高雄高等行政法院判決
96年度訴字第235號原 告 甲○○○即楊登記
戊○○即楊登記之乙○○即楊登記之丙○○即楊登記之丁○○即楊登記之己○○即楊登記之庚○○即楊登記之共 同訴訟代理人 陳惠菊律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄局長訴訟代理人 辛○○
壬○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年1月25日台財訴字第09500583590號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之被繼承人楊登記於民國（下同）89年10月7日將其所有臺南市○○區○○段○○○○○○○號應稅地應有部分各1/160100贈與其次子即原告戊○○、孫楊新民及楊正裕，並於同年月13日辦理贈與稅申報，經被告所屬安南稽徵所核定贈與總額新台幣（下同）168元在案；原告之被繼承人楊登記復於90年2月15日將其所有臺南市○○區○○段1140及1140-1地號2筆公共設施保留地應有部分各9/90000、41550/90000、16153/90000及16153/90000贈與其長子即原告乙○○、次子即原告戊○○、其孫楊新民及楊正裕，並於同年月21日辦理贈與稅申報，經被告所屬安南稽徵所核定贈與總額7,992,217元，同額減除公共設施保留地扣除額在案。原告之被繼承人楊登記旋於90年3月8日經由上開共有土地分割，使其長子即原告乙○○、次子即原告戊○○、孫楊新民及楊正裕分別取得上開海佃段1198-3地號應稅地應有部分各10010/9000
0、1/2、17495/90000及17495/90000，原告之被繼承人楊登記則取得上開安慶段1140及1140-1地號2筆公共設施保留地全部。案經被告查獲，乃以94年5月2日南區國稅審二字第0940061506號函請原告之被繼承人楊登記於文到10日內說明並提示相關資料供核，原告之被繼承人楊登記出具申請書稱，其係依法辦理共有物所有權分割。被告以原告之被繼承人楊登記有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依首揭規定，按上開海佃段1198-3地號應稅地應有部142307/160100（扣除已申報贈與應有部分3/160100及原告乙○○原有應有部分1779/16010）公告土地現值，核定原告之被繼承人楊登記本次贈與總額7,992,214元，加計90年度前次核定贈與額18,761,837元，核定90年度贈與總額為26,754,051元，贈與淨額6,992,484元，應納稅額915,421元。
原告之被繼承人楊登記不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定及原核定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按遺產及贈與稅法僅於第4條第2項規定「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及第5條「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。三、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。四、因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」。而稅捐乃是公法人團體為獲收入之目的，而對於所有滿足法律所定給付義務之構成要件之人，以高權所課徵無對待給付之金錢給付，因此稅法乃是侵害人民權利之法律，有關稅捐之核課與徵收，均必須有法律依據。亦即國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐，而且僅於具體的經濟生活事件及行為可以被涵攝於法律的抽象構成要件前提之下時，國家的稅捐債權始可成立，此項原則，即稱為稅捐法定主義或租稅法定主義。因此除前開遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條之規定外，稽徵機關自不得創設任何法律所無之規定對人民核課贈與稅。
（二）又「各共有人，得自由處分其應有部分。共有物之處分、變更、及設定負擔，應得共有人全體之同意。」「各共有人，得隨時請求分割共有物。但因物之使用目的不能分割或契約訂有不分割之期限者，不在此限。」「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。分割之方法，不能協議決定者，法院得因任何共有人之聲請，命為左列之分配：一、以原物分配於各共有人。二、變賣共有物，以價金分配於各共有人。以原物為分配時，如共有人中，有不能按其應有部分受分配者，得以金錢補償之。」「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」民法第819、823、824條及都市計畫法第50-1條定有明文。本件原告戊○○、乙○○、楊新民、楊正裕等人取得上開海佃段1198-3地號土地，並非因原告之被繼承人楊登記之無償贈與而取得，自與財產所有人以自己之財產無償給予他人之情形有間，且本件原告之被繼承人楊登記與其土地共有人協議以原物分配方式分割系爭土地時，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，故財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋以「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，巧取安排移轉其他應稅財產贈與子女者，例如先贈與子女公共設施保留地，再以建地與其交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地極少部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅」，明顯增加法律對人民核課贈與稅所無之限制，違反憲法第19條租稅法定主義規定，亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違（司法院釋字第566號解釋參照）。
（三）次按現代租稅國家將生產工具歸私人所有，國家之財政收入則由私有財產之收益中一部分藉租稅負擔由國家分享。故私經濟自由性與積極性，為租稅國家之前提。而個人在私法上有權依財產存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。（司法院議釋字第400號解釋參照）在稅法亦有權利藉此為法律上規劃，以減輕租稅負擔；非財政目的租稅，以創造租稅特權（租稅優惠）方式，引導人民行為方向，其立法目的之達成，即在納稅人具有經濟理性，而法律上亦保障其租稅規劃之權利。惟租稅規劃並非無法律上界限，例如對私法自治，亦因公共利益之必要，在私法上予以限制，例如物權、票據、親屬行為法定主義，從而限制了財產權自由。行政法更進一步藉由營業法、建築法、都市計畫法予以限制。惟在此法定限制之外，當事人有權依其偏好而為自由選擇，其中亦包括減輕稅捐負擔之動機在內，此即為合法之租稅規劃。又按所謂稅捐規避之脫法行為係指納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式）卻選擇與此不同的迂迴行為或多階段行為或其他異常法形式，來達成與選擇通常的法形式之情形基本上同一的經濟上效果，而同時減輕或排除與通常的法形式相連結之稅捐負擔。故其乃意指利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。而所謂合法節稅係指依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。本件原告之被繼承人楊登記係將依都市計畫法第50-1條規定將免徵贈與稅之公共設施保留地贈與直系血親，再依民法之規定以原物分配於各共有人之方式分割共有物，此均為稅捐法規及民法所預定之方式，縱原告所為係意圖減少稅捐負擔，其亦屬合法之租稅規劃行為。其既為法律上所保障之租稅規劃之權利，稽徵機關自不得任意增加法律對人民核課贈與稅所無之限制，溯及既往補徵贈與稅。
（四）行政法之法律不得溯及既往，乃源於法治國理念及法治國理念所派生之法安定性與信賴保護原則。此種要求亦適用於稅法。特別是由法安定性要求與相關基本權結合，原則上禁止法律不得溯及既往。納稅義務人從事經濟活動，一般均遵循經濟理性，溯及既往之租稅負擔，使此種經濟理性無法預見。從憲法角度觀察，納稅義務人基本上有權自由安排其所得與財產，以減少租稅負擔之目的。換言之，人民有權從事租稅規劃。事實上，非以財政目的之租稅，如經濟、社會、環保政策目的之租稅，所以能達其政策目的，其基本前提亦在於人民能從事理性之，否則此種租稅誘因亦將失其效果。故對人民不利益之租稅負擔自不得溯及既往。再按解釋性之行政規則雖係以闡釋法規之含義為主旨，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響（司法院釋字第287號解釋參照）。又信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，即行政法規包括解釋性之行政規之變更，亦有其適用（司法院釋字第525號解釋參照）。
二、被告之答辯理由：
（一）所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」，其意旨係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。惟本件贈與之情形，係藉由原告之被繼承人楊登記先贈與極微小建地及極大部分公共設施保留地贈與其子及孫、形成共有上開建地及公共設施保留地之關係；此種微小應有部分之建地及極大應有部分公共設施保留地贈與方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告之被繼承人楊登記贈與原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之應有部分微小，價值甚微因而免徵贈與稅，然其子及其孫卻已取得該建地及公共設施保留地之共有人地位，造成原告之被繼承人楊登記與其子及孫共有上開建地及公共設施保留地之形式，進而再以協議分割之方式，終致使原告取得上開原告之被繼承人楊登記原應繳納贈與稅之建地所有權全部。要言之，原告之被繼承人楊登記藉與其子及其孫間進行一連串之非常規贈與形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之被繼承人楊登記之子及孫取得原屬原告之被繼承人楊登記所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告之被繼承人楊登記得以迂迴之方式將其所有之建地移轉予及子及孫，從而實質上達成原告之被繼承人楊登記無償贈與建地之目的。換言之，原告之被繼承人楊登記係利用贈與微小應有部分之建地及極大應有部分之公共設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由原告之被繼承人楊登記贈與建地之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是原告之被繼承人楊登記與其子及孫間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告之被繼承人楊登記贈與上開應稅建地予其子及孫之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之被繼承人楊登記之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱原告之被繼承人楊登記之行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，原告本於共有物分割取得系爭建地並非無償取得，而原告之被繼承人楊登記無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採（參鈞院94年度訴字第556號判決）。
（三）查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件原告之被繼承人楊登記於89年10月7日先贈與上開海佃段1198-3地號應稅土地極小應有部分予次子即原告戊○○、孫楊新民及楊正裕，嗣90年3月8日原告之被繼承人楊登記經由上開土地分割，使其長子即原告乙○○、次子即原告戊○○、孫楊新民及楊正裕分別取得上開海佃段1198-3地號建地應有部分各10010/90000、1/2、17495/90000及17495/90000，原告之被繼承人楊登記則取得上開安慶段1140及1140-1地號等2筆公共設施保留地全部，其經濟上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之上開安慶段1140及1140-1地號等2筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之上開海佃段1198-3地號應稅地予其子及孫，有贈與稅免稅證明書及土地登記申請書等影本可稽，是被告按海佃段1198-3地號應稅地應有部分142307/160100（扣除已申報贈與應有部分3/160100）公告土地現值，核定本次贈與總額7,998,214元，並無不合。
（四）再查本件核課期間之計算，依規定分別為自91年2月19日（申報期間屆滿日91年2月17日適逢例假日，順延至91年2月18日）起至98年2月18日止及自91年4月25日起至98年4月24日止，被告縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能於發現後在核課期間內另行補徵，參諸最高行政法院93年度判字第976號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護」，亦持相同見解。財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，且係在闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，不生溯及既往之問題，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，依首揭規定，稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵。
（五）末查行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。本件原告之被繼承人楊登記於89年、90年及91年間數次利用安慶段1140及1140-1地號等2筆公共設施保留地，以同一模式將原告之被繼承人楊登記名下之其他應稅地移轉予其子、孫，益可證該筆公共設施保留地僅為移轉應稅財產之工具，是本件與財政部函釋所規定之實質課稅原則並無不符，原告所稱洵無足採。
理 由
甲、程序部分：本件原告楊登記起訴後，嗣於訴訟程序進行中之96年4月28日死亡，而甲○○○、乙○○、戊○○、丙○○、丁○○、己○○、庚○○為其法定繼承人，有戶籍謄本可證，嗣甲○○○、乙○○、戊○○、丙○○、丁○○、己○○、庚○○等7人聲明承受訴訟，並無不合，應予准許。
乙、實體部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條所規定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」則經財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，自得予以援用。
二、本件原告之被繼承人楊登記89年10月7日將其所有臺南市○○區○○段○○○○○○○號應稅地應有部分各1/160100贈與其次子即原告戊○○、孫楊新民及楊正裕，並於同年月13日辦理贈與稅申報，經被告所屬安南稽徵所核定贈與總額168元在案；原告之被繼承人楊登記復於90年2月15日將其所有臺南市○○區○○段1140及1140-1地號2筆公共設施保留地應有部分各9/90000、41550/90000、16153/90000及16153/90000贈與其長子即原告乙○○、次子即原告戊○○、其孫楊新民及楊正裕，並於同年月21日辦理贈與稅申報，經被告所屬安南稽徵所核定贈與總額7,992,217元，同額減除公共設施保留地扣除額在案。原告之被繼承人楊登記旋於90年3月8日經由上開共有土地分割，使其長子即原告乙○○、次子即原告戊○○、孫楊新民及楊正裕分別取得上開海佃段1198-3地號應稅地應有部分各10010/90000、1/2、17495/90000及17495/90000，原告之被繼承人楊登記則取得上開安慶段1140及1140-1地號2筆公共設施保留地全部。案經被告查獲，乃以94年5月2日南區國稅審二字第0940061506號函請原告之被繼承人楊登記於文到10日內說明並提示相關資料供核，原告之被繼承人楊登記出具申請書稱，其係依法辦理共有物所有權分割。被告以原告之被繼承人楊登記有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依首揭規定，按上開海佃段1198-3地號應稅地應有部142307/160100（扣除已申報贈與持分3/160100及原告乙○○原有應有部分1779/16010）公告土地現值，核定原告之被繼承人楊登記本次贈與總額7,992,214元，加計90年度前次核定贈與額18,761,837元，核定90年度贈與總額為26,754,051元，贈與淨額6,992,484元，應納稅額915,421元等情，業經兩造分別陳述在卷，並有土地登記簿謄本、贈與稅申報書、土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書、土地贈與所有權移轉契約書、共有物分割明細表、被告94年5月2日南區國稅審二字第0940061506號函、贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書等附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：原告之被繼承人楊登記係依民法相關規定與原告乙○○、原告戊○○、楊新民及楊正裕協議分割共有物，並非無償贈與，而財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋發布前，並無相關法令或函釋示禁止免徵贈與稅之土地與一般土地不得合併分割，被告依財政部上開函釋，溯及既往補徵贈與稅，係增加遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條所無之限制，違反租稅法律主義、法律保留、信賴保護及法律不溯及既往等原則；又原告之被繼承人楊登記與原告乙○○、原告戊○○、楊新民及楊正裕間依都市計畫法第50之1條及贈與之規定，取得共有公共設施保留地及建地，再以原物分配於各共有人之方式分割共有物，均為稅捐法規及民法規定所預定之方式，屬人民處分財產之自由，縱有減少稅捐負擔之意圖，亦屬合法之租稅規劃，被告侵害原告之被繼承人楊登記租稅規劃之權利，課徵原告之被繼承人楊登記贈與稅，顯屬違法等語，資為爭執。
四、茲應審究者，為原告之被繼承人楊登記以免徵贈與稅之公共設施保留地與一般土地合併分割之方式，將一般土地移轉其子即原告乙○○、原告戊○○、其孫楊新民及楊正裕，為合法之節稅行為，抑或是逃避贈與稅之租稅規避行為？
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）經查，本件原告之被繼承人楊登記89年10月7日將其所有臺南市○○區○○段○○○○○○○號應稅地應有部分各1/160100贈與其次子即原告戊○○、孫楊新民及楊正裕，並於同年月13日辦理贈與稅申報，經被告所屬安南稽徵所核定贈與總額168元在案；原告之被繼承人楊登記復於90年2月15日將其所有臺南市○○區○○段1140及1140-1地號2筆公共設施保留地應有部分各9/90000、41550/90000、16153/90000及16153/90000贈與其長子即原告乙○○、次子即原告戊○○、其孫楊新民及楊正裕，並於同年月21日辦理贈與稅申報，經被告所屬安南稽徵所核定贈與總額7,992,217元，同額減除公共設施保留地扣除額在案。原告之被繼承人楊登記旋於90年3月8日經由上開共有土地分割，使其長子即原告乙○○、次子即原告戊○○、孫楊新民及楊正裕分別取得上開海佃段1198-3地號應稅地應有部分各10010/90000、1/2、17495/90000及17495/90000，原告之被繼承人楊登記則取得上開安慶段1140及1140-1地號2筆公共設施保留地全部等情，此有土地登記簿謄本、贈與稅申報書、土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書、土地贈與所有權移轉契約書、共有物分割明細表附於原處卷可參。次查，觀諸前述移轉情形，可知原告之被繼承人楊登記於短時間內，先贈與極小應有部分之上開應稅地予其次子即原告戊○○、孫楊新民及楊正裕，再贈與極大應有部分之上開公共設施保留地予其長子即原告乙○○、次子即原告戊○○、孫楊新民及楊正裕，形成彼此間共有各該公共設施保留地及應稅地之法律關係後，繼而再以合併分割之方式，使原告乙○○、原告戊○○、其孫楊新民、楊正裕分別取得上開應稅地，而原告之被繼承人楊登記則取得上開公共設施保留地，故原告之被繼承人楊登記實係藉免徵贈與稅之公共設施保留地經由贈與及合併分割之法律行為後，巧妙安排移轉應稅之應稅地予其子、孫，而達成將系爭應稅地贈與原告乙○○、原告戊○○及其孫楊新民、楊正裕之目的，情實顯然。
（三）按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件贈與之情形，係藉由原告之被繼承人楊登記先贈與極微小應有部分之建地與其子及孫形成共有上開建地之關係；此種微小應有部分之贈與方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告之被繼承人楊登記贈與原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之應有部分微小，價值甚微，因而免徵贈與稅，然卻其子及孫卻已取得該建地之共有人地位；同時再藉由買賣或贈與免稅之公共設施保留地之結果，造成共有上開建地及公共設施保留地之形式，進而再以協議分割之方式，終致原告乙○○、原告戊○○、及其孫楊新民及楊正裕4人取得上開楊登記原應繳納贈與稅之建地所有權全部。要言之，原告之被繼承人楊登記藉與原告乙○○、原告戊○○及其孫楊新民、楊正裕間進行一連串之非常規贈與形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致使原告乙○○、原告戊○○、楊新民及楊正裕取得原屬原告之被繼承人楊登記所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告之被繼承人楊登記得以迂迴之方式將其所有之建地移轉予其子及孫4人，從而實質上達成原告之被繼承人楊登記無償贈與建地之目的；而原告之被繼承人楊登記此部分公共設施保留地之贈與復因都市計畫法第50條之1規定，同免繳納贈與稅。換言之，原告之被繼承人楊登記等5人係利用原告之被繼承人楊登記贈與微小持應有部分之建地，並以買賣或贈與公共設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由原告之被繼承人楊登記贈與建地之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的！是原告之被繼承人楊登記與其子、孫間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成原告之被繼承人楊登記贈與上開應稅建地予其子、孫之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之被繼承人楊登記之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱原告之被繼承人楊登記行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，原告乙○○、原告戊○○、楊新民及楊正裕係本於共有物分割取得系爭建地並非無償取得，而原告之被繼承人楊登記無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
（四）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又財政部上揭92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。是被告事後於核課期間內查得原告之被繼承人楊登記贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、4條第2項及第25條規定，核實對原告之被繼承人楊登記補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。其未增加原告之負擔，並無違反租稅法定及法律保留原則，原告所訴，洵無足採。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開海佃段1198-3地號應稅地應有部142307/160100（扣除已申報贈與持分3/160100及原告乙○○原有應有部分1779/16010）公告土地現值，核定原告之被繼承人楊登記本次贈與總額7,992,214元，加計90年度前次核定贈與額18,761,837元，核定90年度贈與總額為26,754,051元，贈與淨額6,992,484元，應納稅額915,421元，並無違誤。復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 26 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 7 月 26 日
書記官 李昱