高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00245號原 告 濟音發股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉政宗會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年1月25日台財訴字第09500597200號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）69,956,029元，被告以其產製成本部分無法勾稽查核，按同業利潤標準毛利率核定為59,566,912元，併同買賣成本5,710,057元，核定92年度營業成本為65,276,969元；另佣金支出列報260,953元，被告以其逾期未提示佣金合約書供核，全數予以剔除。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由略以：
甲、營業成本部分：
（一）按所得稅法第21條第1項及第24條第1項之規定，其意旨（目的）仍在計算「全年之所得額」以為課徵所得稅之依據，故所提供查核之帳簿憑證，自以足以「計算全年度之所得額」為主。至其計算方法係以「全年度收入總額」減除「各項成本費用」為其所得額，亦即會計學上所稱之「配合原則」。惟在某種情況下有些成本費用甚難以合理之方式與收入相配合，故為簡便計，會計學上產生種種「假設」，例如廠房、機械設備等以估計使用年限逐年分攤（折舊），製造費用依某種基礎分攤，而與實際之使用或損耗無關。商品、原料、製成品等資產依成本流通假設（商業會計法第43條、所得稅法第44條、營利事業所得稅查核準則【下稱查核準則】第50、51條），按資產之種類或性質分類採實際成本或先進先出法、後進先出法、加權平均法．．．等方法計算期末存貨成本及銷貨成本（或直接原料成本），而與原料、製成品等實際流動所含之成本無關，俾以達到配合原則，而為一般公認會計原則及稅法所規定之期末存貨成本及銷貨成本（或直接原料）之分配計算方法（故原料、製成品等均必須依種類或性質分設明細帳，按購入或發生之實際成本為入帳基礎，並採用成本流動假設方法，例以加權平均法計算期末存貨成本及銷貨成本）。其期末存貨成本及銷貨成本既係依成本流通假設方法所計算，其與收入配合之銷貨成本固非已售產品之真正成本，卻為一般公認會計原則及稅法所接受之成本金額，所稱「正確」一詞係指計算之正確，並非指所計算之期末存貨成本及銷貨成本必須與實際流動之成本吻合一致之意。本件被告竟以原料、製成品未依不同大小規格、不同售價、不同加工程度，分設明細帳，其計算之期末製成品（原料）成本及銷貨成本（或直接原料）不正確，收入與成本難謂有效配合，製造費用未依加工程度、不同價格等分攤產品成本，故其原料進耗存及製成品產銷存均無法勾稽，以上被告之主張非但亳無會計學理為實務上所無，亦為歷年各稽徵機關之查核案例所無，純屬被告違法濫權之託詞。
（二）原料、製成品依其種類或性質分設明細帳、年度結算時依加權平均（其他方法必須事先向主管機關報准），計算「期末存貨成本」及「本期耗用原料成本（直接原料）」或「製成品銷貨成本」，為一般公認之會計處理方法（商業會計法第43條）及稅法所規定之計算方法（所得稅第44條、查核準則第50條及51條），故螺帽、螺絲之同業，均以原料及產品之種類分設原料明細帳及製成品明細帳，並編製原料進耗存明細表及製成品產銷存明細表明（並無依原料、產品大小規格、加工程度、價格高低不同分設明細帳）；製造費用（含加工費用）則依某種基礎例如以生產數量、直接成本或其他方法分攤於各種不同產品，如帳列僅有一種產品則全部歸屬於該單一產品成本，而無分攤之問題，為一般公認之會計處理方法。並且歷年所有稽徵機關，皆認其原料進耗存及製成品之產銷存皆能查核認定。被告主張：1.同類原料必須依不同規格、不同品名（鐵線、黑鐵線、磨光捲線、生抽等），不同價格等分設原料明細帳、領料登記簿，並編製原料進耗存明細表。2.同類製成品依不同規格、不同加工程度（攻牙、熱處理、輾牙、搓牙、割溝、達克銹、保久耐等），不同加工單價、不同售價等因素分設製成品明細帳、生產日報表（或生產紀錄簿），並編製製成品產銷存明細表。3.製造費用依不同加工程度（熱處理、輾牙、搓牙、割溝、達克銹、保久耐、電鍍等）及加工不同單價等因素分攤產品成本，其產銷成本始能查核勾稽之事實，其主張完全不合會計理論，為會計實務上所不可能實現之事實。故請求鈞院命被告提供其查核之案例，以資證明其主張之事實為真實，並為一般所公認之會計處理方法，如被告無法證明其主張之事實，更足見其為違法濫權之處分。
（三）按螺絲產品為單一原料之產品，其耗用之原料大致分為黑鐵線（低碳鋼鐵線）、白鐵線、銅線三種，故其產品依其耗用原料別亦區分為「黑鐵螺絲（一般螺絲）」「白鐵螺絲」及「銅螺絲」三種，惟原告本期委託生產製造者皆為黑鐵螺絲（一般鐵線螺絲），故所耗用之原料皆為黑鐵線，由於原料供應商不同，而使用「磨光捲線」、「黑鐵絲」、「生抽」、「鐵線」等不同名稱而已，實際上均屬低碳鋼鐵線，以上事實被告機關更可向供應商予以查證。雖然同類原料為配合不同規格產品之生產，而有大小大不同規格及因每批購入之時間、數量、條件及其他種種因素之影響，其單價自亦高低不一，或其原料品質略有差異，惟其既屬「同類」之原料，其計算數量之單位皆為「公斤」，且其原料使用率，亦屬相同（依財政部頒耗料標準每100公斤品耗料114公斤），居於盤估計算期末存貨成本及本期耗用原料成本之目的，以社會上之一般常識，皆認為合併計算其進貨、耗用及存貨數量，並依加權平均法（即全年度平均單價）估算期末存貨成本及本期耗用原料成本為最簡便及適當方法，而為一般公認會計處理方法。另依所得稅法第44條、查核準則第50條及51條及商業會計法第43條亦均明訂：商品、原料、在製品等，盤存之估價（相對為耗用原料成本及銷貨成本之估價，蓋全部原料成本扣除期末存料成本即為本期耗料成本，全部製成品成本扣除期末存貨成本即為本期已售產品之銷貨成本）得按上列資產之種類或性質依加權平均法計算期末存貨成本及本期耗用原料成本或銷貨成本，故合併為同一原料存貨明細帳，並無不當之處。查原告本期既設有原料明細帳、領料登記簿及生產記錄簿，並編有原料進耗存明細表、直接原料分析表，有關進料之成本及數量均取有統一發票為憑，耗用原料量則有領料登記簿可稽，查核準則第58條亦明定申報耗用原料量如未超過部頒標準應予認定，以上為被告所不爭之事實。準此，已足見有關原料之進貨、耗用及盤存之數量及成本金額均無不能查核勾稽之情事，至臻明確。被告指稱原告本期原料進貨帳證之記載不但與取得原料供應商出具載明品名、數量、金額之統一發票不符，且歸類不確實，全非事實。
（四）次查原告92年度所得稅申報案有關成本會計部分，設有製成品存貨明細帳、原料存貨明細帳、直接人工明細帳、製造費用明細帳、生產紀錄簿及領料登記簿等，平時對進料、領料、人工、製造費用及產品生產銷售等均作成紀錄，而有憑證可稽，並據以編製製成品產銷存明細表、直接原料明細表及單位成本分析表等，以上所述之帳簿、文據，於被告進行調查及復查時，均已提示被告查核，為被告所不爭之事實，亦有被告調借帳簿收據為憑。再按「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者；其超過部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者不予減除。」為所得稅法第28條及查核準則第58條第2項所明定。另依最高行政法院50年判字第54號判例：「凡成本會計制度不健全或無成本會計制度者，其原料耗用率，如未超政府機關所核定之耗用率標準，得予認定。」依財政部頒螺絲製品耗用原料之通常水準為每100公斤製品耗用原料114公斤，查原告本期生產之螺絲製品1,717,534公斤，申報耗用原料1,752,585公斤，並未超出部頒之通常水準（參直接原料分析表）。故縱原告之成本會計不健全或如原告之主張，其製品之「直接原料成本」仍無不能查核認定之情事。另直接人工及製造費用均取有合法憑證，亦為被告所不爭之事實，依查核準則第61條之規定均應予查核認定。準此，直接原料、直接人工及製造費用等既均能依查核準則之規定予以查核認定，自無依所得稅法第83條第1項末段依同業利潤標準核定之構成要件，至臻明確。被告竟以原告原料未依不同品名、不同規格等分設明細帳以致直接原料無從查核勾稽，製造費用未依產品不同規格、不同加工程度、不同加工單價等分攤，以致原告之產銷存成本無從查核勾稽，而依同業利潤標準核定，其為違法濫權處分，至為明確。另按原告本期購入原料委託加工生產螺絲產品計1,717,534公斤，其製造成本（直接原料、直接人工及製造費用）63,988,927元及直接購入A01螺絲6,719公斤，金額161,256元，以上委外生產及購入之螺絲數量共計1,724,253公斤，成本金額為64,150,183元，其成本之發生均取有合法憑證，已如前述均為被告所不爭之事實，惟被告認其原料及製成品未依不同規格入帳、製造費用未依不同規格產品分擔，以致產銷成本無法勾稽，而必須依推計方式計算產銷成本，然按上該製成品本期已出售數量為98％尚未出售存貨數量僅2％而已，居於合理計算全年所得額之目的，有關本期之產銷成本縱有必須依推計方式計算其產銷成本，亦不外就螺絲期初存貨成本1,562,746元及本期發生之製造成本63,988,927元，共計可銷售產品（螺絲）成本63,988,927元重新分配調整已售產品成本及未售產品成本而已，被告卻依同業標準毛利率22％推計產銷成本為59,566,912元，而剔除產銷成本4,679,060元並補徵所得稅，其推計方法與所欲達成之目的，顯然不相稱而有違比例原則及租稅公平原則，嚴重侵害上訴人之權益，至臻明確，按「所得納稅義務人未自行申報或提示證明文件，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當以維租稅公平原則．．．」。（司法院釋字第361號解釋理由書參照）。
（五）被告所舉主張與本件案情相同之其他營利事業所得稅事件判決之案例，逐一反駁如下：1.伯獅精工股份有限公司（下稱伯獅公司）84年度營利事業所得稅結算申報案（最高行政法院89年度判字第2895號判決）；該案例系爭之內容為伯獅公司本期購入製成品（半成品）1,481,721元不依購入製成品（或半成品）入帳，卻列為加工費用，因而虛增加工費用成本1,481,721元，該案被告就該部分之成本予以調整，轉列期末製成品盤存，其餘之全部產銷成本仍予以查核認定，並非依同業利潤標準核定。顯然與本件被告之以原料、製成品未依不同規格、不同加工程度、不同單價等因素分設明細帳、加工費用未依不同加工程度、不同價格分攤為由，認定原料進耗存及製成品產銷存均無法勾稽查核，並以同業標準毛利率核定之案情完全不同。按該案之原告伯獅公司係經營螺絲製造業買賣為主要業務，其84年度（及其他各年度）之營利事業所得稅，既同為本件被告所查核，故請鈞院命被告就該公司憑以查核認定之原料依不同規格、不同價格分設明細帳，製造費用（含加工費用）依加工之不同程度（內容）、不同單價、不同規格分攤產品成本及製成品依大小不同規格、不同售價、不同加工程度（內容）分設明細帳等證據資料（例原料進耗存明細表、製成品產銷存明細表、直接原料分析表、單位成本分析表等）提供鈞院調查，資以證明伯獅公司之會計處理方法確如本案被告之主張，而憑以查核認定之事實。
2.進隆興業股份有限公司（下稱進隆公司）90年度營利事業所得稅結算申報案件（台北高等行政法院95年度訴字第514號判決），該案系爭之主要內容為（1）期初存貨及存料與上期申報之期末存貨及存料、品名、數量、金額不符，（2）本期進貨及存料重編後及與申報之品名、數量、金額不符（例原申報為「彎頭」重編後卻為「鉚釘」「接頭」「內外牙接頭」，並且其衡量單位原為「公斤」數量卻變為「PCE」或原為「公斤」變為「M」），（3）亦未提示實體產品或產品換算表供核，該案被告以營業成本無法查核，仍依同業利潤標準核定其毛利，其核定之理由與本案被告所主張因原料未依不同規格、不同價格分設明細帳，製造費用未依加工不同加工程度、不同規格、不同單價，分攤產品成本，及製成品未依不同規格、不同售價、不同加工程度分設明細帳以致原料進耗存、製成品產銷存均無法查核勾稽，而依同業利潤標準核定營業成本之案情，二者完全不同。另依該案判決書所載，進隆公司係經營螺釘、螺帽、螺絲釘及鉚釘之製造業，惟依該判決書所載其原料為「鐵板」並非「鐵線」，顯非屬螺絲、螺帽等之製造業，故被告主張與本件案情相同，與事實完全不符。
3.恆榮交通器材股份有限公司（下稱恆榮公司），營利事業所得稅事件（最高行政法院判決92年度判字第915號），該案系爭之主要內容為該案上訴人（恆榮公司）未設置在製品明細帳、生產日報表，所提用以證明加工費用之統一發票，亦大抵載明為「螺絲」、「螺帽」、「止流閥」等產品，並未註明「加工」字樣，而無從查明究係「購買原料」之支出，抑或「加工費用」之支出，因而營業成本依同業利潤標準毛利率核定之。顯然其構成依同業利潤標準核定營業成本之理由，並非其原料未依不同規格、不同品名設置明細帳，製成品未依不同規格、不同加工程度、不同售價分設明細帳及製造費用未依加工程度、加工價格分攤產品成本，以致營業成本無法查核，故該案與本件之案情完全不同，並且該案係屬交通器材之製造業與本件為螺絲製造業，二者之會計制度亦非相同。4.乙隴機械有限公司（下稱乙隴公司）82年度營利事業所得稅結算申報案（最高法院90年度判字第218號）；該案系爭之主要內容為（1）該案原告（乙隴公司）係經營各式輸送機械設備之產製買賣及維修業務，其進貨取得之發票以「批」「式」為數量單位，由於「批」及「式」皆非一般衡量單位，自無從查核確定其進貨數量，（2）購入原料之發票所載數量為「支」「件」「M」「只」仍屬個別之衡量單位，並非一般之衡量單位（例：公斤、立方呎、碼等），不同種類或不同規格之「支」「件」「M」「只」所代表之數量不同，不能混合加總或相減，未細分規格設置明細帳，自無從查核勾稽及（3）產品有不同之種類及規格，由於機械設備之種類或規格不同，其組成之原料（零件）、品名、數量均有差異，產品係以「台」為衡量單位，不依產品種類、規格細分自無從查核分析其直接原料成本，以致該案被告依同業利潤標準核定其營業成本。按「螺絲」為「單一原料」之產品，不論原料及產品皆以「公斤」數為衡量單位，至其「機械設備」產品仍「多種不同零件」所組成，不論其原料或產品皆無法依「公斤」數為衡量單位，而必須以「支」「件」「M」「只」等個別衡量單位，其原料及產品自應依種類、規格區分，故二者無論產品結構、生產流程、衡量方法均不相同，所採成本會計制度自不相同（螺絲業採分步成本會計制度、機械製造業採分批成本會計制度），自不能相互比照。
乙、佣金支出部分：原告與Mr.Gokhan Acatay（土耳其ARDA CHEMICAL CO.代表人）雙方簽訂之契約訂明：由其居間協調TEPE KNAUF A.S與原告合作，在92年內，以每次出貨金額2％～15％作為佣金，其契約之內容並無不明確。至於未來居間之貨品、數量、價格等內容，自無從於契約上預訂為必然之道理，又其佣金已辦理結匯者，原告亦均經提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名、地址、結匯金額、日期等之結匯證明，而符合查核準則第92條之規定。至其受款人Mr.Gokhan Acatay既為土耳其ARDA CHEMICAL CO.代表人應無不當或不合理之處，及其仲介事實亦均備有以TEPE KNAUF A.S為銷售對象之出口報單為憑，以上均為被告所不爭之事實。被告引用財政部67年4月4日台財稅第32186號函釋：「××公司以信匯方式支付國外佣金，已提示與國外代理商簽訂之合約，但其取得之信匯回條所載受款人為該公司股東，而非合約所載代理商，如受款人能提示匯入其帳戶之各筆佣金，已提出轉付國外代理商之證明：該項佣金支出應予認定。但如無上項轉付證明，則係屬該公司藉支付國外代理商佣金名義，變相給付股東之特別酬勞，除應剔除其所列國外佣金支出外，應認定為其股東個人所得，如未列作收受年度之所得申報課稅，應予補稅送罰。」以原告未能提示佣金收受人Mr. Gokhan Acatay有實際提供仲介勞務及轉付佣金予ARDA CHEMTCAL CO.之證明文件為由，剔除佣金260,953元，顯然違法核定。查上開函釋××公司其支付國外之佣金係以信匯方式直接匯入該××公司股東之帳戶，並非直接匯入國外代理商，自應提出轉付國外代理商之證明，而與原告以電匯方式直接匯入代理商代表人之帳戶之情況完全不同，自不得恣意引用，侵害原告之權益。
丙、綜上所述，原告92年度營利事業所得稅申報所提示之帳簿、文據等，對製造成本並無不能計算或證明之情事，而無所得稅法第83條第1項末段規定，應依同業利潤標準核定之構成要件；另佣金支出部分亦與查核準則之規定並無不合，爰依法提起行政訴訟，聲明求為判決如前所述。
二、被告答辯之理由略以：
甲、關於營業成本部分：查原告於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依同業利潤標準核定所得額，所得稅法規定甚明。本件原告未能提示本年度製造成本之有關帳簿憑證供被告查核勾稽，被告按螺釘、螺帽、螺絲釘、鉚釘製造業之同業利潤標準核定本年度製造成本，尚無不合。並就原告系爭項目營業成本，說明核定依據如下：
（一）被告於95年4月28日以財高國稅法字第0950027025號函請原告提示具體事證備查，原告仍未提示。而納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依同業利潤標準核定所得額。
（二）本件原告雖設有分錄簿、總分類帳、領料紀錄簿、存貨分類帳及生產紀錄簿，並編有原料進耗存明細表、直接原料耗用明細表、單位成本分析表及製成品產銷存明細表等，惟查：
1.本期購入之原料鐵線1,873,953.4公斤（30,154,656元），委外加工生產螺絲銷售，經核本期之進料發票，品名有磨光捲線、黑鐵絲、鐵線3種，縱原告訴稱僅名稱不同，原料性質均屬低碳鋼鐵線，惟查黑鐵絲規格即有2.16m/m至4.8m/m等14種，單價則為15.8元至17.3元不等，然其原料明細帳及領料紀錄簿並未依不同規格、單價入帳，僅將原料區分為鐵線1種，亦未提示原料進出庫資料，是製品原料耗用數量，無法依有關帳證紀錄予以核實認定，其原料進耗存無從勾稽查核。
2.本期申報之製造費用34,261,671元，係以加工費28,783,718元為主，依其取具之加工費發票品名有螺絲加工及螺絲攻牙、熱處理、電鍍．．．等。查原告本期產製之螺絲產量計1,717,534公斤，除其委外製成螺絲本身加工費之單價每公斤為3.95元至15.59元不一外；另上述螺絲中僅有部分產量尚須分別再經過熱處理1,531,166公斤、輾牙、搓牙209,830公斤、割溝1,435公斤、達克銹158,703公斤、表面處理657,361.3公斤、黑（灰）磷223,049公斤、保久耐224,738公斤、電鍍624,630公斤等加工費之投入，致無從據以判斷其螺絲之加工程度，原告逕按產品總重量平均分攤投入之加工費用，顯無法合理分攤至不同規格產品上。又因加工發票亦未檢附加工明細表，亦即其加工費用並未依不同單價及加工程度合理分攤不同規格之產品成本，逕依總生產量平均分攤加工費，致無從查核勾稽其原料進耗存及製造費用。
3.本期製成品僅螺絲1種，惟核其外銷出口報單或銷貨發票所載之螺絲產品因規格不同，其每公斤售價不一，如螺絲6＊5/8規格每公斤售價為143.24元、6＊1-5/8規格每公斤售價為63.57元、4.8×50規格為42.68元、4.8×55規格為
41.69元、4.8×80規格為72.5元．．．等，足見其產品僅列螺絲1種之分類顯不符實際，因製成品未依不同螺絲規格、單價分類編製製成品明細帳，致產銷存無法勾稽查核。
（三）次查，本件原告自購原料委外加工產製螺絲製成品，雖品名同為螺絲，惟因規格不同，其單位成本已存在差異性，若未按不同規格螺絲歸類並攤計成本，僅按生產螺絲之總重量平均分攤投入之成本，形成不同規格螺絲之高低成本相互抵銷，單位成本混淆，雖採加權平均法估價，惟未按不同規格螺絲分類，期末存貨及產銷成本之估價則失其正確性。且原告本期銷貨係按不同規格螺絲銷售，雖同採公斤計價銷售，惟每公斤售價亦因螺絲規格不同，其售價亦高低不一，若不予分類，收入與成本難謂有效配合、螺絲製成品之「產銷存」亦無法勾稽，產銷成本則無法查核。至於原料之進貨憑證及原料進耗存明細帳既未按各規格分別詳列，致無從勾稽，其與原料是否超耗之計算則屬無關。原告既未依規定詳細記載帳冊文據提供查核勾稽，致產銷成本無法翔實核對，揆諸首揭規定，被告自得按螺釘、螺帽、螺絲釘、鉚釘製造業（行業代號：2891-11）之同業利潤標準毛利率22％核定其製造成本為59,566,912元，洵無違誤。是原告主張，核無足採，請予維持。
（四）至原告於訴願階段，訴稱財政部台灣省南區國稅局未對螺絲業依同業利潤標準核定營業成本；另訴訟階段，主張稽徵機關亦從無因產品未依大小不同規格細分，而認定其製造成本及製成品之產銷存無法勾稽之情事，此有歷年各國稅局核定之案例可稽。惟均與本件無涉，自不得比附援引，併予敘明。
乙、外銷佣金部分：
（一）按「1、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。．．．4.外銷佣金超過出口貨物價款百分之5，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。5、佣金支出之原始憑證如下：．．．（4）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；．．．。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」為行為時查核準則第92條第1款、第4款及第5款第4目所明定。次按「××公司以信匯方式支付國外佣金，已提示與國外代理商簽訂之合約，但其取得之信匯回條所載受款人為該公司股東，而非合約所載代理商，如受款人能提示匯入其帳戶之各筆佣金已提出轉付國外代理商之證明，該項佣金支出應予認定。．．．」為財政部67年4月4日台財稅第32186號函所明釋。
（二）按佣金支出係營利事業對經紀人、代理人、或代銷商因介紹或代理銷售產品或服務，而由本事業支付之報酬，固有無支付佣金之必要端視該經紀人、代理人、或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本事業所必要或合理費用。原告雖提示其與Mr.Gokhan往來之書信內容略謂：「．．．非常感謝你居中協調TEPEKNAUF A.S.和敝公司的合作。于2003年內，我們同意以每次出貨金額的2％to15％作為你的佣金．．．。」然該書信並未訂明居間仲介何種貨品、數量、價格等條件與內容。被告乃於95年4月28日以財高國稅法字第0950027025號函請原告說明並檢據相關資料，惟原告卻仍未能提示佣金收受人Mr.Gokhan有實際提供仲介勞務及轉付佣金予ARDACHEMICAL CO.之證明文件，以供查對其仲介內容與條件，並與銷貨對象TEPE KNAUF A.S.（即TEPE INC）訂購品名及數量等情形相互勾稽。原告既未就被告復查決定所指摘部分提供具體事證，以實其說，從而被告剔除系爭佣金支出260,953元，於法洵無違誤，亦請予維持。
理 由
一、本件被告代表人原為邱政茂局長，嗣變更成乙○○局長，茲由其聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許，先此敘明。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項、同法施行細則第81 條第1項、查核準則第6條第1項及第58條第1項、第2項所明定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，最高行政法院著有61年判字第198號判例可資參照。次按「所得稅納稅義務人未自行申報或提示證明文件，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法並不牴觸，惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，．．．。」（司法院釋字第361號解釋理由書參照），可知同業利潤標準，是於確定有該成本或費用發生，但各種成本額或費用額之金額卻因無證明文件，無法確定其金額之情形下，為求以客觀、合理方式求得與納稅義務人實際所得額相當之推計核定方法之準據。另查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，上述查核準則第6條第1項及第58條第1項、第2項規定，乃對所得額及成本之認定所為技術性及細節性之規定，核與所得稅法規定意旨無違，爰予援用。
三、本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本69,956,029元，被告以其產製成本部分無法勾稽查核，按同業利潤標準毛利率核定為59,566,912元，併同買賣成本5,710,057元，核定92年度營業成本為65,276,969元；另佣金支出列報260,953元，被告以其逾期未提示佣金合約書供核，全數予以剔除等情，分別為兩造所自陳在卷，並有原告92年度營利事業所得稅結算申報書、被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：原告92年度有關成本會計部分，設有製成品、原料存貨、直接人工、製造成本等明細表，及生產紀錄、領料登記簿等，平常對進料、領料、人工、製造成本及產品生產銷售等均作成紀錄，而有憑證可稽，並據以編製製成品產銷存明細表、直接原料明細表及單位成本分析表等，則有關原料之進貨、耗用及盤存之數量及成本金額均無不能查核勾稽之情事。且原告本期生產之產品，僅有黑鐵線螺絲（一般螺絲）一種，雖產品有大小不同規格，部分產品加工略有差異及售價高低不一等事實，惟其既屬同類之螺絲，自得合併為同一製成品明細帳，計算產品之生產、銷售及存貨數量，並無不能勾稽之情事。又原告與Mr.Gokhan Acatay（土耳其ARDA CHEMICAL CO.代表人）雙方簽訂之契約之內容並無不明確；且原告亦已提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名、地址、結匯金額、日期等之結匯證明，而符合查核準則第92條之規定，被告竟剔除外銷佣金260,953元,顯然違法云云，資為爭執。
四、經查：
甲、關於營業成本部分：
（一）按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：．．．2、製造業：（1）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（2）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（3）原物料明細帳 (或稱材料明細帳)。（4）在製品明細帳。（5）製成品明細帳。（6）生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。（7）其他必要之補助帳簿。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第2款所明定。查稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法乃財政部依據所得稅法第21條第2項規定之授權所訂立關於營利事業帳簿憑證及會計紀錄之設置及管理等技術性及細節性規定，核與授權訂立此辦法係為促使營利事業保持足以正確計算其所得額之帳簿憑證及會計紀錄之目的相符，爰予援用。又所謂帳證可勾稽，除企業應具備法定要求之帳簿憑證外（如原告為製造業，即平日應設置符合「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第2條第2款規定要求之帳證），且帳證間仍應有合理的關連性，亦即除了要求單一憑證可逐一檢證待證事實之真實性外，更可以用多數憑證所呈現之結構（即帳冊表簿）本身來檢證待證事實之真實性，要不待言。
（二）查原告係從事螺絲製造及買賣業務，其螺絲產製流程，係接受訂單後購置原料再委外加工，且各訂單產品規格甚多、加工程度不一，而售價亦有不同，惟原告僅依產品總重量平均分攤直接人工及製造費用，與其生產流程顯有未合。爰就原告所提示之帳證、文據，分述如下：
（1）直接原料部分：原告雖訴稱本期其委託生產製造者皆為黑鐵螺絲（一般鐵線螺絲），故所耗用之原料皆為黑鐵線，由於原料供應商不同，而使用「磨光捲線」、「黑鐵絲」、「生抽」、「鐵線」等不同名稱而已，實際上均屬低碳鋼鐵線云云。惟查，原告本期購入之原料鐵線委外加工生產螺絲銷售，經核本期之進料發票，品名有磨光捲線、黑鐵絲、鐵線等，縱原告訴稱僅名稱不同，原料性質均屬低碳鋼鐵線，惟查黑鐵絲規格即有2.16m/m、2.2 m/m、2.5m/m、2.65m/m、2.8m/m、3m/m、3.2 m/m、3.3m/m、3.5m/m、3.8m/m、4.2m/m、4.4m/m、4.8m/ m等14種，其單價則為15.8元至17.3元不等，然其原料明細帳及領料紀錄簿並未依不同規格、單價入帳，僅將原料區分為鐵線1種，亦未提示原料進出庫資料等情，有原告92年原料進貨明細表、總分類帳（原料進貨）及領料紀錄簿附原處分卷（第66至69、97至100、122頁）可稽。又原告既自承原料為配合不同規格產品之生產，而有大小不同之規格，即因每批購入之時間、數量、條件及其他種種因素之影響，其單價自亦高低不一，自應分別按類別及規格作成進料、領料及退料紀錄，則原告依本身之主觀取捨，僅以「鐵線」一種品名統稱，設置原料進貨之總分類帳及領料登記簿，致其原料之耗用亦混淆不清，原料之進耗存更是無法勾稽核對，揆諸前揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定，自有未合，且與帳證間應有合理的關連性，以檢證待證事實之真實性，亦顯有未合。
（2）直接人工部分：查原告總分類帳中直接人工科目僅載全年度各月金額及年終獎金，此有該總分類帳附原處分卷（第63頁）可稽；又其所投入直接人工係生產最後步驟之包裝工作，依原告包裝費之總分類帳所載，其品名計有標籤、PE膜、卷釘、螺絲盒、紙箱、紙盒、塑膠袋、棧板等，此有原告92年度之總分類帳附原處分卷（第58至61頁參照）可稽，亦即原告每批次螺絲產品不但規格不同，其包裝亦不盡相同，是直接人工之成本之入帳，理應按各批次予以合理分攤，並有內部詳細之資料紀錄可資驗證，原告未能提示相關資料，即難據以勾稽查核。
（3）製造費用部分：本期原告申報之製造費用34,261,671元，係以加工費28,783,718元為主；而原告螺絲產品之生產流程為領料→打頭→搓牙→割尾、割溝→熱處理→達克銹、表面處理、電鍍、黑麟→保久耐、烤漆→包裝→出貨等項，有原告營業成本明細表、生產流程表及總分類帳附原處分卷（第20、2853頁）可稽。但查，原告本期產製之螺絲產量計1,717,534公斤（不含購入），除其委外製成螺絲本體加工費之單價每公斤為3.95元至15.59元高低不一外；又上述螺絲中僅有部分半成品尚須分別再經過熱處理1,531,166公斤、輾牙、搓牙209,830公斤、割溝1,435公斤、達克銹158,703公斤、表面處理657,361.3公斤、黑（灰）磷223,049公斤、保久耐224,738公斤、電鍍624,630公斤等本體以外加工費之投入；且上開本體以外加工費每公斤之單價亦復懸殊，如熱處理部分在2.8元至18.9元之間、輾牙、搓牙在
2.39至19.12元之間、表面處理在2.5至50元之間、保久耐在3至16元之間、電鍍在2.98至20元之間等情，有原告產銷存明細表、總分類帳（加工費）、螺絲本體委外加工數量明細表、螺絲本體以外加工費明細表及統一發票附卷（本院卷原告96年7月17日準備書狀之附件及原處分卷第53、101至117頁）可稽。是原告產製螺絲產品之成本，會因成品規格或加工程度各異而致價格有所不同，而各項加工費亦皆屬可直接歸屬出何種規格產品所發生者，而原告逕以生產數量來分擔加工費，實無從讓稽徵機關據以判斷其所產製各種不同螺絲產品之規格或加工程度，致無法勾稽其生產成本。再者，原告復未依規定按不同規格原料之進料、領料、交運、退料、加工損耗、下腳、製成品繳庫作成紀錄，並編製生產日報表、不同產品規格之在製品明細帳、製成品明細帳、製造費用分攤表等，而僅設有領料紀錄簿、生產紀錄簿（原處分卷第93至100頁參照），並主張產品雖有大小不同規格，部分產品加工及售價亦略有差異，然既屬同類之螺絲，及居於期末計算未存貨成本及已售產品之銷貨成本之目的，其生產、銷售數量亦皆以公斤為衡量單位，自得合併為同一製成品明細帳，並無須依產品大小規格分設明細帳，亦非因而無法勾稽云云，顯有誤解，不足採取。
（4）製成品部分：原告所列報螺絲存貨分類帳之明細觀之，亦僅按螺絲進出貨之數量及單價登載，且該螺絲產品之生產及銷貨單價全年度均為37.26元（僅92年3月8日當日之進貨單價為24元原處分卷第83至91頁參照），而未依不同規格劃分品名。
次依原告出口報單及銷貨發票後面所附之明細表（原處分卷第16至45頁參照）顯示：原告產製之螺絲產品因規格不同，銷售價格亦不一，如3×16規格單價為29.5元；3.5×40規格單價為63元；4.8×5規格單價為229.8元；4.8×95規格單價為494.5元；4.4×80規格單價為575.2元；1/4×6規格單價為1,820元等，最高與最低售價間竟相差61.69倍。且其產製規格不同之螺絲產品，單位成本既有不同，其產品自應予以分類，然原告未依螺絲產品予以分類，卻僅按平均法計算之製成品成本均為37.26元（原告起訴狀附件4之產銷存明細表參照），顯不合理。又原告雖設置有總分類帳、領料紀錄簿、存貨分類帳及生產紀錄簿等各1本，然其前揭出口報單及部分銷貨憑證既載有螺絲之規格，惟自領料至包裝之生產過程，均未依不同規格分類並作成紀錄，亦未編製生產日報表、不同產品規格之在製品明細帳、製成品明細帳，準此，原告既從一開始彙集螺絲之製造成本時，即未就直接人工、直接材料或製造費用等區分不同規格，依前揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定，依不同規格分類並作成紀錄，並編製相關報表，卻僅提出部分符合形式要求之帳證，已有不合；且其帳證間又無法建立成本彙集資料與銷貨資料間之合理連鎖（因果）關係，從而，其製造成本顯然無法依帳證勾稽予以核實認定，已甚明確。
（三）又依前揭所得稅法第83條第1項所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部，或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料，或同業利潤標準核定其所得額，觀諸所得稅法施行細則第81條之規定自明。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用。又依前揭規定可知，原告應依前開稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第2款規定，設置法定要求之帳簿憑證。然查，被告依法調帳查核結果，原告既未能提供按產品規格分類之生產紀錄、製成品明細帳及產銷存明細表，且進料憑證未依不同規格入帳，加工費用亦未依不同單價及加工程度合理分攤至不同規格之產品成本，而原告逕依總生產量平均分攤加工費，致其製造成本無法依其所提示之帳證供被告勾稽，業如前述；且被告於95年4月28日以財高國稅法字第0950027025號函請原告提供委外加工製造產品之各訂單（含名稱、數量、單價、約定損耗率、加工單價下腳歸屬及計價等）及應交付原料領料單、交運單及成品繳庫簽收單、原料耗損、下腳產出及委外加工製造產品之製造費用分攤表等資料，以供查核（原處分卷第14、15頁參照），惟原告迄未提出，則，原告之產銷成本若干，被告顯然無法正確勾稽，自無查核準則第58條第1項適用之餘地，故被告認原告雖有提示帳簿文據，但係不完全、不健全或不相符，而依所得稅法施行細則第81條規定，乃按螺釘、螺帽、螺絲釘、鉚釘製造業（行業代號：2891-11）之同業利潤標準毛利率22％核定原告製造成本，自無違誤。至原告仍執前揭情詞主張：本期生產螺絲製品所申報之耗用原料數量，並未超過財政部所訂本業之耗用原料標準，仍可依查核準則第58條第2項規定，予以認定云云。然查，查核準則第58條之規定係在規範製造業所耗用原料數量之查核順序，但原告平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等項，均未按各規格作成詳細紀錄供核，且未編有生產日報表、生產通知單及成本計算表，致其製品原料耗用數量因原告之原料帳證無法勾稽而予以核實認定，亦如前述，自無上開查核準則第58條第1項規定之適用。另原告就其原料之進貨憑證及原料進耗存明細帳既未分別詳列，致被告無從據以勾稽，自無從計算其原料是否超過該行業通常水準，而屬超耗，自亦無同條第2項規定之適用，亦灼然甚明。是原告此項主張，顯係對法令之誤解，亦不能採取。從而，被告以原告92年度產製成本無法勾稽，乃依據原告所屬標準行業代號之同業利潤標準毛利率22％核定為59,566,912元，併同買賣成本5,710,057元，核定原告92年度營業成本為65,276,969元，依法自無違誤。
乙、關於佣金支出部分：
（一）按「佣金支出：一、佣金或手續支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。．．．四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：．．．（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；．．．。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」為行為時查核準則第92條第1款、第4款及第5款第4目所明定。次按「××冷凍食品工廠股份有限公司以信匯方式支付國外佣金，已提示與國外代理商簽訂之合約，但其取得之信匯回條所載受款人為該公司股東，而非合約所載代理商，如受款人能提示匯入其帳戶之各筆佣金已提出轉付國外代理商之證明，該項佣金支出應予認定。．．．」業經財政部67年4月4日台財稅第32186號函明釋在案。查上開查核準則及財政部函釋，均係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，乃對於國外佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，且符合實質課稅之原則，爰予援用。
（二）又按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條前段定有明文。再依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任。經查，本件原告經營螺絲、螺栓及螺絲帽等外銷業務，92年度列報佣金支出260,953元，係支付予Mr.Gokhan Acatay【即土耳其ARDA CHEMICAL CO.（亦即簽約人）之代表人】之佣金，依原告提示其與Mr. Gokhan往來之書信中譯本內容略謂：「．．．
非常感謝你居中協調TEPE KNAUF A.S.和敝（公）司的合作。于2003年內，我們同意以每次出貨金額的2％to15％作為你的佣金。．．．。」然觀諸該書信內容，並未訂明居間仲介之貨品名稱、數量、價格等條件與內容為何，被告乃於95年4月28日以財高國稅法字第0950027025號函請原告提示ARDA CHEMICAL CO.有實際提供仲介外銷勞物之相關證明文件及結匯證明以供查核勾稽等情，有原告前揭函文之中文譯本及被告上開函文附原處分卷（第8、14、
15 頁）可稽，然原告並未能提示佣金收受人Mr. Gokhan有實際提供仲介，勞務及轉付佣金予ARDA CHEMICAL CO.之證明文件，以供被告查對其仲介內容與條件，並與銷貨對象TEPE KNAUF A.S.（即TEPE INC）訂購品名及數量等情形相互勾稽，揆諸前揭說明，尚難認定該佣金支出係經營本業及附屬業務之必要費用。
（三）另按佣金支出應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為營業所需之必要或合理費用。準此，原告自應提出仲介事實資料以供被告查核，殆無疑義。然查，原告92年度就該佣金260,953元之列報，當事先保存相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子文件等，惟其迄未提出該等資料，已有違常理；且就其所提示其與Mr.Gokhan往來之前揭書信、佣金支付明細表及電子郵件暨其中文譯本（原處分卷第3至8頁參照）觀之，其內雖載有各筆交易佣金金額及匯款水單金額等文字，但其並未檢附上開匯款水單，且未無從依上開文件得知其銷售契約之成立過程及仲介成功之流程，自無法證明該等佣金支出款項究與何業務有關，又係如何介紹何筆交易成功或仲介何筆勞務而需支付之報酬，自與商業習慣有悖。另查，原告本年度營利事業所得稅結算申報書既已列報廣告費支出610,800元（刊登於亞洲商業英文週刊），有該週刊廣告附原處分卷（第46、47頁）可稽，原告顯有以國際性之廣告做為推展業務之行為，國外廠商自得據此得知原告相關產品銷售事宜，故原告除此之外，非必透過國外之仲介人始能在國外銷售產品。從而，原告既主張其有透過國外之仲介人銷售產品之情事，揆諸前揭說明，自應能提出國外仲介人仲介成功事實之相關資料，諸如與業務有關之來往函件、轉知及轉給資料等仲介文件資料，暨交易契約書供被告核對勾稽，自難僅憑原告所提出之上開簡略之佣金書信等資料即遽認本件確有仲介事實，遑論系爭超出出口貨價5%之佣金支出是否確有其必要性及具備正當理由。是原告主張系爭佣金支出為業務上所必需，卻未提出積極證據以實其說，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而，被告以原告無法提供本件佣金之相關仲介交易往來文件，無從勾稽系爭佣金支出是否為業務所必需，乃將系爭佣金支出260,953元予以剔除，揆諸查核準則第92條規定，並無違誤。至於兩造就訴外人伯獅公司、進隆公司、恆榮公司及乙隴公司相關之台中高等行政法院（95年度訴字第514號）及最高行政法院（89年度判字第2895號、90年度判字第218號、92年度判字第915號）之判決所為之主張與答辯，因上開事件與本件之事實未盡相同，且前揭判決並非判例，係屬個案之判決，對本院尚無拘束力，原告自難以此作為有利其判斷之證據，併此說明。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告92年度產製成本無法勾稽，乃依據原告所屬標準行業代號之同業利潤標準毛利率22％核定為59,566,912元，併同買賣成本5,710,057元，核定原告92年度營業成本為65,276,969元；另以原告未能舉證證明確有委託國外仲介人銷貨之事實，而將其列報之佣金支出260,953元予以剔除，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，故原告請求本院命被告就訴外人伯獅公司相關之證據資料（例原料進耗存明細表、製成品產銷存明細表、直接原料分析表、單位成本分析表等）提供本院調查，以資證明該公司之會計處理方法確如本件被告之主張，及兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段，第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 15 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 8 月 15 日
書記官 林幸怡