高雄高等行政法院判決
96年度訴字第24號原 告 甲○○訴訟代理人 戊○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月16日台財訴字第09500491380號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告93年度綜合所得稅結算申報，短漏報利息及租賃等所得合計新臺幣（下同）1,361,362元，違反所得稅法第71條第1項規定，經被告所屬民雄稽徵所依資料查得，乃歸課核定當年度綜合所得稅總額為1,491,162元，淨額為1,299,162元，除發單補徵稅額167,724元外，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額處3,665元0.2倍及164,059元0.5倍罰鍰合計82,700元（計至百元止）。原告不服，就利息所得及罰鍰申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、被告復查決定書以臺灣雲林地方法院民事執行處民國（下同）93年7月27日93年執字第1183號強制執行金額計算書分配表為據，指述原告辦理93年度綜合所得稅結算申報時，短漏報利息1,275,616元，原告需補繳所得稅與罰鍰，但原告實無該利息所得金額，因此並無短漏報事實。
二、被告據以課稅之強制執行金額計算書分配表，詳列債權原本3,000,000元、債權利息1,275,616元，合計4,275,616元，分配金額2,468,924元，不足額1,806,692元，由上列數字可知獲分配金額不足償還原本金額，且尚虧損531,076元，實際上就是血本無歸何來利息所得。
三、系爭收入為利息所得，依據臺灣雲林地方法院民事執行處之分配表記載，該筆利息所得期間，係自84年12月31日起算至93年6月29日止，總共有9個年度，是所得稅之課徵，應該要分各個度年加以核課，被告卻將9個年度合併在一起核課，變成原告要繳交所得稅。
四、依財政部66年8月3日台財稅第35109號函釋示：「按個人以不動產向他人抵押貸款如經調查債權確未取得利息所得，自不得課徵其所得．．．」其字意簡明，被告實應遵照該釋示。
五、依臺灣雲林地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表可悉，本件抵押權之權利人有原告與林添發，權利範圍各佔1/2，原告受被告所屬民雄稽徵所處分，需補繳稅款並加罰鍰，但由於林添發之次子林聰耀於93年度申報所得稅時，將林添發列為其扶養親屬，財政部臺灣省中區國稅局台中市分局即核定林添發無此利息所得，並免除原應補稅與罰鍰之處分，兩相比較實不公平。
乙、被告答辯之理由：
一、利息所得：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。
」為所得稅法第14條第1項第4類前段所明定。次按「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。
」及「抵押權所擔保者為原債權、利息、遲延利息，及實行抵押權之費用。」為民法第323條前段及第861條前段所規定。復按「債權人劉××經債務人張××提供2筆土地設定抵押權登記後，貸予款項，嗣後債務人因未履行債務，經另一債權人聲請法院強制執行拍賣該2筆土地，由劉××．．．承受，．．．則稽徵機關應以其實際受償之抵押利息．．．核課綜合所得稅。」為財政部74年12月13日台財稅第26206號函所釋示。
（二）財政部臺灣省中區國稅局雲林縣分局依查得資料，以債務人陳震國（91年11月21日死亡，繼承人潘英妹、陳聖偉、陳聖平及陳婉琳）於84年3月31日將所有雲林縣○○鄉○○段湳子小段90-8及90-9地號等2筆土地（下稱系爭抵押物），共同設定擔保權利總金額6,000,000元抵押權予原告（權利範圍2分之1），存續期間為84年3月31日起至同年6月30日止，利息依照法定利率年息5%計算，嗣依臺灣雲林地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表，原告獲分配債權利息1,275,616元（期間自84年12月31日起至93年6月29日止，3,000,000元×年息5%×3,104天/365天），乃核定原告93年度利息所得1,275,616元，通報被告併課其當年度綜合所得稅。
（三）次查本件抵押權設定係擔保原債權、利息及實行抵押權之費用，又本件系爭抵押物因數次拍賣無人應買，由執行法院作價，將抵押物交債權人（即原告）承受，此為原告所不爭，則原告承受系爭抵押物後，實已獲得債權之清償，據臺灣雲林地方法院民事執行處93年7月27日93年執字第1183號強制執行金額計算書分配表載，原告聲請參與分配債權原本3,000,000元，利息1,275,616元，合計4,275,616元，而其獲分配金額2,495,324元（含執行費用26,400元），依首揭民法規定，原告獲分配金額，應先抵充費用，次充利息，次充原本，是被告依首揭規定，核定原告利息所得1,275,616元，並無不合。至另一債權人林添發所獲分配之債權利息1,275,616元，亦經財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所核定利息所得在案，原告所稱顯有誤解，其所訴洵不足採。
（四）因為本件債務人之繼承人都不願意繼承，也不願意清償，之前雖然被告有設算利息，但事實上原告沒有拿到利息，被告只是用法律上的方法設算，直至93年債務人之不動產已經拍賣了，原告確實有收到此筆利息時，被告就將之前的設算撤銷。故依照臺灣雲林地方法院民事執行處之分配表，原告係在93年才拿到這筆利息所得，被告按收付實現制原則，將系爭利息所得併課原告93年度綜合所得稅，並無違誤。
二、罰鍰：
（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
（二）查原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報利息1,284,441元及租賃76,921元等所得合計1,361,362元，違反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料可稽，違章事證足堪認定，原告有所得即應申報，其應注意能注意而不注意，縱非故意，亦難辭過失責任，又財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所是否有裁罰，並不影響本件違章事實之認定，是原處分依前揭規定按所漏稅額酌情減輕處3,665元0.2倍及164,059元0.5倍罰鍰合計82,700元，並無違誤，其所訴洵不足採。
理 由
壹、利息所得部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」為所得稅法第14條第1項第4類前段所明定。次按「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。」「抵押權所擔保者為原債權、利息、遲延利息，及實行抵押權之費用。」為民法第323條前段及第861條前段所規定。又「債權人劉○○經債務人張○○提供2筆土地設定抵押權登記後，貸予款項，嗣後債務人因未履行債務，經另一債權人聲請法院強制執行拍賣該2筆土地，．．．則稽徵機關應以其實際受償之抵押利息．．．核課綜合所得稅。」亦經財政部74年12月13日台財稅第26206號函釋在案。再「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度．．．」亦經司法院釋字第377號解釋在案。按認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，如何採擇，為立法裁量問題。我國歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（見中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第22條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制。
二、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，短漏報利息及租賃等所得合計1,361,362元，違反所得稅法第71條第1項規定，經被告所屬民雄稽徵所依資料查得，乃歸課核定當年度綜合所得稅總額為1,491,162元，淨額為1,299,162元，除發單補徵稅額167,724元外，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額處3,665元0.2倍及164,059元0.5倍罰鍰合計82,700元（計至百元止）等情，業經兩造分別陳明在卷，並有原告93年綜合所得稅結算申報書、被告93年度綜合所得稅核定通知書、被告95年5月10日95年度財綜所字第68095100229號處分書及違章案件罰鍰繳款書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件行政訴訟係以：依臺灣雲林地方法院民事執行處93年7月27日93年執字第1183號強制執行金額計算書分配表所載可知，其獲分配金額不足償還原本金額，且尚虧損531,076元，原告實無利息所得，因此並無短漏報事實；又系爭利息所得期間，係自84年12月31日起算至93年6月29日止，總共有9個年度，是所得稅之課徵，應該要分各個年度加以核課，被告卻將9個年度合併在一起核課；再者上開分配表中，另一債權人林添發亦獲分配債權利息1,275,616元，因由其次子林聰耀列報扶養親屬，財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所核定林添發並無利息所得，並免除原應補稅與罰鍰之處分，兩相比較實不公平云云，資為爭議。
四、經查，債務人陳震國（91年11月21日死亡，繼承人潘英妹、陳聖偉、陳聖平及陳婉琳）於84年3月31日將系爭抵押物，共同設定擔保權利總金額6,000,000元抵押權予原告及訴外人林添發，權利範圍各2分之1，存續期間為84年3月31日起至同年6月30日止，利息照法定利率年息百分之5計算，嗣原告及訴外人林添發共同向臺灣雲林地方法院聲請拍賣抵押物，因系爭抵押物第三次拍賣無人應買，遂由臺灣雲林地方法院作價交由原告承受等情，為兩造所不爭執，且有土地登記謄本及臺灣雲林地方法院民事執行處93年7月27日93年執字第1183號強制執行金額計算書分配表附於原處分可稽，則原告承受系爭抵押物，實已獲得債權之清償。次查，據臺灣雲林地方法院民事執行處93年7月27日93年執字第1183號強制執行金額計算書分配表所載，原告陳報債權原本3,000,000元，利息1,275,616元，而其獲分配金額2,495,324元（含執行費用26,400元），財政部臺灣省中區國稅局雲林縣分局乃核定原告93年度利息所得1,275,616元（＝3,000,000元×年息5%×3,104天/365天，期間：自84年12月31日起至93年6月29日止），並以95年1月11日中區國稅雲縣二字第0950000902號函通報被告所屬民雄稽徵所歸併原告93年度綜合所得稅等情，此有財政部臺灣省中區國稅局雲林縣分局95年1月11日中區國稅雲縣二字第0950000902號函及臺灣雲林地方法院民事執行處93年7月27日93年執字第1183號強制執行金額計算書分配表附原處分卷可憑，足堪認定。又查，依上開強制執行計算書分配表所載，原告陳報債權原本3,000,000元及自84年12月31日起至93年6月29日止，按年息百分之5計算之利息1,275,616元，而其獲分配金額2,495,324元（含執行費用26,400元），且債務人於清償時並未指定其應抵充之債務，依前揭民法第323條之規定，原告獲分配金額，應先抵充費用，次充利息，次充原本，是被告依前揭規定核定原告利息所得1,275,616元，並無違誤。至原告其餘債權未獲清償部分，應由原告另循其他法定程序請求救濟，實與本件利息清償之事實無涉。是原告主張：依臺灣雲林地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表所載可知，其獲分配金額不足償還原本金額，且尚虧損531,076元，原告實無利息所得，因此並無短漏報事實云云，顯有誤解，洵不足採。
五、又原告主張：系爭利息所得期間，係自84年12月31日起算至93年6月29日止，總共有9個年度，是所得稅之課徵，應該要分各個度年加以核課，被告卻將9個年度合併在一起核課云云。然揆諸前揭說明，個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，故所得之所屬年度，自應以實際給付之日期為準，是本件利息所得亦應依上開原則課徵綜合所得稅，即以該利息所得之實際給付之年度為其所屬年度課稅，至於該利息究為何年所生之利息，則在所不問。查，據臺灣雲林地方法院民事執行處93年7月27日93年執字第1183號強制執行金額計算書分配表所載，原告陳報債權原本3,000,000元，利息1,275,616元，而其獲分配金額2,495,324元（含執行費用26,400元），業如前述，是本件原告確於93年度收受系爭利息所得，則被告按收付實現原則，將系爭利息所得併課原告92年度綜合所得稅，並無不合。原告上開之主張，自屬無據，不足採信。
六、再上開強制執行金額計算書分配表中，載明另一抵押權人林添發獲分配之債權利息1,275,616元，亦經財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所核定利息所得，及被告以訴外人林添發辦理93年度綜合所得稅結算申報時，短漏報營利、利息及租賃所得合計1,289,745元，違反所得稅法第71條第1項之規定，處罰鍰合計49,000元在案，此有被告93年度綜合所得稅核定通知書及被告96年3月3日96年度財綜所字第68096100048號處分書附原處分及本院卷可參，則原告主張：財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所核定林添發並無利息所得，並免除原應補稅與罰鍰之處分，兩相比較實不公平云云，亦不足採。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第275號解釋至明。
二、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報利息1,284,441元及租賃76,921元等所得合計1,361,362元，違反所得稅法第71條第1項規定，有原告93年度綜合所得稅結算申報書、被告93年度綜合所得稅核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料附於原處分卷可稽，違章事證足堪認定。則原告就系爭款項應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，是被告依前揭規定按所漏稅額酌情減輕處3,665元0.2倍及164,059元0.5倍罰鍰合計82,700元（計至百元止），自無違誤。
參、綜上所述，原告之主張並無可採，被告以原告93年度綜合所得稅結算申報，短漏報利息及租賃等所得合計1,361,362元，除核定補徵稅額167,724元外，並按所漏稅額處3,665元0.2倍及164,059元0.5倍罰鍰合計82,700元（計至百元止），並無違誤；復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 24 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 5 月 24 日
書記官 李昱