高雄高等行政法院判決
96年度訴字第276號原 告 經濟部水利署代 表 人 甲○○ 署長訴訟代理人 丙○○
己○○蔡建賢 律師被 告 高雄縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 丁○○
戊○○李玲玲 律師上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服高雄縣政府中華民國96年2月6日府法訴字第33793號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告所屬南區水資源局委託高雄縣大樹鄉公所辦理「高屏溪攔河堰蓄水範圍右岸94年颱風過後緊急疏濬工程暨土石標售案」，因該標售物為河床淤積物，經被告會同相關單位於民國（下同）95年4月20日辦理清淤土石粒徑分析取樣，共採樣20組，其中所採取土石細度模數（F.M）逾0.4者計2組，並於95年6月6日召開專案會議，決議以所採取土石細度模數逾0.4者為課稅標準。嗣被告依據高雄縣大樹鄉公所檢送之土石採取數量通報表，查得95年5月土石採取數量為746,0
06.61立方公尺，並依前開採樣分析結果及會議決議，據以認定所採取土石細度模數逾0.4者計74,600.661立方公尺，被告乃依高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第4條規定，以原告為納稅義務人，按每立方公尺課徵土石採取特別稅新台幣（下同）30元，合計課徵土石採取特別稅2,238,019元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所得視自治財政需要，依前條規定，開徵特別稅課、臨時稅課或附加稅課。但對下列事項不得開徵：一、轄區外之交易。二、流通至轄區外之天然資源或礦產品等。三、經營範圍跨越轄區之公用事業。四、損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項。」為地方稅法通則第3條第1項所明定。故凡有「損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項」，即不得開徵特別稅，地方政府雖得制定特別稅徵收條例，然並非毫無限制，本件被告及訴願決定機關認為高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例已依財政部頒布之「地方稅自治條例報中央機關備查之統一處理程序」報中央機關准予備查，顯見該條例並無違反地方稅法通則第3條第1項規定，惟地方稅法通則具有基準法之性質，被告雖得開徵土石採取特別稅，然對開徵之對象，如有損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項，仍應在排除之列。
二、依行為時水資源作業基金收支保管及運用辦法第1條規定，經濟部為辦理所屬水庫之經營、管理、保育與中央管河川之疏濬、災害緊急搶修及搶險，有效循環運用其收益，特設置水資源作業基金。又依前開辦法第4條及第5條規定，水庫及中央管河川之疏濬收入為該基金之來源之一，而該基金之用途之一乃作為河川疏濬及災害搶修之支出。原告於颱風過後緊急辦理淤積疏濬，乃為穩定大高雄地區民眾用水，清淤出售土石之收入之所以納入經濟部水資源作業基金內運作，主要係考量颱風過後緊急回復穩定取水之疏濬工程，有其時效性，為避免因預算編列之限制致無法機動辦理發包，乃將之納入水資源作業基金，作為疏濬所需費用之統籌運用；亦即在高雄縣辦理水庫清淤及疏濬河川之收入，並非僅用在高雄縣境內水庫清淤及疏濬河川之支出，而係納入水資源作業基金，供全國河川疏濬或水庫清淤等之支出，甚而行政院曾就河川守護員薪資、自來水無法供應期間購買礦泉水、颱風豪雨期間補助相關縣市政府辦理災害救助事宜等費用均由水資源作業基金中支付，顯見河川疏濬或水庫清淤所獲得之附帶利益攸關國家整體利益及地方公共利益至明，被告對原告課徵土石採取特別稅，顯有違地方稅法通則第3條第1項但書第4款之規定。
三、再依土石採取法第4條第7款規定：「本法用辭，定義如下：‧‧‧七、土石採取人：指取得土石採取許可者。」同法第8條第2項規定：「水利主管機關為配合河川、水庫疏濬或河道整治，依水利法規定辦理土石採取者，不受本法規定之限制。」故知原告辦理河川疏濬工程所生土石，不須受土石採取法之限制，即非土石採取法所稱之「土石採取人」，該法所稱土石採取人係以「經該法許可」採取土石者為限；況原告之砂石係因疏濬工程所生者，顯異於以採取砂石營利為目的者。高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條規定之「在本縣境內採取土石之土石採取人」，雖經被告及訴願決定機關認定包括原告所屬南區水資源局所辦理之攔河堰蓄水範圍疏濬，惟如上述，中央法規土石採取法對「土石採取人」已有所定義，並經經濟部95年4月21日經礦字第09500545030號函釋原告所屬河川局非屬土石採取法所稱之土石採取人在案，是「高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例」除特別明定於條文或於立法理由上說明外，應不得對「土石採取人」作不同定義之解釋，本件原告應非「高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例」所規定之「土石採取人」，被告自行解釋該自治條例所稱之土石採取人包括原告所屬南區水資源局所辦理之攔河堰蓄水範圍疏濬，恐有違該條例之訂定宗旨及應有之解釋，亦有違租稅法定主義之精神，難以令人信服。
四、按原告92年7月2日經水人字第09210006040號函所核定之「經濟部水利署與所屬機關權責劃分表」，有關水庫淤積浚渫計畫應由原告所屬機關擬訂，再由原告核定或核轉，然本件屬水利設施遭受天然災害，需做緊急處理之搶險、搶修及復建措施，得依「經濟部水利署天然災害緊急工程處理要點」規定，由原告所屬機關首長或其授權人員審定後，即行招標施工，並報原告備查，故原告以94年12月7日經水源字第09450432640號函備查南區水資源局所報「高屏溪攔河堰蓄水範圍右岸94年颱風過後緊急疏濬工程暨土石標售修正計畫」。
是本件高屏溪攔河堰蓄水範圍右岸94年颱風過後緊急疏濬工程暨土石標售乙案，係由原告所屬南區水資源局陳報計畫書經奉原告核轉經濟部備查，依政府採購法第40條規定委託高雄縣大樹鄉公所代辦工程發包簽約執行，並非由原告所辦理。且原告所屬南區水資源局係依水庫蓄水範圍使用管理辦法第2條第2項辦理水庫蓄水範圍之管理工作，有獨立之人事、預算及會計制度，為一獨立之機關，原告非採取土石者，不應以原告為納稅義務人。
五、本件被告以土石收入係納入「水資源作業基金」帳戶，認原告為經濟利益之歸屬者，符合實質課稅公平原則，遂課徵原告土石採取特別稅，惟按：
（一）依據行為時水資源作業基金收支保管及運用辦法第1條規定，「水資源作業基金」係經濟部為辦理所屬水庫之經營、管理、保育與中央管河川之疏濬、災害緊急搶修及搶險等，有效循環運用其收益所設置，屬預算法第4條第1項第2款所定之特種基金，其主管機關為經濟部，原告僅為負責該基金業務推動之幕僚機關，除依該辦法規定之執行事項外，對其主管權責事項均另行編列公務預算執行主管業務支出。
（二）有關水資源作業基金之運用及作業，均循「水資源作業基金收支保管及運用辦法」規定辦理。行為時該辦法第6條明定基金之收支、保管及運用，應設「水資源作業基金管理委員會」，置委員13至15人，其中1人為主任委員，由經濟部部長或派員兼任，其餘委員由經濟部就有關機關代表或學者、專家聘兼之；第7條並明定該會之任務，包括水資源作業基金收支、保管及運用之審議，年度預算及決算之審議等；第11條明定有關基金之預算編制與執行及決算編造等，應依預算法、會計法、決算法、審計法及相關規定辦理。故水資源作業基金為特種基金之一，其管理運用均應依預算法等相關規定編列基金預算，並依規定程序由「水資源作業基金管理委員會」審議支用。
（三）況依行為時水資源作業基金收支保管及運用辦法第4條及第5條規定，水庫及中央管河川之疏濬收入為該基金之來源之一，而該基金之用途之一係作為河川疏濬及災害搶修之支出。疏濬出售土石之收入之所以納入水資源作業基金內運作，主要係考量河川排洪斷面急迫需要之疏濬工程，有其時效性，為避免因公務預算編列之限制致無法機動辦理發包，故將清淤疏濬收入納入該基金作為疏濬所需費用之統籌運用。原告依上開辦法規定將該土石收入編列為基金預算，並依規定支出，並無受任何利益可言，且水庫清淤及河川疏濬之收入既係用於水庫清淤及河川疏濬之支出，則實際受益者，實為全體國民，如依被告觀點，其課徵對象亦有違誤。被告以原告為「經濟利益歸屬者」之觀點，課徵土石採取特別稅，實有違誤。
（四）至於訴願決定援引司法院釋字第420號解釋意旨及學者陳清秀之學說，主張「在課稅要件事實的認定方面，也應把握其表彰經濟上給付能力的實際上的經濟上事實關係，而非以其單純外觀的法律形式（交易形式）為準。故不論是事實的認定或是法律的解釋適用，均採取經濟上的觀點加以觀察，此即所謂稅法上經濟的觀察法」云云，惟前揭司法院解釋及學說乃就本件是否符合高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例之課稅要件所為之論述，並非就認定納稅義務人所為之論述，被告不僅擴張高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例規定之要件，並類推適用該自治條例之規定，認定原告為該自治條例規定之土石採取人即納稅義務人，違反稅捐法定主義，是原處分存有納稅義務人不適格之違法。
六、花蓮縣政府亦訂定「花蓮縣土石採取景觀維護特別稅自治條例」，該條例第4條第2項及第5條規定：「本自治條例所稱土石採取者如下：一、依土石採取法第3條規定採取者。二、機關辦理標售採取者。‧‧‧。」「本特別稅之納稅義務人如下：一、前條第1款之土石採取人。二、前條第2款之得標人。‧‧‧。」惟該條例並未對河川管理機關課徵土石採取特別稅，顯見被告對其課徵對象以擴張解釋方式，認原告之依法辦理主管權責事項亦屬其自治條例規範所及，實違反地方稅法通則之規定及課徵該土石特別稅之宗旨。
七、中央機關於自治條例公布前所為之備查，僅係認該自治條例在地方政府課徵土石採取特別稅之大方向上無違反地方稅法通則，惟經備查後，地方政府在自治條例相關解釋或執行仍不能違反地方稅法通則或中央法規之規定。本件爭點在於高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例規定納稅義務人為土石採取人，非但未明確定義「土石採取人」，亦未於立法理由說明，參照司法院釋字第566號解釋意旨，個別法律未定義之名詞，應與相關法律規定為整體性闡釋，以定其具體適用範圍。本件被告及訴願決定機關對條文所為之解釋，倘非當時客觀立法目的或中央主管機關備查之內容，應非法所允許。
八、地方稅法通則第6條第2項明定，地方稅自治條例公布前，應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查。嗣財政部依據該條規定訂定「地方稅自治條例報中央機關備查之統一處理程序」，以供各地方政府遵行。按前開統一處理程序第4點及第5點規定，財政部彙整各機關意見後，須召開審查委員會審議。本件高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例雖經財政部以94年3月21日台財稅字第09404719041號函復「業已備查」，惟該函載明：「說明：二、‧‧‧（六）自治條例總說明及第2條‧‧‧等條文，授權貴府自行修正。（貴府業已修正如附件之『會後修正之總說明及條文』內容）」。再按高雄縣政府報財政部之「會後修正之總說明及條文」，其中第2條已增列第2項「前項所稱土石採取人，係指依土石採取法規定取得土石採取許可者」，並經審查委員會決議「授權高雄縣政府自行修正」，始經中央主管機關同意備查，顯見經財政部備查之高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例所適用之對象，僅及於依土石採取法規定取得土石採取許可者，不包括因河川疏濬採取土石者。惟高雄縣政府於財政部備查後，以94年12月15日府法二字第0940264249號令公布之高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條條文，卻不見前述修正後增列之第2項，其公布施行之條文顯與經審查委員會決議之條文內容不符。換言之，中央機關在同意備查時，「土石採取人」係在中央法規「土石採取法」之架構下，高雄縣政府於公布時，逕自將其同意修正增列之第2條第2項刪除，顯與當時財政部備查之文字不合。又依地方稅法通則第6條規定，地方稅自治條例須於公布前報中央機關備查，與地方制度法第26條規定之一般自治條例係於公布後再報中央主管機關轉行政院備查之程序不同，財政部因此訂定前開統一處理程序，各地方政府自應遵守其決議，如允許地方政府於審查委員會同意修正之條文，在中央機關同意備查後，又自行開會決議不予修正，則無異未踐行備查程序，地方稅法通則第6條第2項之規定將形同具文。
九、縱不論高雄縣政府公布之條文與財政部備查之條文內容不符，其法律效力為何，按前開財政部94年3月21日台財稅字第09404719041號函亦載明「說明：二、‧‧‧。惟下列建議事項，請列為執行或修正之參考：‧‧‧。」其所建議事項即包括高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條應增列第2項「前項所稱土石採取人，係指依土石採取法規定取得土石採取許可者」，故高雄縣政府縱未修正該自治條例第2條條文，立法後於執行課稅事宜或對條文所為之解釋，亦不得逾中央機關同意備查之建議內容，更何況本件係高雄縣政府當時已同意依上開建議修正增列第2條第2項，財政部始依其修正條文內容同意備查，惟如高雄縣政府當時未同意修正，財政部是否同意備查，仍有疑義。
十、另按高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第9條規定，稅款收入應提撥一定比例，分配予土石採取地所在之鄉（鎮、市）作為補助地方建設之用。惟為回饋河川疏濬或水庫清淤行為所造成之交通等之不便，依「水資源作業基金公益支出經費編列及執行管考要點」規定，由水資源作業基金提撥收入之30％之金額回饋河川疏濬工程所在地方政府，用以支應提供當地地方政府（含縣府、影響之鄉、鎮等）公益支出之必要費用，且對地方政府配合疏濬工程所為各項行政協助，亦均於基金內依規定支付行政協助費，被告對於高雄縣轄區內之中央管河川疏濬所必要之土石採取行為課徵土石採取特別稅，勢必排擠其他地區河川之疏濬工程所需經費支應，除明顯違反地方稅法通則之規定外，並致高雄縣獲得實質重複回饋之不公平情事。是原告所屬機關辦理之疏濬工程，自應排除在特別稅之課徵範圍，否則有失公允。
十一、本件被告就有關細度模數之認定亦與事實不符：
（一）所謂骨材是指混凝土中的填充材，由於骨材的使用，混凝土可以增加體積、減少水泥使用量並減少混凝土的收縮量，它也提供了混凝土尺寸的穩定性及抗磨損性。骨材通常佔混凝土體積的70％至80％，因此其對混凝土的品質有相當大的影響。混凝土配合比例設計對骨材的特性要求，通常有形狀、組織、級配、含水量、比重、單位、體積、重量等方面。又骨材的顆粒大小分布情形稱之為級配，骨材級配是骨材選用時一項很重要的性質，因其可決定所需混凝土中水泥漿的需要量。由於水泥是混凝土中最昂貴的組成材料，在品質合乎規定的基本原則下，工程師必須儘量減少水泥的用量。而最佳的骨材級配，其所製成的混凝土骨材顆粒間處於類似輕度搗實狀態，其中較細的骨材能充填於較粗骨材之孔隙間，能夠減少孔隙體積並減少水泥漿的需要量，此應為最佳選擇。當顆粒大小均勻一致時，所擁有的孔隙體積會最大，並非最佳選擇。而骨材的級配是由篩分析（Sieve Analysis）來決定，其進行方法為取一代表性試樣，經由一組篩孔由大到小依序組合的篩，稱為標準篩，經過一定時間的水平及垂直震動後，停留在每一孔徑的篩上的粗細骨材重量分別以磅秤量得，經過計算後可求得每一粒徑範圍的骨材重量百分比。又混凝土骨材可分細骨材及粗骨材兩種，粗骨材是指停留在#4號篩（孔徑
4.75mm）以上的骨材，可通過#4號篩的骨材則稱為細骨材。目前國內進行篩分析時，習慣上採用之篩號仍沿用ASTM之標準。在ASTM中標準篩的篩號命名原則是分為二類：粗骨材粒徑以上的篩組以篩孔尺寸表示其篩號，細骨材粒徑部份的篩組以每一英吋所含開孔的數目表示之。
（二）細度模數（F.M）為決定「骨材級配」的一種參數，係表示骨材粗細的程度，不能表示骨材之級配狀況。本件不能以細度模數逾0.4者作為課稅標準之緣由，在於細度模數在混凝土配比設計中，主要使用在細骨材為多，其細度模數一般規範要求在2.3至3.1間，始具有經濟價值，細度模數愈大表示顆粒愈粗。被告以細度模數0.4以上為課稅標準，因該標準較一般規範細度模數要求在2.3至3.1間，明顯偏低甚多，已不適合作為建築物料，故不適合作為課稅標準。而本件浚渫土方達746,006立方公尺，取樣土石粒徑分析20組，僅2組細度模數達0.4以上，未達細度模數2.3，在取樣數不足、代表性令人存疑與分析結果疏濬土方幾乎為「無價料」之情況下，原處分以細度模數逾0.4作為課稅標準與比例，顯不合理。
（三）依CNS土壤塑性限度試驗與塑性指數決定法，試驗樣體須為通過試驗篩425μm（NO.40）之土樣【依此可說明所謂黏性土壤是通過試驗篩425μm（NO.40）以下】，故本件在認定樣本之標準時，原告所屬南區水資源局建議以樣本留在試驗篩號數的百分比作為砂石課稅標準較為適當。
乙、被告主張之理由：
一、關於課稅法源之爭議：
（一）原告主張按地方稅法通則第3條第1項但書第4款之規定：「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所得視自治財政需要，依前條規定，開徵特別稅課、臨時稅課或附加稅課。但對下列事項不得開徵：‧‧‧四、損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項。」是地方政府雖得制定特別稅徵收條例，然並非毫無限制，開徵之事項如有損及國家整體利益或其他地方公共利益，仍應在排除之列云云。惟按：
⒈高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例係基於「自治財政需
要，充裕財源」之立法目的，依地方制度法第19條第2款第2目及地方稅法通則第1條、第2條第2款規定制定，經高雄縣議會第15屆第6次定期會審議通過，並依地方稅法通則第6條規定陳報內政部、財政部、行政院主計處備查，經財政部94年3月21日台財稅字第09404719041號函復「業已備查」，並經高雄縣政府94年12月15日府法二字第0940264249號令公布，自95年1月1日施行。依前揭規定，並參照司法院釋字第346號解釋意旨：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅之義務應以法律定之，並未限制其應規定於何種法律。法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許。」⒉次按「地方稅自治條例之備查機關：‧‧‧（二）縣（市
）政府：應報請內政部、財政部及行政院主計處備查。」「依前點規定報請備查之案件，由財政部負責彙整辦理，並於收文後視自治條例之內容，先送請相關業務主管機關就該自治條例表示意見，並敘明有無違反地方稅法通則第3條第l項不得開徵事項之規定及有無牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規，於15日內函復財政部，俾彙整中央機關之意見後，召開審查委員會審議。」「地方稅自治條例備查案件審竣後，依下列情形函復：（一）認無牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規者，則函復『業已備查』；如有關機關認內容有不妥適時，其意見則一併送請制定機關作為執行及（或）下次修正時之參考。（二）認有牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規者，應敘明牴觸條文及理由函復制定機關。」分別為財政部93年8月2日台財稅字第09304753851號函所頒布之「地方稅自治條例報中央機關備查之統一處理程序」第3點第2款、第4點及第8點所規定。高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例既已依上開程序報中央機關備查，並經財政部94年3月21日台財稅字第09404719041號函復略謂：「主旨：所報『高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例』，經邀集行政院主計處、內政部、及中央相關業務主管機關會商獲致共識，業已備查。」該函並以副本送原告之上級主管機關經濟部，則顯然財政部於高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例備查程序中即曾彙整經濟部意見，已獲致「認無牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規」之結論，始依上揭統一處理程序第8點第1款規定函復「未違反地方稅法通則第3條第1項但書不得開徵事項之規定，同意備查」，至於該函所示之修正意見僅係依據前開統一處理程序第8點第1款規定提供下次修法之參考而已，非屬第2款違憲或違法之問題，且因該部分之修正仍須經高雄縣議會審議通過，並經高雄縣政府公布施行始生效力，在未經高雄縣議會審議通過並經高雄縣政府公布施行前，仍應依現行規定課徵，實不待言。由上可證，中央主管機關亦認高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例並無違反地方稅法通則第3條第1項但書不得開徵事項之規定，亦未牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規，故原告主張被告課稅法源違反地方稅法通則第3條第1項但書第4款不得開徵之規定，顯無理由。
⒊至原告主張疏濬收入係供全國河川疏濬或水庫清淤之用，
非僅用於高雄縣境內水庫河川支出，且包含購買礦泉水、災害救助等支出等項，尚提撥收入30％之金額回饋河川疏濬或水庫清淤工程所在地之地方政府，顯見河川疏濬或水庫清淤所得附帶利益攸關國家整體利益與其他縣市之公共利益，且被告課徵土石採取特別稅之行為將排擠其他地區河川疏濬工程所需經費支應，且獲實質重複回饋之不公平情事，已違反地方稅法通則第3條規定等語，亦無理由。
蓋：
（1）按高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第1條規定：「高雄縣政府（以下簡稱縣府）基於高雄縣（以下簡稱本縣）自治財政需要，充裕財源，依地方制度法第19條第2款第2目及地方稅法通則第1條規定制定本自治條例。」；同自治條例第2條更明定課徵對象為「在本縣境內採取土石之土石採取人」，該自治條例立法緣由明白揭示係為充裕地方自治財政需要而訂立，且不分合法或未合法申請許可之土石採取人，不分私人或政府機關，亦不論其是否屬於營利行為，均應本於其在高雄縣境內採取土石之行為課徵土石採取特別稅，高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例並無公務機關得免徵之除外規定，縱如高雄縣政府有採取土石之行為，被告仍以其為課徵之對象，此有被告96年7月4日高縣稅消字第0966404853號函影本可證。再者，被告以公務機關為課徵對象者尚有「行政院農業委員會屏東農業生物技術園區籌備處」，此亦有96年7月18日高縣稅消字第0960034879號函影本可證。故高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例之立法目的在於充裕地方自治財政，與原告主張之其他縣市係基於觀光目的，或基於環境汙染公課等概念均有別。本件原告既確因系爭疏濬工程獲得經濟利益，縱其施作工程之目的同時含有疏濬之公益性質，但既在高雄縣境內採取土石而獲得經濟利益，即應本於使用者付費之概念，繳納土石採取特別稅。
（2）至於原告主張「水資源作業基金」之預算編列與支用均與公益有關，被告課徵本稅捐，與公益致生排擠效果，且有獲實質重複回饋之虞等語，亦屬無據。蓋：
①目前世界各國均採行複數稅制，在複數稅制之設計下，如
商品有客觀銷售行為即先課營業稅，如營業有利潤再課營利事業所得稅，利潤分配與股東時，股東須另納綜合所得稅，1項交易最後須納3種稅，即營業稅係對銷售行為所課徵之租稅，營利事業所得稅係以營利事業所得額為課稅對象，如無利潤自無需繳納，各稅課稅之範圍不同，並無對同一課稅客體重複課稅之問題。本件土石採取特別稅之課徵係依地方稅法通則賦予地方政府得視自治財政需要而課徵之特別稅，其期限為4年，其課徵範圍是在高雄縣境內採取土石之行為，且既經審查未違背地方稅法通則第3條第1項但書不得開徵事項之規定，亦未違反同通則第4條及第5條不得加徵之規定，自無重覆課徵之情事。
②況「水資源作業基金」之支出，非全屬公益，自原告提出
之95年度水資源作業基金費用明細表中，有諸多人事費用（含退休金、考績年終獎金）與業務外費用等無關公益事項，且成本明細表中亦列有稅捐（含土地稅、房屋稅、消費與行為稅、特別稅課等）與規費（含公路使用費與路權費）等支出項目（見經濟部水利署水資源作業基金附屬單位預算目錄第24、27、28、33、36、39、43、47、51、52、61頁），顯示原告本即可將被告課徵之土石採取特別稅列入應支成本項下。
③又按高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條之規定，
在高雄縣境內採取土石之土石採取人為納稅義務人，該課稅客體是針對土石採取的行為，而依「水資源作業基金公益支出經費編列及執行管考要點」第4點規定：「水資源作業基金公益支出預算編列應以下列額度為限：（一）各區水資源局編列第2點第1款所需經費，應在前年度決算數業務收入總額7％及業務賸餘（負值不計）10％合計額度內編列預算。（二）中央管河川疏濬工程或水庫清淤（浚渫）工程併辦土石標（零）售之收入，得在該收入扣除其必要支出後淨額之50％以下額度內編列預算，但最多不得超過該收入總額30％，並應扣除所需行政協助費，‧‧‧。」顯見水資源作業基金公益支出均係採所得淨額之觀念，於扣除成本與必要支出、行政協助費後執行。故被告課徵系爭土石採取特別稅，並未損及該資金課稅後淨額之公益用途，無所謂損害整體國家利益或地方公益之問題。由上揭管考要點可知，原告提供地方政府因配合疏濬工程所為之各項行政協助而支出之行政協助費，與高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第9條規定之補助地方建設用途有別，亦無實質重複獲回饋問題。
（二）原告主張其係基於疏濬之公益目的，並非土石採取法規定之土石採取人，即應非高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例所定納稅義務人，惟按：
⒈公務機關為土石採取人時，是否應予課徵，係屬公務機關
立於私人地位時之課稅問題，現行高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例乃基於增加自治財源之目的而制定，並明定納稅義務人為在高雄縣境內採取土石者，而不區分合法或非法、私人或政府機關、營利或非營利，該自治條例並經法定程序完成備查與公告施行而生效，至今未修正，而該自治條例並未定有公務機關免課徵之規定，故參照前揭說明，原告主張被告雖得開徵土石採取特別稅，然開徵之事項，如有損及國家整體利益或其他地方公共利益，仍應在排除之列，尚無可採。
⒉原告另主張依據土石採取法第4條第7款及第8條第2項規定
，土石採取法所謂之「土石採取人」，僅以「經該法許可採取土石者」為限，原告辦理河川疏濬工程所生土石，不須受土石採取法之限制，並非該法所定土石採取人，即非系爭自治條例所欲規範之納稅義務人。惟土石採取法第3條第1項第5款與第8條第2項雖規定：「採取土石，應依本法取得土石採取許可。但下列情形，不在此限：‧‧‧五、政府機關辦理重要工程所需者。」「水利主管機關為配合河川、水庫疏濬或河道整治，依水利法規定辦理土石採取者，不受本法規定之限制。」然土石採取法第1條開宗明義規定其立法目的在於合理開發土石資源、防止不當土石採取，係屬「管理」土石採取行為之規定，故於第4條規定：「本法用辭，定義如下：‧‧‧七、土石採取人：
指取得土石採取許可者。」至於原告辦理河川疏濬而有採取土石情事即不屬該法所欲納入管理之對象，顯見土石採取法第4條規定僅在明示該法所欲規定之土石採取人而已。但「高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例」係基於高雄縣政府自治財政需要及充裕財源，依據地方制度法第19條第2款第2目及地方稅法通則第1條規定所制定，該自治條例第2條規定之徵收對象為「在本縣境內採取土石之土石採取人」，兩法所欲規範之對象與規範項目全然不同，二者之主管機關與立法目的，亦明顯有別。雖高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條規定納稅義務人為「在本縣境內採取土石之土石採取人」，而其中「土石採取人」用語與土石採取法之「土石採取人」並無不同，但基於量能課稅原則、實質課稅原則、受益付費原則，對經濟利益歸屬者課稅並不以經許可採取土石者為限，故不區分合法申請採取許可者或未經合法申請許可者，亦不分私人或公務機關，也不以營利或非營利為區分，僅依據其採取土石之行為與獲土石利益之事實為課稅標的，並無須受土石採取法對該法所欲管理規範之土石採取人定義之限制。
⒊關於原告主張主管機關同意備查係因被告已於審查會上同
意修正，且中央機關在同意備查時已將高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條規定之土石採取人框在中央法規「土石採取法」之架構下，被告於解釋上不應逾越等語。
然主管機關財政部於94年3月21日台財稅字第09404719041號函中開宗明義指明系爭高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例並未違反地方稅法通則第3條第1項但書不得開徵事項之規定，並認未違憲或法律或法律授權規定，故准予備查，且另提出6項建議作為下次修正時之參考，其中關於第2條之修正列於第6項建議中，並無原告所謂財政部同意備查之前提係以土石採取法定義之土石採取人為條件。況依據土石採取法就土石採取人之定義，將使非法採取者反受不須繳納特別稅之利益，突顯特別稅條例之納稅義務人必須採用與土石管理規範相同對象之不合理。另經濟部95年4月21日經礦字第09500545030號函亦明示本件非屬土石採取法之定義解釋問題，理由亦同。
⒋原告主張花蓮縣政府亦訂定「花蓮縣土石採取景觀維護特
別稅自治條例」，該自治條例並未對河川管理機關課徵土石採取特別稅，顯見被告對其課徵對象以擴張解釋方式，認原告之依法辦理主管權責事項亦屬高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例規範所及，實違反地方稅法通則之規定及課徵該土石特別稅之宗旨云云。惟原告所主張之花蓮縣土石採取景觀維護特別稅自治條例，雖經花蓮縣議會第16屆第7次臨時大會議決通過，但尚未經財政部函復「業已備查」，且尚未正式公布施行。另地方稅法通則於91年12月11日公布施行，即賦予縣（市）政府得因地制宜開徵特別稅課之權利，本件高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例經高雄縣議會三讀立法程序通過，且經財政部函復「業已備查」，並經高雄縣政府公布自95年1月1日施行，上開自治條例自有其效力，當無疑問。
二、關於納稅義務人認定之爭議：
（一）由於稅法領域受量能課稅原則（稅捐負擔公平原則）的支配，在解釋適用法律，應取向於稅法規定所欲把握的經濟上給付能力，因此，在稅法的解釋適用上，應取向於其規範目的及其規定的經濟上意義，即使稅法上的用語，是借用自民法的概念，也非當然與民法的規定採取相同的解釋，而應斟酌稅法規定的特殊目的，尤其量能課稅的精神。
又在課稅要件事實的認定方面，也應把握其表彰經濟上給付能力的實際上的經濟上事實關係，而非以其單純外觀的法律形式（交易形式）為準。故不論是事實的認定或是法律的解釋適用，均採取經濟上的觀點加以觀察，此即所謂稅法上經濟的觀察法。（陳清秀著稅法總論第204頁參照）。又按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，故應就具體個案判斷應徵之稅賦與納稅義務人（最高行政法院82年度判字第2401號判決、台中高等行政法院95年度訴字第84號等判決意旨參照）。再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。行政法院中華民國81年10月14日庭長、評事聯席會議所為：『獎勵投資條例第27條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業』不在停徵證券交易所得稅之範圍之決議，符合首開原則，與獎勵投資條例第27條之規定並無不符，尚難謂與憲法第19條租稅法律主義有何牴觸。」業經司法院釋字第420號解釋在案。
（二）本件高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例之立法目的既係基於自治財政需要而制定，而土石採取法則係為合理開發土石資源，防止不當土石採取造成相關災害而制定，兩者立法目的大不相同，又原告係委由大樹鄉公所辦理「高屏溪攔河堰蓄水範圍右岸94年颱風過後緊急疏濬工程暨土石標售案」，大樹鄉公所僅係原告之代執行人，其有價土石方收入，均納入原告指定之水資源作業基金帳戶，此為原告所不否認，則原告即為該土石採取標售收入之經濟上歸屬者，屬高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例所規範之土石採取人。故被告參照前揭規定，本於租稅法律主義之精神、各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋法令，依據大樹鄉公所檢送之土石採取數量通報表，查得95年5月前開疏濬工程暨土石標售案應稅土石採取數量為74,600.661立方公尺，依高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條、第3條、第4條規定，以原告為納稅義務人，課徵土石採取特別稅2,238,019元，自屬依法有據。
（三）至原告主張本件高屏溪攔河堰蓄水範圍右岸94年颱風過後緊急疏濬工程暨土石標售乙案，係其所屬南區水資源局委託大樹鄉公所代辦，並非由原告所辦理，且南區水資源局有獨立之人事、預算及會計制度，為一獨立之機關，原告非採取土石者；況該水資源作業基金年度決算如有剩餘，須依規定解繳國庫（行為時水資源作業基金收支保管及運用辦法第6條、第13條參照），故原告亦非「經濟利益之歸屬者」，不應以原告為納稅義務人等語，亦屬無據，蓋：
⒈按經濟部水利署辦事細則第6條第8款規定：「水源經營組
職掌如下：‧‧‧八、水資源作業基金之督導與管理。」且原告所屬南區水資源局係依據原告94年12月7日經水源字第09450432640號函之指示，委請高雄縣大樹鄉公所協助辦理疏濬，且有關本件工程疏濬、標售、收入等事宜，亦均依原告之指示辦理，經費支出亦由水資源作業基金項下支付，且須經原告核定，故被告本於實質認定原告為高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例所規範之土石採取人，洵無違誤。
⒉次按「本辦法所稱河川，係指中央主管機關認定其屬於水
資源開發或國土保育或區域發展關係重大之水系，並經公告之水道。前項河川依其管理權責，分為中央管河川、直轄市管河川及縣（市）管河川三類。」「前項管理機關，在中央為經濟部水利署（以下簡稱水利署），並由水利署所屬河川局（以下簡稱河川局）執行其轄管之河川管理工作。」分別為河川管理辦法第2條及第4條第2項所規定。
是本件原告係依河川管理辦法，本於河川管理機關之地位依法准予其所屬南區水資源局辦理河川疏濬。再按「主旨:所送『高屏溪攔河堰蓄水範圍右岸94年颱風過後緊急疏濬工程暨土石標售修正計畫』一案，備查，並請參酌說明意見辦理，‧‧‧。說明：‧‧‧三、有關本案辦理疏濬工程所需之管理費用請依規定提列標準予以編列，另如因疏濬工程之需，請求地方之行政協助費及公益支出等項費用，請依據『經濟部水利署所屬河川局請求地方協助辦理中央管河川疏濬工程週邊環境維護作業要點』及『水資源作業基金公益支出經費編列及執行管考要點』等相關規定辦理。」為原告94年12月7日經水源字第09450432640號函所示，並以副本函知原告會計室在案。由上可知，不僅河川管理在業務上其主管機關為原告，且在經費支出面上亦係由水資源作業基金項下支應，並須經原告核定，顯見水資源作業基金之督導及管理均為原告所職掌，當無疑義。
又原告委辦「高屏溪攔河堰蓄水範圍右岸94年颱風過後緊急疏濬工程暨土石標售案」，其有價土石方收入，亦係納入原告指定之水資源作業基金帳戶，而非屬簽約發包之大樹鄉公所或承攬疏濬之廠商乃至於原告所屬南區水資源局等，此為原告所自承，則原告為土石標售收入經濟上歸屬者，被告以原告為納稅義務人始符量能課稅原則、實質課稅公平原則、受益付費原則。是以，本件依高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例向原告徵收土石採取特別稅，於法並無不合。
⒊又原告所屬南區水資源局就水資源作業基金預算之執行，
並非獨立機關，無獨立預算，僅係執行中央政府總預算－水資源作業基金之附屬單位預算，而非其公務機關本身之單位預算，兩者有別。換言之，該局就水資源作業基金並無獨立之人事、預算或會計制度，此自原告提出之95年度作業基金費用明細表觀之即明。
三、關於細度模數之爭議：按高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第3條規定：「本自治條例之主管機關為縣府，稽徵機關為縣府稅捐稽徵處。」本件高雄縣大樹鄉公所與承包廠商所訂「高屏溪攔河堰蓄水範圍右岸94年颱風過後緊急疏濬工程暨土石標售工程合約」，其承包總價為27,998,424元，預計採取土石數量為777,734立方公尺，經大樹鄉公所通報前開疏濬工程暨土石標售案實際土石採取數量總計為746,006.61立方公尺，因其主要部分屬河床淤積物，為本於租稅法律主義之精神，合理衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，乃以總採取量減除非有價物成數後，據以課徵土石採取特別稅，遂由高雄縣政府授權被告邀集有關業務單位、原告所屬機關代表分別於95年3月20日協商，協商事項如下:「（一）基於實質課稅原則及避免爭議，建議以總量減除非課稅標的物（粉土砂、淤泥、雜草、雜木、垃圾等）後之成數（百分比），據以計算有價土石數量成數，課徵土石採取特別稅。（二）總量減除非課稅標的物之成數（百分比），應有客觀公正之數據，經濟部水利署南區水資源局建議訂定日期，發文本處商請本府水利局、建設局、財政局等專業單位，共同會勘現場並採樣分析，提出可資採信之數據，據以課徵土石採取特別稅。」並於95年6月6日達成以下決議：「『高屏溪攔河堰蓄水範圍右岸94年颱風過後緊急疏濬工程暨土石標售』取樣土石粒徑分析報告共採樣20組，其中以細度模數F.M 0.4（不含0.4）為課稅標準，共計有2組」（註：相當於採取土石總量之1/10屬應稅客體），原告所屬南區水資源局於上開會議中亦表贊同。另依土石採取法第4條第1款規定，土石係指礦業法第2條所列各礦以外之土、砂、礫及石等天然資源，包含陸上土石、河川及水域土石、濱海及海域土石等，而非必以符合一般工程標準細骨材的細度模數始足當之，且本件土石標售價額達27,998,424元，被告核課稅額僅為2,238,019元，倘為「無價料」、「無經濟價值」，何以該土石標售案得以順利標售賣出，是以，被告認定課稅客體所採之方法及結果，衡諸經驗法則及論理法則均無不當。
理 由
一、本件原告所屬南區水資源局委託高雄縣大樹鄉公所辦理「高屏溪攔河堰蓄水範圍右岸94年颱風過後緊急疏濬工程暨土石標售案」，因該標售物為河床淤積物，經被告會同相關單位於95年4月20日辦理清淤土石粒徑分析取樣，共採樣20組，其中所採取土石細度模數（F.M）逾0.4者計2組，嗣後並於95年6月6日召開專案會議，決議以所採取土石細度模數逾0.4者為課稅標準；被告依據高雄縣大樹鄉公所檢送之土石採取數量通報表，查得95年5月土石採取數量為746,006.61立方公尺，並依前開採樣分析結果及會議決議，據以認定所採取土石細度模數逾0.4者計74,600.661立方公尺，被告乃依高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第4條規定，以原告為納稅義務人，按每立方公尺課徵土石採取特別稅30元，合計課徵土石採取特別稅2,238,019元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有原告所屬第七河川局95年5月2日水七管字第09550045850號函、土石標售契約書及被告土石採取特別稅繳款書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例雖經財政部以94年3月21日台財稅字第09404719041號函復「業已備查」，惟查該函說明二（六）載明「自治條例總說明及第2條．．．等條文，授權貴府自行修正（貴府業已修正如附件之『會後修正之總說明及條文』內容）」，而高雄縣政府報財政部之「會後修正之總說明及條文」，其中第2條已增列第2項「前項所稱土石採取人，係指依土石採取法規定取得土石採取許可者」，並經審查委員會決議「授權高雄縣政府自行修正」，始經中央主管機關同意備查，顯見財政部備查之自治條例所適用之對象，僅及於依土石採取法規定取得土石採取許可者，不包括辦理河川疏濬而採取土石之水利主管機關；又系爭疏濬工程暨土石標售案，係由原告所屬南區水資源局陳報計畫書經原告核轉經濟部備查，依政府採購法第40條規定委託高雄縣大樹鄉公所代辦工程發包簽約執行，並非由原告所辦理，且原告所屬南區水資源局係依水庫蓄水範圍使用管理辦法第2條第2項辦理水庫蓄水範圍之管理工作，有獨立之人事、預算及會計制度，為一獨立之機關，不應以原告為納稅義務人等語，資為論據。
二、按「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所得視自治財政需要，依前條規定，開徵特別稅課、臨時稅課或附加稅課。但對下列事項不得開徵：．．．四、損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項。」地方稅法通則第3條第1項第4款定有明文。又國家財政收入，可藉非強制性私法收入與強制性公法收入取得。前者如國有土地及其他財產收入、國營事業及營業盈餘收入、獨占及專賣收入、賒借收入等，國家立於私經濟主體同一地位，從事各種經濟行為，參與市場經濟交易，這些收入或多或少對私人之營業及職業自由有所干預，只能作為補充財源或其他經濟、社會政策之工具。就私有財產制國家，國家公共收入大半出於公法上強制性收入。再就我國稅法之立法例觀之，對於國有土地及其他財產收入、國營事業之營業收入等，雖可為課稅之標的，然各稅法均有將供政府機關、學校及公益、慈善機關、團體等因公益所使用之物或處分之收入，另為免稅之例外規定，例如：土地稅法第20條但書規定公有土地供公共使用者，免徵地價稅；同法第28條後段規定各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅；房屋稅條例第14條第1款至第4款規定公有房屋供各級政府機關及地方自治機關、軍事機關部隊、監獄、看守所、公立學校、醫院等之辦公房屋及宿舍使用者，免徵房屋稅；關稅法第49條第1項第4款至第6款規定軍用物資、救濟物資、供各級學校、教育或研究機關用於教育、研究或實驗之必需品等進口貨物，免稅；貨物稅條例第3條第1項第4款及第5款規定捐贈勞軍或經國防部核定直接供軍用之貨物，免徵貨物稅；同法第12條第1項第1款第3目規定供研究發展用之進口車輛，附有特殊裝置專供公共安全及公共衛生目的使用之特種車輛、郵政供郵件運送等車輛免稅；使用牌照稅法第7條第1項第1款、第3款、第4款、第6款及第7款規定屬於軍隊裝備編制內之交通工具，專供公共安全、衛生使用之交通工具，專供運送電信郵件使用之交通工具，專供教育文化之宣傳巡迴使用之交通工具等，免徵使用牌照稅；印花稅法第6條第1款、第2款規定各級政府機關及鄉（鎮、市、區）公所所立或使用在一般應負納稅義務之各種憑證、公私立學校處理公款所發之憑證等，免納印花稅；契稅條例第14條第1款、第2款及第3款規定各級政府機關、地方自治團體、公立學校因公使用而取得之不動產；政府經營之郵政事業，因業務使用而取得之不動產；政府因公務需要，以公有不動產交換，或因土地重劃而交換不動產取得所有權者，免徵契稅；娛樂稅法第4條第1項第1款規定教育、文化、公益、慈善機關、團體，合於民法總則公益社團或財團之組織，或依其他關係法令經向主管機關登記或立案者，所舉辦之各種娛樂，其全部收入作為本事業之用者；及同條第2款規定以全部收入，減除必要開支外，作為救災或勞軍用之各種娛樂者，免徵娛樂稅。另所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目個人對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限，但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制，得為列舉扣除額，享有租稅優惠；同法第36條第1款規定營利事業為協助國防建設、慰勞軍隊、對各級政府之捐贈，以及經財政部專案核准之捐贈，不受金額限制，得列為當年度費用或損失，享有租稅優惠。揆諸上開地方稅法通則規定及各稅法之免稅規定與所得稅法關於租稅優惠之規定，可知對於有關國家或地方公共利益之事項，或為執行公務維護公益所必須，或因捐贈之行為可減少國家就該部分業務之支出，或可減輕國家因興辦社會福利及社會救助之負擔者，原則上均不予課稅，以免損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項，並符合各法之立法目的。
三、又「高雄縣政府（以下簡稱縣府）基於高雄縣（以下簡稱本縣）自治財政需要，充裕財源，依地方制度法第十九條第二款第二目及地方稅法通則第一條規定制定本自治條例。」「在本縣境內採取土石之土石採取人，為納稅義務人，應依本自治條例徵收土石採取特別稅。」高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第1條第1項及第2條固有明文。然上開自治條例第2條所謂「土石採取人」即納稅義務人，是否包括負責水庫清淤或疏濬河川之水利主管機關？因該自治條例第2條就土石採取人之定義未無明確規定，故就上開水利主管機關有無適用上述法條之規定，即有疑義。按「經濟部水利署（以下簡稱本署）掌理下列事項：．．．三、河川流域保育經理之整體調查規劃、治理計畫之擬訂及水土資源經理分工協調事項。．．．七、水庫安全、經營管理、水庫集水區保育治理及水源涵養保護事項。」「經濟部水利署設北、中、南區水資源局（以下簡稱各局），掌理下列事項：．．．三、水庫安全、經營管理與集水區保育及治理事項。」「經濟部水利署設第一至第十河川局（以下簡稱各局），掌理下列事項：．．．二、河川治理、排水治理與海岸防護計畫之擬訂、執行及督導事項。三 河川、排水與海岸防護設施之檢查、維護管理及災害防救事項。」分別為經濟部水利署組織條例第2條第3款、第7款、經濟部水利署各區水資源局組織通則第2條第3款及經濟部水利署各河川局組織通則第2條第2款、第3款所明定。足見水庫清淤及河川疏濬等事項乃屬原告及其所屬各區水資源局與各河川局之業務，而河川疏濬及水庫清淤攸關國家整體利益及地方公共利益，水利主管機關因辦理水庫、河川或排水設施之疏濬或清淤所得砂石之出售收入，乃屬水利主管機關因執行業務所產生之附隨利益，核與政府機關單純在公有或國有土地上採取土石（不具公益性質）出售之情形不同，故被告對原告因執行業務，所得砂石之出售收入予以課徵土石採取特別稅，有無違反前揭地方稅法通則第3條第1項第4款規定，尚非無探究之餘地。
四、再按水利主管機關因辦理水庫、河川或排水設施之疏濬，固以採取土石方式為之，然其所採取之土石亦有可能為無經濟價值之土石（即無價值棄方，如淤泥、巨大石塊、摻雜廢棄物之土石或受廢水污染之土石等，此與一般砂石業者，申請開採土石，係為取得有經濟價值，可供使用之土石不同），此時水利主管機關只有清淤疏濬施工及清理無價值棄方之支出，而無出售土石所得，基於實質課稅及量能課稅原則，此時水利主管機關既無所得，被告自無對其課徵土石採取特別稅之餘地。又「本法所稱主管機關：在中央為經濟部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」「為維護水庫安全，水庫蓄水範圍內禁止下列行為：．．．四、採取土石。但主管機關辦理之濬渫，不在此限。」水利法第4條、第54條之1第1項第4款亦分別定有明文。故縣（市）政府亦屬水利主管機關之一，且依上開規定縣（市）政府亦有權辦理水庫及河川濬渫之業務，則高雄縣政府因辦理上開水利業務所得砂石之出售收入，若依高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條規定，在高雄縣境內採取土石之土石採取人，為納稅義務人，應依本自治條例徵收土石採取特別稅，勢必造成高雄縣政府自行辦理水庫或河川疏濬業務，所得砂石出售收入，仍應予以徵收土石採取特別稅（按被告亦自承確有此種情形發生），然此課稅結果顯然已違反上開自治條例第1條規定，即違反制定該條例係為高雄縣自治財政需要，充裕財源之目的。換言之，在此情形下，被告對高雄縣政府（按上開自治條例第3條規定，該自治條例之主管機關為高雄縣政府，稽徵機關為被告）課徵土石採取特別稅，無異自己對自己課稅，其產生之效果，只是將高雄縣政府出售砂石收入之一部分轉換為土石採取特別稅之收入，在此情形下，高雄縣政府之財政收入不僅未因課徵土石採取特別稅而增加，反而因須支出稽徵成本，而得不償失，明顯違反上開自治條例之立法目的。由此可知，若將高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條規定之土石採取人，解釋為包括水利主管機關為公共利益辦理水庫及河川濬渫之業務行為，將發生上述違反實質課稅及量能課稅原則與違反上開自治條例之立法目的等情。
五、按上開自治條例第2條規定之土石採取人定義，該自治條例既無明確規定，則該條文規範之範圍，即有必要經由法律解釋方式探求立法者本意，以作為適用該法律規定之依據。按「在本縣境內採取土石之土石採取人，為納稅義務人，應依本自治條例徵收土石採取特別稅。」為高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條所明定。查，就水利主管機關因疏濬河川而開採土石，是否屬上開自治條例第2條所謂「土石採取人」，經本院向該自治條例之立法機關高雄縣議會查詢結果，因高雄縣議會審議該自治條例時，提案機關高雄縣政府所提出草案條文說明，就上開條文部分僅記載「明定課徵範圍及對象」，至於該條所謂土石採取人之定義，因該自治條例並未規定，立法時提案機關亦未說明，故高雄縣議會乃函復本院另洽提案機關高雄縣政府提出說明較為周詳；經本院另向高雄縣政府查詢結果，該府僅說明上開自治條例係依法定程序制定，該自治條例第2條之立法重點說明在於明定土石採取特別稅之課稅範圍與課徵對象，並針對系爭個案提出說明，認依稅法上經濟的觀察法及量能課稅原則，原告既為相關工程土石採取標售收入等經濟上特別公課之租稅收益歸屬者，被告將原告列為納稅義務人應無不當等情，此有高雄縣議會96年8月15日高縣議乙字第0000000000函及高雄縣政府96年9月11日府稽消字第0960006821號函等原本附本院卷足稽。然查，上開自治條例經高雄縣議會審議通過後公布前，高雄縣政府依地方稅法通則第6條第2項規定，將該自治條例內容報請內政部、財政部及行政院主計處備查，經財政部邀集中央相關業務主管機關審查決議，其中該自治條例總說明及第2條等規定授權高雄縣政府自行修正，嗣經高雄縣政府修正總說明為「一、前言。（一）緣起：地方稅法通則於91年12月11日公布施行，賦與縣（市）政府得因地制宜開徵特別稅課、臨時稅課及附加稅課之權利。本縣基於自治財政需要、充裕財源、自然景觀之保育、延續以及地方永續發展、提升住民生活品質等目的，依據『財政收入原則』『受益付費原則』『便利原則』『稽徵成本節約原則』及課徵對象明確之特性，特依地方稅法通則制定本自治條例。．．．」另該自治條例第2條則修正為「凡在本縣轄區內採取土石者，應依本自治條例繳納土石採取特別稅，其納稅義務人為土石採取人。前項所稱土石採取人，係指依土石採取法規定取得土石採取許可者。」並由高雄縣政府再將該修正之總說明及條文陳報財政部後，財政部始予備查等情，此有財政部94年3月21日台財稅字第09404719041號函及所附高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例報請備查原條文與會後修正條文及審查委員會議決議對照表影本附卷為憑。又本件訴訟審理中，兩造於96年7月31日另邀集各相關機關研商被告對原告課徵土石採取特別稅之適法性，其中財政部出席人員發言稱：「本部依據『地方稅自治條例報中央機關備查之統一處理程序』規定，邀集中央備查機關、業務主管機關（經濟部）及學者專家召開地方稅自治條例審查委員會，共同會商審查高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例，獲致共識決議所擬課徵之『土石採取特別稅』，未違反地方稅法通則第3條第1項但書不得開徵事項之規定，同意備查。並建議該自治條例第2條有關納稅義務人之定義，予以明確規範，爰授權高雄縣政府修正該條文為『凡在本縣轄區內採取土石者，應依本自治條例繳納土石採取特別稅，其納稅義務人為土石採取人。前項所稱土石採取人，係指依土石採取法規定取得土石採取許可者。』並建議列為執行或修正之參考。」亦有該會議紀錄影本附本院卷可參。則由上開自治條例之立法過程觀之，可見該自治條例在公布前報請中央主管機關備查時，即已發現該條例第2條納稅義務人之定義不明確，而高雄縣政府亦認為上開條文確有不明確之處，故將該條文修正後再陳報財政部，財政部始予備查，且由財政部上開建議及高雄縣政府嗣後修正之內容另包含該自治條例之立法總說明，足見上開修正之內容乃係針對制定本自治條例所為之修正，而非僅供下次修法時之參考，否則毋庸在本次立法時，即就下次修法為總說明。故高雄縣政府嗣後雖未將上開修正之內容，再送請高雄縣議會審議，然就上開自治條例第2條適用範圍，仍可藉由該自治條例之立法及備查過程，探求立法者之真意，並經由法律解釋之方式，將該條文所謂之「土石採取人」限縮解釋為「係指依土石採取法規定取得土石採取許可者」而言，即水利主管機關執行職務所為採取土石之行為，因不必依土石採取法規定取得土石採取許可，故非屬該條文所謂之土石採取人。是高雄縣政府解釋上開條文適用範圍，認本件原告為相關工程土石採取標售收入等經濟上特別公課之租稅收益歸屬者，被告將原告列為納稅義務人應無不當云云，既與其先前就該條文修正之內容不符，且依上開解釋將發生前述違反量能課稅原則及違反上開自治條例立法目的等情形，故高雄縣政府上開解釋，尚非可採。另被告主張上開修正內容未經高雄縣議會審議通過，故水利主管機關執行職務採取土石之行為，仍屬該自治條例第2條規定之土石採取人云云，揆諸前揭說明，亦不可採。
六、退而言之，縱使認定被告主張其對水利主管機關因辦理水庫、河川或排水設施之疏濬，所得砂石之出售收入予以課徵土石採取特別稅，符合高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條規定乙節為可採。然按「中央主管機關得設置水資源作業基金，其用途範圍如下：一、辦理水庫、海堤、河川或排水設施之管理及疏濬。二、辦理水庫、海堤、河川或排水設施之災害搶修搶險。三、相關人才培訓。四、辦理回饋措施。前項水資源作業基金之來源如下：一、循預算程序之撥款。二、中央主管機關興辦水利事業、水庫蓄水範圍、海堤區域、河川區域或排水設施範圍之使用費收入。三、中央主管機關辦理水庫、河川或排水設施之疏濬，所得砂石之出售收入。四、基金之孳息。五、其他收入。」水利法第89條之1定有明文。又「經濟部（以下簡稱本部）為辦理所屬水庫之經營、管理、保育與中央管河川之疏濬、災害緊急搶修及搶險，有效循環運用其收益，特設置水資源作業基金（以下簡稱本基金），並依預算法第二十一條規定，訂定本辦法。」「本基金為預算法第四條第一項第二款所定之特種基金，編製附屬單位預算，以本部為主管機關。」「本基金之來源如下：一、水庫營運收入。二、水庫設施使用費收入。三、水庫及中央管河川疏濬收入。四、本基金之孳息收入。五、由政府循預算程序之撥款。六、其他有關收入。」「本基金之用途如下：一、水庫經營、管理、維護、更新改善、集水區水源涵養及清淤支出。二、水庫災害緊急搶修及復建支出。
三、水資源調配支出。四、中央管河川疏濬、災害緊急搶修及搶險支出。五、管理及總務支出。六、其他有關支出。」「本基金之收支、保管及運用，應設水資源作業基金管理委員會（以下簡稱本會），置委員十三人至十五人，其中一人為主任委員，由本部部長或派員兼任；一人為副主任委員，由本部派員兼任；其餘委員，由本部就有關機關（構）代表或學者、專家聘兼之。」「本基金年度決算如有賸餘，除依規定解繳國庫外，得循預算程序撥充基金、提列公積或以未分配賸餘處理。」「本基金結束時，應予結算，其餘存權益應解繳國庫。」行為時水資源作業基金收支保管及運用辦法第1條、第3條、第4條、第5條、第6條第1項、第13條及第14條亦分別定有明文。則由上開法令規定可知，中央主管機關因辦理水庫、河川或排水設施之疏濬，所得砂石之出售收入，僅為水資源作業基金來源之一，而該基金之主管機關為經濟部，該基金之收支、保管及運用，係由水資源作業基金管理委員會負責。換言之，原告既非水資源作業基金之主管機關，該基金之收支、保管及運用，亦非屬原告權責，該基金年度決算如有賸餘，應依規定解繳國庫，該基金結束時，其餘存權益亦應解繳國庫。故縱使該基金之主要用途為水庫清淤及河川疏濬，然負責上開業務之水利主管機關因水庫清淤及河川疏濬所需經費，須由該基金支應時，仍須尋預算程序始能動用該基金。則原告辦理水庫、河川或排水設施之疏濬，所得砂石之出售收入，依上開法令規定應歸屬水資源作業基金或國庫，而非歸屬原告；又按中央政府總預算經濟部主管水資源作業基金附屬單位預算（非營業部分）雖由原告負責編列，然此係依預算法規定所為之行政程序，不因原告負責編列上開預算，即認定上開基金主管機關為原告。而原告辦理上開業務所需經費，雖可經由預算程序撥用上開基金，然水利主管機關標售砂石之收入僅為該基金來源之一，原告取自該基金之經費已無從區別其來源是否來自標售砂石之收入；況且，辦理水庫、河川或排水設施之疏濬乃屬原告經常性業務，為國家賦與原告之職掌事項，其興辦該業務乃屬公益性質，其受益者為利用該水利設施之人民、營利事業或機關團體，原告僅負責辦理該業務，本身並非享受該水利設施之人，其所需經費縱使不能由上開基金支應，仍應由國庫另行撥款支付，故不論由系爭土石標售所得歸屬，或由水資源作業基金之來源及用途，或原告興辦水利業務所生之利益及預算來源，均無從解釋標售系爭砂石收入之利益歸屬原告。是被告認標售系爭砂石之利益歸屬原告，依上開自治條例規定及實質課稅、量能課稅原則，應對原告課徵土石採取特別稅，顯有誤會。
七、綜上所述，原告基於水利主管機關地位因執行職務所為採取土石之行為，既非高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條所謂之土石採取人（納稅義務人），且原告亦非系爭土石收入之所得人或利益歸屬者，則被告依高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第4條規定，以原告為納稅義務人，按每立方公尺課徵土石採取特別稅30元，合計課徵系爭土石採取特別稅2,238,01 9元，即有違誤，訴願決定遞予維持，亦有可議。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為有理由，應予准許。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，自無庸逐一論述，併此敍明。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 24 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 10 月 24 日
書記官 周良駿