高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第二五四號原 告 甲○○送達代收人 乙○○訴訟代理人 吳宗璋會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 何瑞芳代理局長訴訟代理人 丙○○
侯秀鳳上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年二月一日台財訴字第０九五００五七四二八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告九十三年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈其所有旺錸科技股份有限公司（嗣更名為洛錚科技股份有限公司，下稱洛錚公司）未上市（櫃）股票二七五、０００股，依該公司資產淨值每股五．四六元計算捐贈金額新台幣（下同）一、五０一、五００元（五．四六元乘以二七五、０００股）予台北縣立樹林高級中學（下稱樹林高中）。被告初查以系爭捐贈股票未符合所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定，乃予以全數剔除。原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）依所得稅法第十七條第一項前文規定：「按前三條規定計算得之個人所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．。」而其中該條第一項第二款第二目之「列舉扣除額」之第一小目即規定：「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限，但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」因此，原告捐贈股票予樹林高中，依上開所得稅法之規定，可以所捐贈股票價值之數額，列舉為扣除額，用以扣抵綜合所得額，且因樹林高中為政府機關，故原告捐贈之數額，並不受當年度綜合所得額百分之二十之限制。因此，原告於九十三年度所得稅申報時，將上開捐贈股票之數額，全部列舉為扣除額，洵屬合法有效，合先陳明。
（二）次按依民法第七百六十一條規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」又公司法第一百六十四條及第一百六十五條第一項規定：「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。無記名股票，得以交付轉讓之。」「股份之轉讓，非將其受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」因此原告所捐贈之洛錚公司之股票，既已交付予樹林高中，且於股票上完成背書轉讓，並經向洛錚公司完成過戶登記，顯見不僅雙方就股票贈與之意思表示達成一致，且就物權變動之行為亦已完備，則本件股票贈與之行為，在法律上及事實上均已合法完成無訛。
（三）至於贈與完成後，是否得以撤銷，此依民法第四百零八條規定，贈與物之權利未移轉前，「贈與人」得撤銷贈與；同法第四百十二條則為附負擔之贈與，如受贈人不履行負擔，「贈與人」得撤銷贈與；同法第四百十六條則規定受贈人對贈與人不負扶養義務時，或對贈與人之近親有故意侵害行為時，「贈與人」得撤銷贈與；同法第四百十七條則為「贈與人之繼承人」之撤銷贈與權，同法第四百十八條則為「贈與人」因窮困之拒絕贈與權。由上可知，我國民法之規定，贈與完成後原則上都不能撤銷，僅有特殊之例外規定下，「贈與人」（即原告）方有撤銷權，至於「受贈人」（即樹林高中）並無任何可撤銷贈與之權利及法律依據甚明。
（四）因此，樹林高中雖於民國（下同）九十五年二月二十日以北縣樹中總字第0000000000函通知原告領回捐贈股票，但如上述可知，樹林高中為股票之「受贈人」，並非贈與人，並無撤銷贈與權，故無權要求原告領回捐贈股票，其上開函文根本於法無據，不生任何法律效力，對於股票贈與已經完成之事實，更不生任何影響。況且系爭捐贈之股票目前仍登記於樹林高中之名下，樹林高中片面要求原告領回股票，其要如何辦理股票之移轉登記？其移轉登記之原因為何？係買賣還是贈與（即樹林高中再贈與回原告）？則縱原告領回股票，在事實上亦無法再辦理過戶登記，更足證樹林高中上函之主張，不僅於法無據，更屬無法達成之無理之要求。
（五）訴願決定並未細究該股票贈與行為早已完成，且在法律上及事實上均不允許受贈機關片面撤銷，則被告徒以樹林高中來函要求取回股票，即率與認定該列舉之捐贈行為不存在而予以剔除，使原告原可依法申報之列舉扣除額減少，致綜合所得淨額無故增加，進而需補繳所得稅及利息，實已嚴重損害人民依法納稅之權利。
（六）另關於未上市（櫃）股票捐贈價值之計算，係以該股票之淨值為基準，此為遺產及贈與稅法施行細則第二十九條所明定，且經受捐贈機關樹林高中核定認可，縱洛錚公司有被告所稱之鉅額虧損或減資之情形，該股票之淨值亦係由該公司之會計師所製作之財務報表所計算，並非原告所得以置喙，因此未上市（櫃）股票以股票淨值計算捐贈之數額，洵屬法所明定，不容置疑。至於原告如何取得該未上市（櫃）之股票及取得價格為何，本屬原告與出賣人之私法行為，與股票之價值及捐贈金額之核定無關，否則遺產及贈與稅法施行細則第二十九條為何不直接規定以「實際交易價格」來計算股票之價值？更何況，縱以實際交易價格計算，亦不可能為捐贈股票價值為「０」，則被告以洛錚公司之財務虧損與有減資等情形為由，乃謂原告之贈與對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情形，而將原告之合法贈與自列舉之捐贈行為中剔除，實已自行增加所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，違反憲法第十九條規定租稅法定原則。綜上所述，訴願決定、復查決定及原處分其認事用法，顯有違誤等語。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目所明定。次按「權利之行使，不得違反公共利益，或以損害他人為主要目的。行使權利，履行義務，應依誠實及信用方法。」「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」復為民法第一百四十八條、第四百零六條所明定，又「個人以未上市（櫃）公司股票捐贈政府、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，應俟受贈之政府、機構或團體出售該股票取得現金後，取具受贈單位載有股票出售價金之收據或證明文件，依所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目規定，列報為出售年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除。」「本部九十四年七月八日台財稅字第０九四０四五四二二二０號令，自發布日起之捐贈案件開始適用。」分別為財政部九十四年七月八日台財稅字第０九四０四五四二二二０號令釋及九十四年十月三日台財稅第00000000000號令釋所核示。
（二）所得稅法中捐贈扣除額之規定乃希望藉由賦予納稅義務人稅捐之優惠、達成扶助相關事業團體發展之目的，具有增進公益之內涵。因此捐贈人雖有捐贈事實，惟其捐贈結果無法使相關事業團體獲有實益者，無異藉由合乎法律形式之行為，遂其規避稅負之目的，稅捐稽徵機關本於維護租稅公平，仍不應准予認列。本件原告於九十三年十月五日向訴外人梁淑萍以每股一．四元買入洛錚公司股票二七五、０００股，成交價額僅三八五、０００元（一．四元乘以二七五、０００股），同年十月十四日贈與樹林高中，卻以該公司九十三年八月三十一日資產淨值每股五．四六元計算，列報捐贈扣除額一、五０一、五００元，核與遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定有違。另洛錚公司九十三年度有辦理減資，且其九十二及九十三年度營利事業所得稅有鉅額虧損等情事，股票價值低落對受贈單位未具有增進公共利益之客觀情形，核與首揭所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目捐贈扣除額訂定之目的有違。
（三）次按對於個人購買未上市（櫃）股票捐贈申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依受贈機關核發給捐贈人函件上之股票淨值（依原告提供該公司之資產負債表之每股淨值）列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由購買鉅額虧損之未上市（櫃）股票後，旋即捐贈予政府，再以該股票淨值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，降低所得淨額，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失，此舉已構成以迂迴行為或其他異常之法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連之稅捐負擔，屬租稅規避。另依實質課稅原則，所得稅法計算捐贈未上市（櫃）股票之扣除額，尚非以形式外觀為準，應以其實質上經濟事實為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
（四）綜上，本件原告故意低買高報，且捐贈之股票對受贈單位並無具有增進公共利益之客觀情形，已違反所得稅扣除額訂定之目的，雖系爭股票已完成交付及登記程序，然因該等股票對受贈單位並無實益，且經受贈單位即樹林高中以九十五年二月二十日北縣樹中總字第０九五００００七二０號函請原告領回。此種藉由捐贈形式規避稅賦之手段，違反誠實信用原則之贈與，本屬無效，無待撤銷。且由於受贈人無實益而通知原告領回捐贈標的，其公法上之權益已不復存在，與民法贈與之私權關係已無涉，不可混為一談，原告所訴洵不足採等語。
理 由
壹、程序方面：被告代表人原為朱正雄局長，於九十六年七月十六日變更為何瑞芳代理局長，茲由其具狀聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許，先此敘明。
貳、實體方面：
一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額：。（二）列舉扣除額：１、捐贈：對於教育、文化、公益、．．．慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目所明定。
二、本件原告九十三年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈其所有洛錚公司未上市（櫃）股票二七五、０００股予樹林高中，並依該公司資產淨值每股五．四六元計算捐贈金額一、五０
一、五００元（五．四六元乘以二七五、０００股）。被告初查以系爭捐贈股票未符合所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定，乃予以全數剔除等情，此為兩造所不爭執，並有股票贈與契約書、樹林高中九十三年十月十四日北縣樹中秘字第０九三０００四四八０號函、九十三年十一月十二日北縣樹中秘字第０九三０００五０三八號函、被告綜合所得稅核定通知書等附卷可稽，堪以認定。
三、原告雖主張：原告捐贈（即贈與）樹林高中之股票，皆已完成捐贈無訛，受贈人（樹林高中）並無撤銷贈與之權利；另關於未上市櫃股票捐贈價值之計算，係以該股票之淨值為基準，此為遺產及贈與稅法施行細則第二十九條所明定，又經受捐贈機關樹林高中核定認可，縱洛錚公司有被告所稱之鉅額虧損或減資之情形，該股票之淨值亦係由該公司之會計師所製作之財務報表所計算，並非原告所得以置喙，被告否准認列，即有違誤云云，茲為爭執。惟查：
（一）按所謂避稅行為屬脫法行為者，其行為規避者係稅法，而非民法，毋寧說係利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，而減輕租稅負擔，取得租稅利益，但違反稅法立法者分配租稅負擔的意旨。由於實質法治國家，不但要求形式上要遵守法律保留及法律優越原則；同時實質上要貫徹實證之價值體系，故實質法治國也就是正義國家。租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石。實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則（非財政目的租稅為其例外），租稅負擔應依其經濟給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法規，自身具有不容許規避的性質；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面（如私法的等價交換正義），而在客觀面，即根據憲法第七條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以規避時相同之租稅負擔法律效果（葛克昌，稅法基本問題－財政憲法篇，第一八二頁）。再者，所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額：．．．。（二）列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」其立法目的是要保障稅收及防止浮濫，並在其捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，因其具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施。是以從該條之立法目的與為避免人民租稅規避的合憲解釋，該條之捐贈應以政府必須因受贈而受有實質上利益，始為捐贈之成立。否則，雖徒具捐贈之形式，惟政府並無受有實質上利益，以增進公共利益，捐贈人卻可以享有形式上捐贈而生之個人綜合所得稅扣除額之優惠，即無法確保國家稅收及實質課稅之公平原則（對其他捐贈同等現金或變賣股票取得現金者為不公平），要與該條之立法目的不符，更有違憲法第七條之平等要求，先予敘明。
（二）本件被告為辦理行政救濟案件需要，於九十五年六月六日以南區國稅法二字第０九五００七六六三八號函財政部台灣省北區國稅局竹東稽徵所請其提供洛錚公司開業至九十二年度之累積未分配盈餘累積數、九十三年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）及核定通知書影本，經審核該稽徵所函復之上開文件後發現，樹林高中於九十三年十月五日及九十三年十月十九日受贈洛錚公司未上市股票後，洛錚公司旋即改名並減資，且有鉅額虧損，其虧損金額分別為九十二年度二００、六八六、七八六元，九十三年度二四三、七六八、一九一元，且其資本額，由九十三年十二月十七日前之十五億元，於九十三年十二月十七日減資為八億元，是台北縣政府乃以九十四年十二月二十二日北府財產字第０九四０八一０三五０號函告知樹林高中有關洛錚公司前述情事，請樹林高中辦理退還受贈之洛錚公司股票。樹林高中乃於九十五年二月二十日以樹林高中總字第０九五００００七二０號函通知原告，略稱因洛錚公司尚積欠鉅額國稅，原告前揭捐贈對樹林高中並無實益，請原告於十五日內領回等情，此並有被告九十五年六月六日南區國稅法二字第０九五００七六六三八號函、台北縣政府九十四年十二月二十二日北府財產字第０九四０八一０三五０號函、樹林高中九十五年二月二十日樹林高中總字第０九五００００七二０號函等附於本院卷及原處分卷可稽。是本件原告捐贈樹林高中之洛錚公司股票，嗣因樹林高中得知該公司有鉅額虧損之情事，而通知原告領回，受贈單位樹林高中已無從因原告前述之捐贈而受益，並因而具有增進公共利益之客觀情形（即政府無取得任何實質之利益），揆諸前述說明，即與所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目扣除額訂定之目的有違，被告否准其扣除，即無違誤，且被告係依上述法律規定而為本件否准扣除之處分，自與租稅法定主義無違。又稅法中捐贈之扣除具有其公益目的，即保障稅收及防止浮濫，並在其捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，給予免除租稅之優惠措施，已如前述，與民法私法自治原則下，雙方意思表示合致成立之贈與契約，兩者係分別獨立之法律行為，雙方並無必然之關聯性；換言之，稅捐稽徵機關作成捐贈准予扣除之處分，雖必然建立於一合法成立有效之贈與契約上，然非一成立贈與契約，稅捐稽徵機關即應作成准予扣除之處分，稅捐機關仍須客觀具體判斷該贈與契約是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報。原告主張原告捐贈（即贈與）樹林高中之股票，已合法完成無訛，受贈人（樹林高中）並無撤銷贈與之權利，被告即不應否准扣除云云，顯屬誤解法令。
（三）再按，綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，是原告前述贈與，若經被告審查結果，確屬符合所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之捐贈，則原告申請扣除額之認定，自應以實際支付日期為準，惟如前述，原告本件贈與，經被告審查結果，並不符合所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目規定之捐贈，本院自無需就本件未上市（櫃）股票價值之計算方式復加以論述。又因本件捐贈之股票對受贈單位並無具有增進公共利益之客觀情形，已違反所得稅扣除額之目的，並經受贈單位（即樹林高中）以九十五年二月二十日樹林高中總字第０九五００００七二０號函請原告領回，是亦無以原告買入系爭股票成本認列之必要，併予敘明。
四、綜上所述，原告之主張並無可採，則被告以原告列報捐贈其所有洛錚公司未上市（櫃）股票一、五０一、五００元，未符合所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定，予以全數剔除，於法尚無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘爭執，核與判決結果不生影響，即無逐一論述之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 八 月 二十一 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 九十六 年 八 月 二十一 日
書記官 陳嬿如