高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第二七０號九原 告 高聯可寧衛股份有限公司
（原名高聯布萊堡股份有限公司）代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○
陳建宏會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年一月二十六日台財訴字第０九五００六三六五一０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告原名高聯布萊堡股份有限公司，民國（下同）九十五年十二月四日變更名稱為高聯可寧衛股份有限公司，九十一年度未分配盈餘申報，原列報會計師查核簽證依法調整後課稅所得額新台幣（下同）０元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額二七一、０七三、五一一元，減除當年度損益計算項目因超越規定之列支標準未准列支而具有合法憑證或能提出正當理由者一六、四九四、九四三元，已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積一五、五三九、八一三元，已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額一三九、八五八、三一九元及其他經財政部核准之項目九五、八二七、五０六元，九十一年度未分配盈餘為三、三五二、九三０元，應加徵百分之十營利事業所得稅三三五、二九三元，減除以九十二年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額三、八八０元，依所得稅法第六十六條之九第一項規定，自行繳納之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅稅額三三一、四一三元，九十一年度應補稅額０元。被告初核除減除當年度應納之營利事業所得稅三一五、二八八元外，以原告列報其他經財政部核准之項目九五、八二七、五０六元，係為攤提掩埋場土地之費用，非屬財政部專案核准或營利事業所得稅查核準則第六十三條第一項規定得予認定之費用損失，予以剔除，其餘從其申報數認定，核定九十一年度未分配盈餘為九八、八六五、一四八元，應加徵百分之十營利事業所得稅九、八八六、五一四元，減除以九十二年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額三、八八０元，依所得稅法第六十六條之九第一項規定自行繳納之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅稅額三三一、四一三元，九十一年度應補稅額九、五五
一、二二一元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、原告九十一年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅結算申報案件，原申報會計師查核簽證依法調整後課稅所得額０元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額二七一、０七三、五一一元，減除當年度損益計算項目因超越規定之列支標準未准列支而具有合法憑證或能提出正當理由者一六、四九四、九四三元，已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積一五、五三九、八一三元，已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額一三九、八五八、三一九元及其他經財政部核准之項目九五、八二
七、五０六元，九十一年度未分配盈餘為三、三五二、九三０元，應加徵百分之十營利事業所得稅三三五、二九三元，減除以九十二年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額三、八八０元，依所得稅法第六十六條之九第一項規定自行繳納之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅稅額
三三一、四一三元，九十一年度應補稅額０元。經被告初查以：（１）當年度應納之營利事業所得稅：核定減除三一五、二八八元。（２）其他經財政部核准之項目九五、八二七、五０六元：係攤提掩埋場土地費用，非屬查核準則第六十三條規定之費用損失，故悉數否准認列。因此，據以核定九十一年度未分配盈餘為九八、八六五、一四八元，應加徵百分之十營利事業所得稅九、八八六、五一四元，減除以九十二年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額三、八八０元，依所得稅法第六十六條之九第一項規定自行繳納之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅稅額三三一、四一三元，九十一年度應補稅額九、五五一、二二一元。原告除對當年度應納之營利事業所得稅不予爭執其核定結果外，對於攤提掩埋場土地費用未准予列報為未分配盈餘減除項目之核定，原告實難甘服。
二、本件兩造之爭點：（一）系爭攤提掩埋場土地費用是否屬未實現之費用及損失？抑或為已消耗之成本費用？（二）原告雖未獲財政部核准申報九十一年度營利事業所得稅時，將系爭攤提掩埋場土地費用列報為營業費用，但其於申報九十一年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅時，是否即不得據以將其列報為未分配盈餘之減除項目？此為兩造爭點之所在。
三、有關系爭攤提掩埋場土地費用是否屬未實現之費用及損失部分：
（一）系爭攤提掩埋場土地費用之會計處理，業經財團法人會計研究發展基金會解釋在案，惟財政部竟否准原告於申報九十一年度營利事業所得稅時將其列報為營業費用，顯然係對本件作為掩埋事業廢棄物使用之土地性質有所誤解，致逕按一般土地之情況加以處理，影響原告之權益甚鉅。按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法，商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。．．．」係為查核準則第二條第二項所明定。本件原告係一掩埋事業廢棄物公司，領有高雄縣政府核發之廢棄物處理許可證，主要係以提供場地供掩埋事業廢棄物為業，然後再向各該事業（多為化工廠等製造業）收取處理費用；其相關成本則為掩埋場之人工薪資、管理費用、各項事業廢棄物採樣檢測及環境風險管理長期監測費用、各項掩埋設備折舊及物料，以及掩埋場土地所消耗掩埋容積成本。至於所消耗掩埋容積成本應如何衡量入帳，鑑於當時之財務會計及所得稅相關規定均無可供參考適用者，故原告乃向財團法人會計研究發展基金會申請解釋，經該會（九二）基秘字第０三四號核釋，有關作為廢棄物掩埋場之土地，因其性質尚有使用容積之限制，與一般土地具有壽命無限之特性並不相同，故應依掩埋容積之使用比例或其他合理而有系統之方法為基礎予以攤提為費用，方符「成本與收益配合原則」，是以，原告將作為掩埋事業廢棄物使用之土地成本，按合理而有系統之方法為基礎予以攤提為費用，以配合該期間已賺取之掩埋收入，其會計處理自是正確。另原告本諸此等會計學之立論依據，復擬文依法向財政部申請准予於辦理營利事業所得稅結算申報時，將其列報為營業費用，惟財政部以「應個案審理以為周延」為由，移請被告函復，嗣被告以南區國稅審一字第０九三００九七三七一號函釋示略謂：「．．．高聯布萊堡公司因營運作為使其帳列固定資產土地降低價值，應於實際處分時，再以處分土地損失列報．．．」，被告對於此等已消耗之掩埋容積土地成本，為不合理之解釋，逕按一般土地之案況處理，影響原告之權益甚鉅。
（二）又作為掩埋廢棄物使用之土地，其掩埋容積之消耗攤提是否得於稅務申報上認列為營業費用乙節，原告認為其既屬已消耗之成本費用性質而非未實現之費用及損失，自得比照礦藏之耗竭費用認定，方屬合理。會計上對於遞耗性資產之處理，因其價值將隨採掘或砍伐而耗竭，性質等同長期存貨，故應將其取得、探勘、開發及復原成本分攤於每一採掘單位或砍伐單位，此等分攤之過程稱為折耗。礦藏係屬遞耗性資產中的一種，其價值將隨採掘之蘊藏量而遞耗，又本件作為掩埋廢棄物使用之土地，其掩埋容積因法令規定而受有限制，且其價值亦將隨掩埋容積之使用而遞耗，相關立論依據前已敘明，故可謂與礦藏無異，只是所耗竭之單位名目不同而已（礦藏之遞耗係為蘊藏量；本件土地之遞耗則為掩埋容積使用量），是以，本件作為掩埋廢棄物使用之土地自得比照礦藏歸類為遞耗性資產，且原告按合理而有系統之方法為基礎將作為掩埋事業廢棄物使用之土地成本予以攤提為費用，自屬已消耗之成本費用性質，絕非未實現之費用及損失。論至稅務申報上有關作為掩埋廢棄物使用之土地，其掩埋容積之消耗攤提應如何列報乙節，自得比照礦藏之耗竭費用認定，方屬合理，又現行稅務法令有關遞耗性資產之耗竭額計算，查核準則第九十六條已定有明文，故原告認為本件系爭攤提掩埋場土地費用係屬已消耗之成本費用性質，並非無據。
四、有關得否將系爭攤提掩埋場土地費用列報為未分配盈餘之減除項目部分：
（一）針對前揭財稅差異，原告雖未甘服，但仍依法向財政部申請列為未分配盈餘之減除項目，案經檢件移請被告核辦逕復，詎料竟以係屬時間性差異，尚不得列為減除項目等語否准之，復查決定及訴願決定書中復執前詞，認定本件作為掩埋一般事業廢棄物使用之土地能否出售或有無利用價值，涉及主觀判斷，全然未察環保意識已為輿論公議，上開土地再出售之可能性已極微。本件系爭攤提掩埋場土地費用，財務會計上依基金會解釋應列為費用，惟稅務上則經財政部否准列報為營業費用，縱未來將土地處分，所產生之處分土地損益亦屬免稅所得，顯屬永久性之財稅差異。復按行為時所得稅法第六十六條之九之規定，向財政部申請准予將其列報為未分配盈餘之減除項目，詎財政部再檢件移請被告核辦逕復，業經被告以南區國稅審一字第０九四００九九二０九號函釋略謂：「．．．前揭差異將於土地處分時消弭，係屬時間性差異，．．．尚不得列為計算未分配盈餘之減除項目．．．」等語。前揭被告之函文似嫌率斷，蓋原告報財政部核准之原意，除本於會計學之原理原則外，尚囿於現今環保意識已為輿論公議，本件作為掩埋一般事業廢棄物使用之土地再出售之可能性已因下列現實因素而降低至極微：（１）依據原告請領之許可證，高雄縣政府已載明許可之期限和每月許可掩埋之噸數，待掩埋容積飽和後，即需封場關閉，然後開始進行土地復育工作（如掩埋面植披與水土保持等工程）。原告另存有廠區照片數張可供查對。（２）而按「土壤及地下水污染整治法」之規定，對於土壤是否遭受污染，以及土地遭污染後關係人（包括使用人、所有人）應負擔之責任與罰則均訂有管制規定，換言之，土地一但作為掩埋事業廢棄物之用，便永遠受制於公權力之監督。（３）環保意識高漲，民眾抗議廢棄物掩埋之新聞層出不窮，如早年台塑汞污泥事件至今仍尚未落幕。（４）土地價值之認定，應係由市場機制所決定，忽略此種市場機能而僅主觀地以歷史價值判定，顯有過於偏頗及悖離現今市場事實，查早年城市面積及人口密度不若現今稠密，因此迭有城鄉掩埋場設於都市郊區，以解決當時垃圾問題，然隨人口增長，城市面積被迫不得不向外擴展，政府均得編列大筆整治經費移除垃圾掩埋物，以遂行基地開發政策，然其間如無環保議題之考量，政府又何須編列如此鉅額之整治移除經費？例如台北林口新市鎮之開發、內湖垃圾山之移除及高雄紅毛港之遷村用地等，另如台糖公司係國內最大土地資產擁有者，其經營策略係將土地以租賃方式轉由民間開發使用，惟近年台糖公司內部管理規則明定，土地之租賃嚴禁再行出租予廢棄物掩埋場經營者，其思維邏輯不外因土地租賃期滿台糖公司回收後，其如欲加以開發利用，應先移除已掩埋之廢棄物，惟其移除費用大於土地變現價值或整體開發經濟價值，因此台糖公司才有此政策性之決定，以上案例旨在說明，土地經開發使用為廢棄物掩埋場後，其價值性已非國人歷史印象中習用之價值，如昧於此等市場事實，顯係過於偏頗，且近年政府制定多種獎勵措施，鼓勵民間參與投資興建事業廢棄物掩埋場，其目的無非是以政策鼓勵之手段，以達國人對於土地價值認定之改變，藉由鼓勵措施之提出，將土地後段價值變現於土地開發所形成之商品或服務中，如此將土地提前變現價值平均攤提折現溶入於商品或服務中，而以會計收入費用覈實平衡之表現方式，豈非財務會計所一貫追求之原則與原理？前揭種種現實性因素，均使原告日後欲移轉所持作為掩埋事業廢棄物使用之土地可能性大為降低，惟被告並未考量此等不利於原告之現實性因素，仍悉數否准原告將系爭攤提掩埋場土地費用列報為九十一年度未分配盈餘之減項，復查決定及訴願決定書中均復持前詞，認定本件作為掩埋一般事業廢棄物使用之土地能否出售或有無利用價值，涉及主觀判斷，全然未察現今環保意識已為輿論公議，自有未洽。
（二）被告否准之理由，顯與行為時所得稅法第六十六條之九之立法意旨相違，且被告自行創造原告所無之盈餘，將造成虛盈實稅之不合理現象。觀諸九十二年度簡字第三八九號判決理由書，論至行為時所得稅法第六十六條之九第二項各款規定應列為未分配盈餘減除項目之立法目的，係在使營利事業依法不能分配或已不存在之所得，准予減除，以使未分配盈餘之計算臻於公平合理，方符法益。原告將作為掩埋事業廢棄物使用之土地成本，採合理而有系統之方法為基礎予以攤提為費用，係按基金會之解釋處理，並無違反財務會計之相關規定，其立論依據已於前揭敘明，惟稅務上若經否准於所得稅結算申報時列報為營業費用，則原告於申報次年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅時，自得將其列報為減除項目，以反映真實盈餘，且該用以掩埋之土地將來極可能面臨無法出售處分之情形，故非屬一般所認之時間性差異，若否准列為未分配盈餘之減除項目，則顯與行為時所得稅法第六十六條之九之立法意旨相違，無異另行創造原告所無之虛擬盈餘後，又以之作為核課之基礎，據以加徵百分之十營利事業所得稅，形成虛盈實稅、稅上加稅之情形。
（三）又所得稅法第六十六條之九第二項業於九十五年五月三十日修正通過，將計算未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之基礎改為依商業會計法規定處理之當年度稅後純益，原告將系爭攤提掩埋場土地費用列報為未分配盈餘之減項，完全與修正前揭條文之立意背景相符，且亦有行政判決意旨可參，原告自應准予認列，以召大公。所得稅法第六十六條之九第二項業於九十五年五月三十日作重大修正，按「前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：．．．」係為修正後所得稅法第六十六條之九第二項之規定。其修正理由略以「．．．為使應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，爰修正第二項，規定營利事業自計算九十四年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎．．．」。次參立法院財政委員會於審查前揭條文時所述及之修正緣由，究其立意，乃鑑於修法前的計算較為複雜且每每衍生若干爭議，故為期簡化並臻公平，復有前揭修法之完成。另參九十二年度訴字第一００九號判決理由，亦指出前揭條文內容於修法前的可議之處，包括未考慮到稅上與財上之「暫時性差異」，以及沒有辦法將全部的永久性差異項目均涵蓋等問題，並建議在立法論上實應考慮直接以財務會計為標準，以免掛一漏萬之弊；另在執法層面上，於解釋及適用前揭條文時，法院即使知悉該條規定本身有缺失，但也應在文義所及之範圍內盡量趨近「以財務會計來認定稅後盈餘」之理想，始符合「量能課稅原則」。準此，原告將本件系爭攤提掩埋場土地費用列報為計算未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之減除項目，純係反映按商業會計法計算之真實盈餘，惟被告悉數否准認列，顯欲徒增徵納雙方之困擾，且與前揭修法原意嚴重相悖，亦與前揭行政判決意旨有違。
（四）本件顯與一般營利事業持有土地之案況有別，縱日後原告得將所持掩埋場土地予以處分，亦會因處分年度已無課稅所得且土地處分價款極低而未能將虛盈實稅之不利稅負損失弭平，被告悉數否准認列本案系爭攤提掩埋場土地費用，顯有失公允。蓋原告所持掩埋場土地將來出售之可能性已極微，故欲藉此自動消弭前揭財稅差異之機會可謂微乎其微，相關立論依據前已敘明，況原告之行業顯與一般營利事業有別，縱日後原告得將所持掩埋場土地予以處分，亦係在該土地之掩埋容積已達飽和並依法進行土地復育工作後，通常須歷時數年，故處分年度定已無課稅所得產生，是以，原告因被告悉數否准認列系爭掩埋場土地費用所造成之不利稅負損失，將永遠無法弭平，影響納稅義務人之權益甚鉅，茲將原告之不利稅負損失，簡單舉例說明如后：假設甲公司於ｘ１年一月一日以一、０００、０００元購入掩埋場土地一筆，按財務會計規定分五年攤銷，每年財務報表認列攤提掩埋場土地費用計二００、０００元（計算式：一、０００、０００元÷五＝二００、０００元），１至５年每年課稅所得約五００、０００元，ｘ６年起則因掩埋容積已達飽和，致未能再有營業收入產生，甲公司遂依法進行土地復育工作，１至６年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之稅負結果，由卷附圖表可知，甲公司因無法將攤提掩埋場土地費用列為未分配盈餘之減除項目，１至６年度之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅將因而多繳納一００、０００元之稅負【計算式：（五０、０００－三０、０００）×五】，在無法將所持掩埋場土地再行出售的情況下，前揭不利稅負損失將永遠無法弭平。【假設甲公司所持掩埋場土地於６年順利出售，惟土地處分價款僅一００、０００元】攤提掩埋場土地費用未准列為未分配盈餘之減除項目，由上表可知，縱甲公司得在完成土地復育工作後將所持掩埋場土地進行處分，亦會因復育後之掩埋場土地已無多大價值致會產生處分土地損失，又因６年起已未能再有營業收入產生，故甲公司將多繳納九０、０００元稅負【計算式：（五０、０００×五）－（三０、０００×五＋一０、０００）】，且亦永無弭平之機會。本件顯與一般營利事業持有土地之案況有別，被告逕予維持原核定，對於原告影響甚鉅。
五、針對系爭攤提掩埋場土地費用相關稅務爭議，原告已重行向財政部申請解釋，並終獲其同意重行審理，現正請求由被告會請其他區局表示意見中，足以證明本件系爭攤提掩埋場土地費用是否屬「其他經財政部核准之項目」，尚有爭議。
（一）原告原已依法向財政部提出本件系爭攤提掩埋場土地費用於稅務申報上相關爭議之解釋申請，財政部卻將案件移往被告核辦逕復，致原告獲得如此不合理之核定結果，相關來由及不合理之處，均已於原提出之行政訴訟起訴狀中詳加闡述。原告為維護自身權益，已於九十六年三月十三日再以高衛財字第０九六００八號函向財政部賦稅署重行申請解釋，終獲財政部同意重行審理有關系爭攤提掩埋場土地費用之相關爭議，並以九十六年三月二十六日台稅一發字第０九六０四０三二五八０號函將案件移至被告，要求被告詳細查明實情後，會請其他四區局表示意見。被告已指派審查一科等稅務人員數名，於九十六年五月一日親赴原告營業處所參訪，原告除於當日就掩埋場之營運流程及相關稅務爭議備妥簡報資料詳加解說外，尚引領所有參訪人員進行掩埋場區現場導覽參觀，經徵納雙方進行充分之意見交流後，被告復要求原告針對亦有相同疑義之復育成本向財政部申請併案解釋，現均由被告會請其他四區局表示意見中。
（二）綜合上情，足證本件系爭攤提掩埋場土地費用是否屬「其他經財政部核准之項目」，尚有爭議，財政部既已重行審理，則被告於九十六年四月十七日提出之行政訴訟答辯狀中，有關本件系爭攤提掩埋場土地費用尚非行為時所得稅法第六十六條之九第二項第十款「其他經財政部核准之項目」乙節，自乏所據等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，．．．及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。．．．三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。．．．九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。．．．第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」為所得稅法第六十六條之九第一項、第二項第一款、第三款、第四款、第九款、第十款及第五項所明定。
二、本件系爭攤提掩埋場土地費用九五、八二七、五０六元，依簽證會計師查核說明載，系爭攤提土地成本於稅務申報時可否認列費用，「予以先行列為減除項目，待日後鈞部賦稅署做成最終核釋，若與目前申報情形有異，申報公司將依法辦理更正申報。」顯見系爭攤提掩埋場土地費用尚非行為時所得稅法第六十六條之九第二項第十款「其他經財政部核准之項目」，原告主張洵難採據，被告之核定並無不合等語。
理 由
一、本件被告代表人原為朱正雄局長，於本院審理中變更為何瑞芳代理局長，向本院聲明承受訴訟後，嗣復於九十六年八月十日再變更為乙○○新任局長，而由新任局長乙○○向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，．．．及減除左列各款後之餘額：
一、當年度應納之營利事業所得稅。．．．三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。．．．九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。．．．
」為行為時所得稅法第六十六條之九第一項及第二項所明定。上開規定乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，乃明定營利事業應自八十七年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。
三、經查，原告（原名高聯布萊堡股份有限公司，九十五年十二月四日變更名稱為高聯可寧衛股份有限公司），九十一年度未分配盈餘申報，原列報會計師查核簽證依法調整後課稅所得額０元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額二七一、０七三、五一一元，減除當年度損益計算項目因超越規定之列支標準未准列支而具有合法憑證或能提出正當理由者一六、四九四、九四三元，已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積一五、五三九、八一三元，已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額一
三九、八五八、三一九元及其他經財政部核准之項目九五、
八二七、五０六元，九十一年度未分配盈餘為三、三五二、九三０元，應加徵百分之十營利事業所得稅三三五、二九三元，減除以九十二年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額三、八八０元，依所得稅法第六十六條之九第一項規定自行繳納之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅稅額三三一、四一三元，九十一年度應補稅額０元。被告初核除減除當年度應納之營利事業所得稅三一五、二八八元外，以原告列報其他經財政部核准之項目九五、八二七、五０六元，係為攤提掩埋場土地費用，非屬經財政部專案核准或查核準則第六十三條第一項規定得認定之費用損失，予以剔除，其餘從其申報數認定，核定九十一年度未分配盈餘為九
八、八六五、一四八元，應加徵百分之十營利事業所得稅九、八八六、五一四元，減除以九十二年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額三、八八０元，依所得稅法第六十六條之九第一項規定自行繳納之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅稅額三三一、四一三元，九十一年度應補稅額九、五五一、二二一元等情，此有九十一年度未分配盈餘申報核定通知書、九十一年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
四、原告提起本件訴訟，無非以：本件原告係掩埋事業廢棄物公司，領有高雄縣政府核發之廢棄物處理許可證，主要係以提供場地供掩埋事業廢棄物為業，再向各該事業收取處理費用，原告相關成本為掩埋場之人工薪資、管理費用、各項事業廢棄物採樣檢測及環境風險管理長期監測費用、各項掩埋設備折舊及物料，以及掩埋場土地消耗之掩埋容積成本。至於所消耗掩埋容積成本應如何衡量入帳，鑑於當時之財務會計及所得稅相關規定均無可供參考適用者，原告乃向財團法人會計研究發展基金會申請解釋，經該會（九二）基秘字第０三四號核釋，有關作為廢棄物掩埋場之土地，因其性質尚有使用容積之限制，此與一般土地具有壽命無限之特性不同，故應依掩埋容積之使用比例或其他合理而有系統之方法為基礎予以攤提為費用，方符成本與收益配合原則。又作為掩埋廢棄物使用之土地，為已消耗之成本費用性質，而非未實現之費用及損失，自得比照礦藏之耗竭費用認定，會計上對於遞耗性資產之處理，因其價值隨採掘或砍伐而耗竭，性質等同長期存貨，故應將其取得、探勘、開發及復原成本分攤於每一採掘單位或砍伐單位，此等分攤之過程稱為折耗。本件作為掩埋廢棄物使用之土地，其掩埋容積因法令規定而受有限制，且其價值亦將隨掩埋容積之使用而遞耗，故可謂與礦藏無異，只是所耗竭之單位名目不同而已（礦藏之遞耗係為蘊藏量；本件土地之遞耗則為掩埋容積使用量），故本件作為掩埋廢棄物使用之土地自得比照礦藏歸類為遞耗性資產，且現行稅務法令有關遞耗性資產之耗竭額計算，查核準則第九十六條已定有明文，故原告認為本件系爭攤提掩埋場土地費用係屬已消耗之成本費用性質，並非無據。復查決定及訴願決定書中認定本件作為掩埋一般事業廢棄物使用之土地能否出售或有無利用價值，涉及主觀判斷，上開土地再出售之可能性已極微等現實因素，且該用以掩埋之土地將來極可能面臨無法出售處分之情形，故非屬一般所認之時間性差異，若否准列為未分配盈餘之減除項目，無異另行創造原告所無之虛擬盈餘後，又以之作為核課之基礎，據以加徵百分之十營利事業所得稅，形成虛盈實稅、稅上加稅之情形，顯與行為時所得稅法第六十六條之九之立法意旨相違，且被告自行創造原告所無之盈餘，將造成虛盈實稅之不合理現象。再者，系爭攤提掩埋場土地費用相關稅務爭議，原告已重行向財政部申請解釋，並終獲其同意重行審理，現正請求由被告會請其他區局表示意見中，足以證明本件系爭攤提掩埋場土地費用是否屬「其他經財政部核准之項目」，尚有爭議云云，資為爭執。惟查：
（一）按司法院釋字第四二０號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」釋字第四九六號解釋意旨：「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第五００號解釋意旨：「營業稅法第一條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第四二０號解釋在案。」上開司法院解釋，無非闡釋涉及租稅事項之法律，其解釋應遵守之方法，指明應本於租稅法律主義。行為時所得稅法第六十六條之九第二項業就未分配盈餘之範圍予以規範，法律明文並例舉減項項目，而所得稅法第六十六條之九第二項第十款僅限於其他經財政部核准之項目方得予以減除，法條規定甚明。又觀諸上開所得稅法第六十六條之九第二項業已就未分配盈餘之範圍予以規範，且減項部分亦經法律明文例舉事項，其中第十款概括規定，授權財政部核准之項目方得予以減除，係基於權力分立之憲政法理，財政部就特定項目是否予以補充，非司法審查之範疇。倘未經財政部以解釋函令補充上述未分配盈餘之減項，司法機關尚無權代替已經立法者授予排他性權力之行政機關來制定相關之補充規範。本件原告九十一年度未分配盈餘申報，列報攤提掩埋場土地費用九五、八二七、五０六元於其他經財政部核准之項目而予以減除，惟查被告於九十四年一月二十一日南區國稅審一字第０九四００九九二一０號函請財政部說明，原告從事廢棄掩埋所使用之土地，可否列為計算所得稅法第六十六條之九第二項規定之未分配盈餘之減項，經財政部九十四年三月二十二日台財稅字第０九四０００三六九八０號函復被告，略以「所得稅法第六十六條之九第二項規範之整體關聯性與衡平性，本部當不具任意割裂核准得列為計算未分配盈餘減除項目裁量權之答覆函副本諒達。」等語，此有財政部九十四年三月二十二日台財稅字第０九四０００三六九八０號函附於原處分卷可稽。是系爭作為掩埋廢棄物使用土地之跌價損失，財政部未有准予減除之函釋，嗣原告雖另向財政部申請解釋，然仍未獲准許，足見財政部並未核准系爭作為掩埋場使用之土地費用列為計算所得稅法第六十六條之九第二項規定之未分配盈餘之減項，至為明確。是本件原告將攤提掩埋場土地費用列為未分配盈餘之減項，未經財政部核准，與所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，其他減除之項目應經財政部核准之要件不符，基於租稅法律主義，原告自不得將此擅列為減項而排除之。至原告卷提財團法人中華民國會計研究發展基金會九十二年基秘字第三四號函復眾信聯合會計師事務所，固略以「因掩埋場之土地性質有使用容積之限制，即當掩埋場之掩埋容積愈積愈趨飽和時，將逐漸減少其掩埋土地之使用價值，故應依掩埋容積之使用比例或其他合理而有系統之方法為基礎予以攤提為費用，其攤提之總額為土地成本減除殘值後之金額。」云云。惟依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定「其他經財政部核准之項目」，可知該款所稱其他得自未分配盈餘中減除之項目，限於經財政部核准者，此乃財政部之職權，財團法人中華民國會計研究發展基金會就未分配盈餘之其他減除項目所為之解釋，尚非權責機關，故前揭財團法人中華民國會計研究發展基金會函文有關掩埋場攤提費用之解釋，尚無可採。從而，被告認定原告九十一年度未分配盈餘申報，於其他經財政部核准之項目中列報減除攤提掩埋場土地費用九五、八二七、五０六元部分，未經財政部專案核准，而予以剔除，於法並無不合。
（二）次按「營業收入應於交易完成時認列。」「前項所稱交易完成時，在採用權責發生制之商業，指交付貨品或提供勞務完畢之時而言。」「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。損失應於發生之當期認列。」分別為商業會計法第五十九條第一項前段、第二項及第六十條所規定。又按「營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「未實現之費用及損失，除第五十條之存貨跌價損失，第七十一條第七款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第九十四條之備抵呆帳，第九十九條第四款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」分別為行為時所得稅法第二十四條第一項及營利事業所得稅查核準則第六十三條第一項所規定。是於計算營利事業所得時，其得依所得稅法第二十四條第一項規定減除之損失，自以已實現之損失為限，至於未實現之費用及損失，依營利事業所得稅查核準則第六十三條規定，除同準則第五十條之存貨跌價損失、第七十一條第七款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金、第九十四條之備抵呆帳、第九十九條第四款之國外投資損失準備及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，均不予認定。本件原告作為掩埋事業廢棄物使用之土地，固有因掩埋廢棄物而致土地價值跌落之可能，然原告並未出售系爭土地，則該損失即未實現，自難認為損失已經實現而得列報為損失，該損失僅屬未實現之損失，依前揭說明，未實現之費用及損失，除有營利事業所得稅查核準則第五十條之存貨跌價損失、第七十一條第七款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金、第九十四條之備抵呆帳、第九十九條第四款之國外投資損失準備及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，均不予認定，故現行所得稅法令對營利事業損益之認列，係以實現為原則，故土地之損益係於出售土地時始予認列，屬時間性差異，應於出售掩埋廢棄物土地時消除。是原告作為掩埋事業廢棄物使用之土地價值損失，即原告於九十一年度未分配盈餘中列報攤提掩埋場土地費用九五、八二七、五０六元，因列報時尚未出售，其損失並未實現，非屬營利事業所得稅查核準則第六十三條第一項規定，得以減除之未實現費用及損失，依前揭說明，亦未經財政部專案核准，自不得列為計算所得稅法第六十六條之九規定未分配盈餘之減除項目。從而，被告認定原告九十一年度未分配盈餘申報，於其他經財政部核准之項目中列報減除攤提掩埋場土地費用九五、八二七、五０六元部分，非屬營利事業所得稅查核準則第六十三條第一項規定之費用及損失，自無不合。
（三）至原告主張掩埋廢棄物使用之土地，掩埋土地容積率攤提之成本，屬已消耗之成本費用性質，絕非未實現之費用及損失，且現行稅務法令有關遞耗性資產之耗竭額計算，查核準則第九十六條已定有明文，故本件系爭攤提掩埋場土地費用係屬已消耗之成本費用性質，而非未實現之費用及損失，自得比照礦藏之耗竭費用認定，故未分配盈餘應將減除攤提掩埋土地之費用云云。惟按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定。故人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠；亦即應以法律明定之租稅項目，不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義（司法院釋字第二一０號、第二一七號及第三六七號解釋參照）。次按「各項耗竭及攤折：．．．二、．．．
（三）各類遞耗資產之耗竭率規定如下：１、石油（包括油頁岩）．．．２、鈾．．．。３、鐵．．．４、煤炭．．．５、寶石．．．６、瓷土．．．７、果樹類之耗竭年限如下．．．」為營利事業所得稅查核準則第九十七第一項所明定。揆諸該條規定之遞耗資產，限於石油、礦物、寶石及果樹類等耗竭性資產，並不包括土地，依租稅法律主義，掩埋場土地之容積率因使用而減少自不在該條文規定適用之範圍，即難以比照上揭營利事業所得稅查核準則第九十七條有關耗竭之規定。再者，本件爭議係原告九十一年度未分配盈餘申報，得否將攤提掩埋場土地費用九五、八二七、五０六元列為減項，此與掩埋場之土地成本得否攤提為費用無涉，且未分配盈餘之範圍及減項之項目，所得稅法第六十六條之九第二項業已明定，就未分配盈餘之減項項目法律明文例舉，而其同項第十款概括規定，亦僅限於其他經財政部核准之項目，始得自未分配盈餘中減除，原告九十一年度未分配盈餘申報，其他經財政部核准之項目中列報減除攤提掩埋場土地費用九五、八二七、五０六元部分，與所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定不符，自另不得以掩埋場之土地係屬已消耗之成本費用予以攤提列為未分配盈餘之減項。從而，原告主張掩埋廢棄物使用之土地，係屬已消耗之成本費用性質，而非未實現之費用及損失，自得比照礦藏之耗竭費用認定云云，顯有誤解。
五、綜上所述，本件原告主張各節俱無可採。則被告以原告九十一年度未分配盈餘，列報其他經財政部核准之項目九五、八
二七、五０六元，未符合所得稅法第六十六條之九第一項第十款規定應經財政部專案核准，亦未符合營利事業所得稅查核準則第六十三條第一項之規定，予以剔除，於法尚無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘爭執，核與判決結果不生影響，即無逐一論述之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 十一 月 六 日
第一庭審判長法 官 蘇秋津
法 官 詹日賢法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 九十六 年 十一 月 六 日
書記官 陳嬿如