施保留地，原告之被繼承人楊登記、其長子即原告乙○○及次子即原告戊○○登記取得應有部分各為1/90000、39375/90000及50624/90000。原告之被繼承人楊登記於89年10月7日將其所有臺南市○○區○○段○○○○○號應稅地應有部分1/160100贈與其次子即原告戊○○，並於同年月13日辦理贈與稅申報，經被告所屬安南稽徵所核定贈與總額新台幣（下同）70元在案。原告之被繼承人楊登記於同日再將其所有臺南市○○區○○段1198-1及1198-2地號2筆應稅地應有部分各1/160100贈與其次子即原告戊○○及其孫楊新民、楊正裕（原告乙○○之長子及次子），並於同年月13日辦理贈與稅申報，經被告所屬安南稽徵所核定贈與總額420元在案。嗣於89年10月23日，原告之被繼承人楊登記、其長子即原告乙○○及次子即原告戊○○3人，再經由上開安慶段1140、1140-1、1187-1地號及上開海佃段1198地號共4筆共有土地之分割（原告乙○○原有海佃段1198地號應稅地應有部分1779/16010），使其長子即原告乙○○及次子即原告戊○○分別取得上開海佃段1198地號應稅地應有部分各1/2，原告之被繼承人楊登記則取得上開安慶段1140、1140-1及1187-1地號3筆公共設施保留地全部；原告之被繼承人楊登記復於89年10月27日將其所有上開安慶段1140、1140-1及1187-1地號等3筆公共設施保留地應有部分1/90000、50624/90000、19687/90000及19687/90000分別贈與其長子即原告乙○○、其次子即原告戊○○及其孫楊新民、楊正裕，並於同日辦理贈與稅申報，經被告所屬安南稽徵所核定贈與總額9,999,868元，同額扣除公共設施保留地扣除額在案。渠等5人旋於89年11月7日再經由上開3筆公共設施保留地及上開海佃段1198-1地號應稅地共有土地分割（原告乙○○原有海佃段1198-1地號應稅地應有部分1779/16010），使其長子即原告乙○○、其次子即原告戊○○、其孫楊新民及楊正裕分別取得上開海佃段1198-1地號應稅地應有部分各為10010/9000
0、1/2、17495/90000及17495/90000，原告之被繼承人楊登記則再次取得上開安慶段1140、1140-1及1187-1地號3筆公共設施保留地全部；原告之被繼承人楊登記復於89年11月22日再次將上開安慶段1140、1140-1及1187-1地號等3筆公共設施保留地應有部分1/90000、50624/90000、19687/90000及19687/90000分別贈與其長子即原告乙○○、其次子即原告戊○○及其孫楊新民、楊正裕，並於同年月30日辦理贈與稅申報，經被告所屬安南稽徵所核定贈與總額9,999,868元，同額扣除公共設施保留地扣除額在案。渠等5人隨即於89年12月20日再經由上開3筆公共設施保留地及上開海佃段1198-2地號應稅地共有土地分割（原告乙○○原有海佃段1198-2地號應稅地應有部分1779/16010），使其長子即原告乙○○、其次子即原告戊○○、其孫楊新民及楊正裕分別取得上開海佃段1198-2地號應稅地應有部分各10010/90000、1/2、17495/90000及17495/90000，原告之被繼承人楊登記則再次取得上開安慶段1140、1140-1及1187-1地號3筆公共設施保留地全部。案經被告查獲，乃以94年5月2日南區國稅審二字第0940061506號函，請原告之被繼承人楊登記於文到10日內說明並提示相關資料供核，原告之被繼承人楊登記出具申請書稱其係依法辦理共有物所有權分割，被告乃以原告之被繼承人楊登記有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開海佃段1198、1198-1及1198-2地號3筆應稅地（下稱系爭土地）應有部分各142309/160100、142307/160100及142307/160100（扣除已申報贈與應有部分1/160100、3/160100、3/160100及乙○○原有應有部分1779/16010）公告土地現值，核定原告之被繼承人楊登記本次贈與總額為29,999,222元，加計89年度前次核定贈與總額20,000,394元，核定89年度贈與總額49,999,616元，贈與淨額28,999,880元，應納稅額7,894,959元。原告之被繼承人楊登記不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定及原核定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）經查，遺產及贈與稅法僅於第4條第2項規定「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及第5條「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。三、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限」之情形下始應核課贈與稅。而稅捐乃是公法人團體為獲收入之目的，而對於所有滿足法律所定給付義務之構成要件之人，以高權所課徵無對待給付之金錢給付，因此稅法乃是侵害人民權利之法律，有關稅捐之核課與徵收，均必須有法律依據。亦即國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐，而且僅於具體的經濟生活事件及行為可以被涵攝於法律的抽象構成要件前提之下時，國家的稅捐債權始可成立。此項原則，即稱為稅捐法定主義或租稅法定主義。因此除前開遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條之規定外，稽徵機關自不得創設任何法律所無之規定對人民核課贈與稅。
（二）又「各共有人，得自由處分其應有部分。共有物之處分、變更、及設定負擔，應得共有人全體之同意。」「各共有人，得隨時請求分割共有物。但因物之使用目的不能分割或契約訂有不分割之期限者，不在此限。」「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。分割之方法，不能協議決定者，法院得因任何共有人之聲請，命為左列之分配：一、以原物分配於各共有人。二、變賣共有物，以價金分配於各共有人。以原物為分配時，如共有人中，有不能按其應有部分受分配者，得以金錢補償之。」民法第819、823、824條定有明文。再「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為都市計畫法第50條之1明文規定。本件共有人原告乙○○、原告戊○○、楊新民、楊正裕等人，取得系爭土地，並非因原告之被繼承人楊登記之無償贈與而取得，自與財產所有人以自己之財產無償給予他人之情形有間，且本件原告之被繼承人楊登記與其土地共有人協議以原物分配方式分割系爭土地時，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，故財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函所為「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，巧取安排移轉其他應稅財產贈與子女者，例如先贈與子女公共設施保留地，再以建地與其交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地極少部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅」之釋示，依上開說明，顯係增加法律即遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條對人民核課贈與稅所無之限制，即任意溯及既往補徵贈與稅，不但有違憲法第19條租稅法定主義之規定，亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違（司法院釋字第566號解釋參照）。
（三）又按現代租稅國家將生產工具歸私人所有，國家之財政收入則由私有財產之收益中一部分藉租稅負擔由國家分享。故私經濟自由性與積極性，為租稅國家之前提。而個人在私法上有權依財產存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。（司法院釋字第400號解釋參照）在稅法亦有權利藉此為法律上規劃，以減輕租稅負擔；非財政目的租稅，以創造租稅特權（租稅優惠）方式，引導人民行為方向，其立法目的之達成，即在納稅人具有經濟理性，而法律上亦保障其租稅規劃之權利。惟租稅規劃並非無法律上界限，例如對私法自治，亦因公共利益之必要，在私法上予以限制，例如物權、票據、親屬行為法定主義，從而限制了財產權自由。行政法更進一步藉由營業法、建築法、都市計畫法予以限制。惟在此法定限制之外，當事人有權依其偏好而為自由選擇，其中亦包括減輕稅捐負擔之動機在內，此即為合法之租稅規劃。又按所謂稅捐規避之脫法行為，係指納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式）卻選擇與此不同的迂迴行為或多階段行為或其他異常法形式，來達成與選擇通常的法形式之情形基本上同一的經濟上效果，而同時減輕或排除與通常的法形式相連結之稅捐負擔。故其乃意指利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。而所謂合法節稅係指依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。本件原告之被繼承人楊登記係將依都市計畫法第50條之1因直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅之公共設施保留地贈與直系血親，再依民法之規定以原物分配於各共有人之方式分割共有物，此均為稅捐法規及民法所預定之方式，縱原告所為係意圖減少稅捐負擔其亦屬合法之租稅規劃行為。其既為法律上所保障之租稅規劃之權利，稽徵機關自不得任意增加法律對人民核課贈與稅所無之限制，溯及既往補徵贈與稅。
（四）行政法之法律不得溯及既往，乃源於法治國理念及法治國理念所派生之法安定性與信賴保護原則，此種要求亦適用於稅法。特別是由法安定性要求與相關基本權結合，原則上禁止法律溯及既往。納稅義務人從事經濟活動，一般均遵循經濟理性，溯及既往之租稅負擔，使此種經濟理性無法預見。從憲法角度觀察，納稅義務人基本上有權自由安排其所得與財產，以減少租稅負擔之目的。換言之，人民有權從事租稅規劃。事實上，非以財政目的之租稅，如經濟、社會、環保政策目的之租稅，所以能達其政策目的，其基本前提亦在於人民能從事理性之，否則此種租稅誘因亦將失其效果。故對人民不利益之租稅負擔自不得溯及既往。再按解釋性之行政規則雖係以闡釋法規之含義為主旨，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響（司法院釋字第287號解釋參照）。又信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，即行政法規包括解釋性之行政規之變更，亦有其適用（司法院釋字第525號解釋參照）。
（五）然查財政部就有關「共有物分割」涉及贈與稅部分僅於67年7月24日台財稅字第34896號函釋示「共有土地分割各人無償取得原持分比例不等者應核課贈與稅」及83年7月20日台財稅字第831602181號函釋示「共有土地協議分割後．．．惟彼此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅法第5條第2、5或6款所規定之情形外，免辦理贈與稅申報」此外並無其他釋示，故於財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函發布前，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，而土地共有人協議以原物分配方式分割系爭土地時，僅各人無償取得原持分比例不等者或已有補償之約定者有遺產及贈與稅法第5條第2、5或6款所規定之情形下，始應核課贈與稅外對所分割之「共有物」並其分配所得之原物之取得來源、方式、土地使用分區均未加限制，直至92年4月9日台財稅字第0910456306號函發布後始加限制，如依前所述及司法院釋字第287號及第525號解釋之意旨，被告自不得溯及既往增加納稅義務人之租稅負擔，核定原告應補納贈與。退萬步言，縱認本件係屬贈與，惟查系爭土地，雖編定為非農業用地，但因細部計畫尚未完成法定程序，無法依變更後之用地使用，仍依原來農業用地使用分區別管制使用，依行為時農業發展條例施行細則第2條第2項：「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經都市計畫主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用農業發展條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」之規定，縱有贈與情事，亦應免徵贈與稅。
（六）綜上所陳，本件被告依財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函之釋示，溯及既往對原告之被繼承人楊登記所為之行為核定應補納贈與稅，顯不合法亦無理由。
二、被告答辯之理由：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」及「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：2、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項及第22條第2款所明定。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「左列各款不計入贈與總額：5、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。」及「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為遺產及贈與稅法第4條第2項、第20條第1項第5款前段及第24條第1項所規定。復按「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例．．．第38條．．．第2項規定，不課徵．．．贈與稅。」為行為時農業發展條例施行細則第2條第2項所規定。再按「贈與稅申報期間之計算，應自贈與行為發生之次日起算。」及「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」為財政部63年9月18日台財稅第36929號函及92年4月9日台財稅字第0910456306號令所釋示。
（二）查所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（三）次查都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。惟查本件贈與之情形，係藉由原告之被繼承人楊登記先贈與極微小應有部分之建地予其子及孫，形成共有上開建地之關係；此種贈與方式，不僅形成更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告之被繼承人楊登記贈與原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之應有部分微小，價值甚微因而免徵贈與稅，然其子及孫卻已取得該建地之共有人地位，造成原告之被繼承人楊登記與其子及孫共有上開建地之形式，進而再以協議分割之方式，終致原告之被繼承人楊登記之子及孫取得上開原應繳納贈與稅之建地所有權全部。要言之，原告之被繼承人楊登記藉與其子及孫間進行一連串之非常規贈與形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之被繼承人楊登記之子及孫取得原屬原告之被繼承人楊登記所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告之被繼承人楊登記得以迂迴之方式將其所有之建地移轉予其子及孫，從而實質上達成原告之被繼承人楊登記無償贈與建地之目的。換言之，原告之被繼承人楊登記係利用贈與微小應有部分之建地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由原告之被繼承人楊登記贈與建地之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的！是原告之被繼承人楊登記與其子及孫間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告之被繼承人楊登記贈與上開應稅建地予其子及孫之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之被繼承人楊登記之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱原告之被繼承人楊登記之行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，其子及孫係本於共有物分割取得系爭建地並非無償取得，而原告之被繼承人楊登記無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
（四）又查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件原告之被繼承人楊登記、其長子即原告乙○○及次子即原告戊○○等3人於89年9月26日共同向訴外人杜黃墻月、杜陳粧、李清標及林勝一等4人購買上開安慶段1140、1140-1及1187-1地號等3筆公共設施保留地，原告之被繼承人楊登記於89年10月7日先贈與上開海佃段1198地號應稅地極小部分應有部分予其次子即原告戊○○，再贈與上開海佃段1198-1及1198-2地號等2筆應稅地極小部分應有部分予其次子即原告戊○○及其孫楊新民、楊正裕，嗣於89年10月23日，原告之被繼承人楊登記、其長子即原告乙○○及次子即原告戊○○等3人經由上開安慶段1140、1140-1、1187-1地號及海佃段1198地號等4筆共有土地分割，使其長子即原告爕村及次子即原告戊○○分別取得上開海佃段1198地號應稅地應有部分各1/2，原告之被繼承人楊登記則取得上開安慶段1140、1140-1及1187-1地號等3筆公共設施保留地全部；另原告之被繼承人楊登記於89年10月27日先贈與上開安慶段1140、1140-1及1187-1地號等3筆公共設施保留地大部分應有部予其長子即原告乙○○、次子即原告戊○○、其孫楊新民及楊正裕，嗣89年11月7日原告之被繼承人楊登記、其長子即原告乙○○、其次子即原告戊○○、其孫楊新民及楊正裕等5人經由上開3筆公共設施保留地及上開海佃段1198-1地號應稅地共有土地分割，使其長子即原告乙○○、其次子即原告戊○○、其孫楊新民及楊正裕分別取得上開海佃段1198-1地號應稅地應有部分各10010/90
000、1/2、17495/90000及17495/90000，原告之被繼承人楊登記則取得上開安慶段1140、1140-1及1187-1地號等3筆公共設施保留地全部；又原告之被繼承人楊登記於89年11月22日先贈與上開安慶段1140、1140-1及1187-1地號等3筆公共設施保留地大部分應有部分予其長子即原告乙○○、其次子即原告戊○○、其孫楊新民及楊正裕，嗣89年12月20日原告之被繼承人楊登記、其長子即原告乙○○、其次子即原告戊○○、其孫楊新民及楊正裕等5人經由上開3筆公共設施保留地及上開海佃段1198-2地號應稅地共有土地分割，使其長子即原告乙○○、其次子即原告戊○○、其孫楊新民及楊正裕分別取得上開海佃段1198-2地號應稅地應有部分各10010/90000、1/2、17495/90000及17495/90000，原告之被繼承人楊登記則取得上開安慶段1140、1140-1及1187-1地號等3筆公共設施保留地全部，其經濟上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之上開安慶段1140、1140-1及1187-1地號等3筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之上開海佃段1198、1198-1及1198-2地號等3筆應稅地予其長子即原告乙○○、其次子即原告戊○○、其孫楊新民及楊正裕，有贈與稅免稅證明書及土地登記申請書等影本可稽，是被告依首揭規定，按系爭海佃段1198、1198-1及1198-2地號等3筆應稅地應有部分各142309/160100、142307/160100及142307/160100（扣除已申報贈與應有部分1/160100、3/160100及3/160100）公告土地現值，核定本次贈與總額29,999,222元，並無不合。
（五）再查本件核課期間之計算，依首揭規定分別為自89年11月23日起至96年11月22日止、89年12月8日起至96年12月7日止及90年1月20日起至97年1月19日止，被告縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能於發現後在核課期間內另行補徵，參諸最高行政法院93年度判字第976號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」亦持相同見解。首揭函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，且係在闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，不生溯及既往之問題，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，依首揭規定，稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵。
（六）末查行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。本件揆諸原告之被繼承人楊登記於移轉應稅財產予其子及孫後，即又將上開安慶段1140及1140-1地號等2筆公共設施保留地贈與其子及孫，再以同一模式將其名下之其他應稅地移轉予其子及孫，益可證該筆公共設施保留地僅為移轉應稅財產之工具，是本件與財政部函釋所規定之實質課稅原則並無不符。
（七）至原告所稱系爭土地依行為時農業發展條例施行細則第2條第2項規定應免徵贈與稅乙節，經查被告以95年7月26日南區國稅法一字第0950067719號函請原告之被繼承人楊登記提示系爭土地於贈與日確作農業使用之證明文件供核，其於95年8月30日提示臺南市都市計畫航測地形圖，主張系爭土地仍作農業使用應免徵贈與稅，惟查該圖係於83年5月25日（申請書誤植為89年5月25日）拍攝，再於84年10月21日所繪製之地形圖，不僅時間點相距太遠，亦無法證明系爭土地於贈與日確作農業使用，是原告所稱洵無足採。
理 由
甲、程序部分：本件原告楊登記起訴後，嗣於訴訟程序進行中之96年4月28日死亡，而甲○○○、乙○○、戊○○、丙○○、丁○○、己○○、庚○○為其法定繼承人，有戶籍謄本可證，嗣甲○○○、乙○○、戊○○、丙○○、丁○○、己○○、庚○○等7人聲明承受訴訟，並無不合，應予准許。
乙、實體部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條所規定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」則經財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，自得予以援用。
二、本件原告之被繼承人楊登記與其長子即原告乙○○及次子即原告戊○○3人於89年9月26日共同向訴外人杜黃墻月、杜陳粧、李清標及林勝一等4人購買臺南市○○區○○段1140、1140-1及1187-1地號等3筆公共設施保留地，原告之被繼承人楊登記、其長子即原告乙○○及次子即原告戊○○登記取得應有部分各為1/90000、39375/90000及50624/90000。原告之被繼承人楊登記於89年10月7日將其所有臺南市○○區○○段○○○○○號應稅地應有部分1/160100贈與其次子即原告戊○○，並於同年月13日辦理贈與稅申報，經被告所屬安南稽徵所核定贈與總額70元在案。原告之被繼承人楊登記於同日再將其所有臺南市○○區○○段1198-1及1198-2地號2筆應稅地應有部分各1/160100贈與其次子即原告戊○○及其孫楊新民、楊正裕（原告乙○○之長子及次子），並於同年月13日辦理贈與稅申報，經被告所屬安南稽徵所核定贈與總額420元在案。嗣於89年10月23日，原告之被繼承人楊登記、其長子即原告乙○○及次子即原告戊○○3人，再經由上開安慶段1140、1140-1、1187-1地號及上開海佃段1198地號共4筆共有土地之分割（原告乙○○原有海佃段1198地號應稅地應有部分1779/16010），使其長子即原告乙○○及次子即原告戊○○分別取得上開海佃段1198地號應稅地應有部分各1/ 2，原告之被繼承人楊登記則取得上開安慶段1140、1140-1及1187-1地號3筆公共設施保留地全部；原告之被繼承人楊登記復於89年10月27日將其所有上開安慶段1140、1140-1及1187-1地號等3筆公共設施保留地應有部分1/90000、50624/ 90000、19687/90000及19687/90000分別贈與其長子即原告乙○○、其次子即原告戊○○及其孫楊新民、楊正裕，並於同日辦理贈與稅申報，經被告所屬安南稽徵所核定贈與總額9,999,868元，同額扣除公共設施保留地扣除額在案。渠等5人旋於89年11月7日再經由上開3筆公共設施保留地及上開海佃段1198-1地號應稅地共有土地分割（原告乙○○原有海佃段1198-1地號應稅地應有部分1779/16010），使其長子即原告乙○○、其次子即原告戊○○、其孫楊新民及楊正裕分別取得上開海佃段1198-1地號應稅地應有部分各為10010/90000、1/2、17495/90000及17495/90000，原告之被繼承人楊登記則再次取得上開安慶段1140、1140-1及1187-1地號3筆公共設施保留地全部；原告之被繼承人楊登記復於89年11月22日再次將上開安慶段1140、1140 -1及1187-1地號等3筆公共設施保留地應有部分1/90000、50624/90000、19687/90000及19687/90000分別贈與其長子即原告乙○○、其次子即原告戊○○及其孫楊新民、楊正裕，並於同年月30日辦理贈與稅申報，經被告所屬安南稽徵所核定贈與總額9,999,868元，同額扣除公共設施保留地扣除額在案。渠等5人隨即於89年12月20日再經由上開3筆公共設施保留地及上開海佃段1198-2地號應稅地共有土地分割（原告乙○○原有海佃段1198-2地號應稅地應有部分1779/16010），使其長子即原告乙○○、其次子即原告戊○○、其孫楊新民及楊正裕分別取得上開海佃段1198-2地號應稅地應有部分各10010/90000、1/2、17495/90000及17495/90000，原告之被繼承人楊登記則再次取得上開安慶段1140、1140-1及1187-1地號3筆公共設施保留地全部。案經被告查獲，乃以94年5月2日南區國稅審二字第0940061506號函，請原告之被繼承人楊登記於文到10日內說明並提示相關資料供核，原告之被繼承人楊登記出具申請書稱其係依法辦理共有物所有權分割，被告乃以原告之被繼承人楊登記有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開海佃段1198、1198-1及1198-2地號3筆應稅地（下稱系爭土地）應有部分各142309/160100、142307/160100及142307/160100（扣除已申報贈與應有部分1/160100、3/160100、3/160100及乙○○原有應有部分1779/16010）公告土地現值，核定原告之被繼承人楊登記本次贈與總額為29,999,222元，加計89年度前次核定贈與總額20,000,394元，核定89年度贈與總額49,999,616元，贈與淨額28,999,880元，應納稅額7,894,959元等情，業經兩造分別陳述在卷，並有土地登記簿謄本、贈與稅申報書、土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書、土地贈與所有權移轉契約書、共有物分割明細表、被告94年5月2日南區國稅審二字第0940061506號函、贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書等附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：原告之被繼承人楊登記係依民法相關規定與其長子即原告乙○○、其次子即原告戊○○、其孫楊新民及楊正裕協議分割共有物，並非無償贈與，而財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋發布前，並無相關法令或函釋示禁止免徵贈與稅之土地與一般土地不得合併分割，被告依財政部上開函釋，溯及既往補徵贈與稅，係增加遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條所無之限制，違反租稅法律主義、法律保留、信賴保護及法律不溯及既往等原則；又原告之被繼承人楊登記與其長子即原告乙○○、其次子即原告戊○○、其孫楊新民及楊正裕間依都市計畫法第50之1條及贈與之規定，取得共有公共設施保留地及建地，再以原物分配於各共有人之方式分割共有物，均為稅捐法規及民法規定所預定之方式，屬人民處分財產之自由，縱有減少稅捐負擔之意圖，亦屬合法之租稅規劃，被告侵害原告之被繼承人楊登記租稅規劃之權利，課徵原告之被繼承人楊登記贈與稅，顯屬違法；再者，系爭土地雖編定為非農業用地，但因細部計畫尚未完成法定程序，無法依變更後之用地使用，仍依原來農業用地使用分區別管制使用，依行為時農業發展條例施行細則第2條第2項之規定，縱有贈與情事，亦應免徵贈與稅等語，資為爭執。
四、茲應審究者，為原告之被繼承人楊登記以免徵贈與稅之公共設施保留地與一般土地合併分割之方式，將一般土地移轉其長子即原告乙○○、其次子即原告戊○○、其孫楊新民及楊正裕，為合法之節稅行為，抑或是逃避贈與稅之租稅規避行為？
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）經查，本件原告之被繼承人楊登記與其長子即原告乙○○及次子即原告戊○○3人於89年9月26日共同向訴外人杜黃墻月、杜陳粧、李清標及林勝一等4人購買臺南市○○區○○段1140、1140-1及1187-1地號等3筆公共設施保留地，原告之被繼承人楊登記、其長子即原告乙○○及次子即原告戊○○登記取得應有部分各為1/90000、39375/90000及50624/90000。原告之被繼承人楊登記於89年10月7日將其所有臺南市○○區○○段○○○○○號應稅地應有部分1/160100贈與其次子即原告戊○○，並於同年月13日辦理贈與稅申報，經被告所屬安南稽徵所核定贈與總額70元在案。
原告之被繼承人楊登記於同日再將其所有臺南市○○區○○段1198-1及1198-2地號2筆應稅地應有部分各1/160100贈與其次子即原告戊○○及其孫楊新民、楊正裕（原告乙○○之長子及次子），並於同年月13日辦理贈與稅申報，經被告所屬安南稽徵所核定贈與總額420元在案。嗣於89年10月23日，原告之被繼承人楊登記、其長子即原告乙○○及次子即原告戊○○3人，再經由上開安慶段1140、1140-1、1187-1地號及上開海佃段1198地號共4筆共有土地之分割（原告乙○○原有海佃段1198地號應稅地應有部分1779/16010），使其長子即原告乙○○及次子即原告戊○○分別取得上開海佃段1198地號應稅地應有部分各1/2，原告之被繼承人楊登記則取得上開安慶段1140、1140-1及1187-1地號3筆公共設施保留地全部；原告之被繼承人楊登記復於89年10月27日將其所有上開安慶段1140、1140-1及1187-1地號等3筆公共設施保留地應有部分1/90000、50624/90000、19687/90000及19687/90000分別贈與其長子即原告乙○○、其次子即原告戊○○及其孫楊新民、楊正裕，並於同日辦理贈與稅申報，經被告所屬安南稽徵所核定贈與總額9,999,868元，同額扣除公共設施保留地扣除額在案。渠等5人旋於89年11月7日再經由上開3筆公共設施保留地及上開海佃段1198-1地號應稅地共有土地分割（原告乙○○原有海佃段1198-1地號應稅地應有部分1779/16010），使其長子即原告乙○○、其次子即原告戊○○、其
孫楊新民及楊正裕分別取得上開海佃段1198-1地號應稅地應有部分各為10010/90000、1/2、17495/90000及17495/90000，原告之被繼承人楊登記則再次取得上開安慶段11
40、1140-1及1187-1地號3筆公共設施保留地全部；原告之被繼承人楊登記復於89年11月22日再次將上開安慶段11
40、1140-1及1187-1地號等3筆公共設施保留地應有部分1/90000、50624/90000、19687/90000及19687/90000分別贈與其長子即原告乙○○、其次子即原告戊○○及其孫楊新民、楊正裕，並於同年月30日辦理贈與稅申報，經被告所屬安南稽徵所核定贈與總額9,999,868元，同額扣除公共設施保留地扣除額在案。渠等5人隨即於89年12月20日再經由上開3筆公共設施保留地及上開海佃段1198-2地號應稅地共有土地分割（原告乙○○原有海佃段1198-2地號應稅地應有部分1779/16010），使其長子即原告乙○○、其次子即原告戊○○、其孫楊新民及楊正裕分別取得上開海佃段1198-2地號應稅地應有部分各10010/90000、1/2、17495/90000及17495/90000，原告之被繼承人楊登記則再次取得上開安慶段1140、1140-1及1187-1地號3筆公共設施保留地全部等情，此有土地登記簿謄本、贈與稅申報書、土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書、土地贈與所有權移轉契約書、共有物分割明細表附於原處卷可參。次查，觀諸前述移轉情形，可知原告之被繼承人楊登記於短時間內，先藉由與其長子即原告乙○○、其次子即原告戊○○共同購入上開安慶段1140、1140-1及1187-1地號等公共設保留地，再贈與極微小應有部分之應稅地予其次子即原告戊○○，再將整筆建地移轉予其長子即原告乙○○及其次子即原告戊○○，而原告之被繼承人楊登記則取得公共設施保留地之全部，復再利用上開公共設施保留地，藉由贈與較大面積應有部分之公共設施保留地及較小面積應有部分之應稅地與其長子即原告乙○○、其次子即原告戊○○及其孫楊新民、楊正裕，形成彼此間共有各該公共設施保留地及應稅地之法律關係後，繼而再以合併分割之方式，使其長子即原告乙○○、其次子即原告戊○○其孫楊新民、楊正裕分別取得上開應稅地，而原告之被繼承人楊登記則取得上開公共設施保留地，故原告之被繼承人楊登記實係藉免徵贈與稅之公共設施保留地經由贈與及合併分割之法律行為後，巧妙安排移轉應稅之應稅地予其子、孫，而達成將系爭應稅地贈與其長子即原告乙○○、其次子即原告戊○○及其孫楊新民、楊正裕之目的，情實顯然。
（三）按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件贈與之情形，係藉由原告之被繼承人楊登記先贈與極微小應有部分之建地與其子及孫形成共有上開建地之關係；此種微小應有部分之贈與方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告之被繼承人楊登記贈與原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之應有部分微小，價值甚微，因而免徵贈與稅，然卻其子及孫卻已取得該建地之共有人地位；同時再藉由買賣或贈與免稅之公共設施保留地之結果，造成共有上開建地及公共設施保留地之形式，進而再以協議分割之方式，終致其長子即原告乙○○、其次子即原告戊○○、及其孫楊新民及楊正裕4人取得上開楊登記原應繳納贈與稅之建地所有權全部。要言之，原告之被繼承人楊登記藉與其長子即原告乙○○、其次子即原告戊○○及其孫楊新民、楊正裕間進行一連串之非常規贈與形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致使其長子即原告乙○○、其次子即原告戊○○、其孫楊新民及楊正裕取得原屬原告之被繼承人楊登記所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告之被繼承人楊登記得以迂迴之方式將其所有之建地移轉予其子及孫4人，從而實質上達成原告之被繼承人楊登記無償贈與建地之目的；而原告之被繼承人楊登記此部分公共設施保留地之贈與復因都市計畫法第50條之1規定，同免繳納贈與稅。換言之，原告之被繼承人楊登記等5人係利用楊登記贈與微小應有部分之建地，並以買賣或贈與公共設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由原告之被繼承人楊登記贈與建地之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的！是原告之被繼承人楊登記與其子孫間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成原告之被繼承人楊登記贈與上開應稅建地予其
子、孫之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之被繼承人楊登記之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱原告之被繼承人楊登記行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，其長子即原告乙○○、其次子即原告戊○○、其孫楊新民及楊正裕係本於共有物分割取得系爭建地並非無償取得，而原告之被繼承人楊登記無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
（四）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又財政部上揭92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。是被告事後於核課期間內查得原告之被繼承人楊登記贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、4條第2項及第25條規定，核實對原告之被繼承人楊登記補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。其未增加原告之負擔，並無違反租稅法定及法律保留原則，原告所訴，洵無足採。
（五）又按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦10年。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」「依第31條或前2條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄巿或縣（巿）主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」行為時農業發展條例第38條第2項、第39條及行為時農業發展條例施行細則第2條第2項分別定有明文。故系爭土地欲適用前揭行為時農業發展條例施行細則第2條第2項免徵贈與稅者，依行為時農業發展條例第38條第2項之規定，仍應符合「作農業使用」之要件。經查，系爭土地其地目均屬「養」，68年10月23日至72年10月5日間之都市計畫使用分區劃設為農漁用地，72年10月6日至90年8月15日間之都市計畫使用分區則劃設為主要計畫住宅區，且迄90年8月15日止細部計畫尚未完成，有土地登記謄本、臺南市政府95年7月10日南市都計字第09516038160號函及95年7月18日南市都計字第09500618700號函附原處分卷可稽。又被告曾以95年7月26日南區國稅法一字第0950067719號函請原告之被繼承人楊登記提示系爭土地於行為時確作農業使用之證明文件供核，惟原告之被繼承人楊登記僅檢附臺南市都市計畫航測地形圖及地籍圖，主張系爭土地仍作農業使用應免徵贈與稅等語，然上開航測地形圖係於83年5月25日（申請書誤植為89年5月25日）拍攝，再於84年10月21日繪製之地形圖，其時間點相距太遠，而地籍圖亦無法證明系爭土地於贈與時確作農業使用，原告既無法提出主管機關（台南市政府）核發行為時之農業用地作農業使用證明書，自無前揭規定之適用，其主張系爭土地依行為時農業發展條例施行細則第2條第2項之規定應免徵贈與稅云云，核不足採。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開海佃段1198、1198-1及1198-2地號3筆應稅地應有部分各142309/160100、142307/160100及142307/160100（扣除已申報贈與應有部分1/160100、3/1601
00、3/160100及原告乙○○原有應有部分1779/16010）公告土地現值，核定原告之被繼承人楊登記本次贈與總額為29,999,222元，加計89年度前次核定贈與總額20,000,394元，核定89年度贈與總額49,999,616元，贈與淨額28,999,880元，應納稅額7,894,959元。並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 26 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 7 月 26 日
書記官 李昱