高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00294號中華民國96年7月26日辯論終結原 告 双力實業有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年2月5日台財訴字第09500547330號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新台幣（下同）40,849,246元，經被告依同業利潤標準淨利率8﹪核定營業淨利3,267,939元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告依原告所提新事證重新審查結果，以重審復查決定將原復查決定及原處分均撤銷，至原告91年度虛開統一發票之收益部分，囑由被告另案核定。被告乃據以更正核定應補徵本稅822,176元及行政救濟利息8,202元，原告不服，申經復查結果，准予追減行政救濟利息8,202元。惟原告就更正核定虛開統一發票之收益部分仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
乙、被告聲明：原告之訴駁回。
參、兩造之主張：
甲、原告主張：
一、原告現任代表人因在機電方面之技術略有所長，因此接受訴外人文憲生之邀聘擔任原告公司之負責人（在原告公司變更負責人登記前，均係由文憲生委託會計師辦理原告公司之變更登記事務），而原告於辦理變更公司負責人登記前，曾於民國（下同）92年8月3日委託會計師查詢該公司欠稅情形，經被告所屬三民稽徵所答覆：「貴公司在本轄營業期間迄至92年8月22日止，經查營利事業所得稅及營業稅尚無違欠情形」等語，原告現任代表人因信賴上開公文書遂於同年9月26日完成公司負責人之變更登記，被告現就變更登記前代表人賴平浚之違法欠稅行為，向變更後登記之原告現任代表人甲○○發單送達，此對變更登記後之公司代表人並不公平，被告顯有怠忽職責之虞。
二、又原告公司91年度營利事業所得稅結算申報書暨相關帳證資料，早於92年6月10日已交由被告之三民稽徵所收執歸檔，則原告於同年8月3日委託會計師向被告之三民稽徵所查詢該公司有無欠稅後至申請公司負責人變更登記之送件期間，被告應俟原告公司完納91年度應納之營利事業所得稅後，始得准予原告公司辦理負責人變更登記。惟因被告承辦人員之疏失，竟在尚未審核原告公司91年度營利事業所得稅結算申報書是否有應繳而未繳之稅額之前，即核發一紙所謂「無欠稅」之公文，致原告現任代表人受其誤導而完成公司負責人之變更登記，而侵害原告現任代表人之權益，顯係違誤。
三、原告公司被查獲虛設行號盜賣發票係發生於00年00月至92年2月間，當時原告現任代表人並非該公司職員或股東，不法牟利者為原告公司前負責人賴平浚並非原告現任代表人甲○○；再者，原告公司涉嫌虛設行號之刑事案件，業經財政部台北市國稅局（以下簡稱台北市國稅局）移送台灣士林地方法院檢察署（以下簡稱士林地檢署）偵辦，該移送書之犯罪嫌疑人為原告公司之前負責人賴平浚而非變更後之現任負責人甲○○，又原告涉嫌虛開發票行為時之登記負責人為賴平浚，其與共犯之訴外人饒義寧俱已因犯稅捐稽徵法之刑事案件被起訴在案，因此本件犯罪主體應移轉為上開二人，而非變更後之公司現任代表人甲○○。
四、復依財政部78年9月2日台財稅第00000000號函釋規定：「稽徵機關對於公司組織之營利事業，於商業主管機關核准公司負責人變更登記後，如發現尚有涉嫌違章未結或欠稅未清，應書面通知限期依法繳清稅款或提供擔保後始准予辦理營業負責人變更登記；但其有核定應補徵稅款，尚待填發繳款書通知限期繳納者，應以商業主管機關核准變更登記之負責人為準。」依該函釋前段意旨，應指公司負責人變更登記前之欠稅應由變更前之負責人負責而非由變更後之負責人負責，故本件被告應先依該函釋前段規定，將應補徵稅款通知原告公司，於原告公司未能依限繳清欠稅款前，即不應准許原告公司辦理營業負責人變更登記或撤銷其登記不准營業，並追訴前負責人之責；惟被告卻逕依該函釋後段規定，將核定之應補徵稅捐，向變更登記後之負責人催繳，雖屬合法然仍有不當，已損及原告現任代表人之權益。
五、依公司法第9條第4款規定：「公司之設立或其他登記事項有偽造、變造文書，經裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記。」原告現任代表人由於被告所屬三民稽徵所函發之不實公文，致完成公司負責人之變更登記，依前開公司法規定意旨，若本件經鈞院判定三民稽徵所函發之「原告公司無欠稅證明」之公文為無效，則該變更負責人之登記事項亦應歸於無效，亦完全符合裁定撤銷之要件。
乙、被告主張：
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項所明定。次按「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額百分之八標準認定。」「稽徵機關對於公司組織之營利事業，於商業主管機關核准公司負責人變更登記後，如發現尚有涉嫌違章未結或欠稅未清，應書面通知限期依法繳清稅款或提供擔保後始准予辦理營業負責人變更登記；但其有核定應補徵稅款，尚待填發繳款書通知限期繳納者，應以商業主管機關核准變更登記之負責人為準。」分別為財政部78年6月24日台財稅第000000000號函及78年9月2日台財稅第000000000號函所明釋。另按「法人於法令限制內，有享受權利、負擔義務之能力。」「以營利為目的之社團，其取得法人之資格，依特別之規定。」為民法第26及45條所規定。又「本法所稱公司，謂以營利為目的，依照本法組織、登記、成立之社團法人。」為公司法第1條所規定。另「依照公司法成立之公司，變更公司名稱及其他法定登記事項，其登記事項雖有變更，但其為權利義務之主體（法人）並未變更，故其所享權利與應負義務，並不因法人登記事項之變更有所更易，亦即公司變更名稱前，與公司變更名稱後，其為權利義務之主體（公司）自應前後繼續，不能中斷，前經本部函准經濟部48年12月13日經臺（43）商字第18225號函復，並經本部以（49）臺財稅發第290號令復知照又在案。」復為財政部49年6月23日台財稅發第04815號令所明釋在案。
二、查原告91年度營利事業所得稅結算申報，經被告原查以逾期未提示帳證為由，遂以營業收入40,849,246元按原告申報電子材料、設備批發業（行業代號5252-11）之同業利潤標準淨利率8﹪核定營業淨利3,267,939元。原告復查時，被告再以93年11月2日財高國稅法字第0930075299號函請原告提供帳簿文據供核，仍未提示，是復查決定乃維持原核定，原非無據；惟原告既經法務部調查局南部地區機動工作組（以下簡稱調查局南機組）查獲，並無實際從事買賣交易事實，涉嫌以發票金額百分之八至百分之十不等之代價販售無實際交易之發票予其他公司，而移送臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）檢察署偵辦，此有調查局南機組93年2月24日刑事案件移送書為證。又原告另經台北市國稅局認定為「虛設行號」，並移送士林地檢署偵辦，亦有該局94年8月11日刑事案件移送書為證。是原告91年度既無實際交易事實而虛開統一發票給予他人作為進貨憑證，應按首揭財政部78年6月24日台財稅第000000000號函釋規定認定收益，被告乃以重審復查決定撤銷原復查決定及原處分，至原告91年度虛開統一發票之收益部分，應由被告另案核定。被告乃據以改按前揭財政部函釋規定更正核定應補徵金額830,378元（應納稅額822,176元＋行政救濟利息8,202元），原告不服，申經復查結果，獲准追減行政救濟利息8,202元；原告就更正核定虛開統一發票之收益部分猶未甘服，提起訴願，亦遭駁回。
三、按法人在法律上具有獨立人格，其與為法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談；且法人於法令限制內，有享受權利、負擔義務之能力，亦即其具有獨立判斷並承擔經營風險之能力。是被告所屬三民稽徵僅依原告申請，提供原告至92年8月22日止原告之營利事業所得稅及營業稅尚無違欠情形供其參考運用，該無違欠情形係指至92年8月22日止原告並無未繳之應納稅捐，並不包括尚在調查中而未形成之稅捐處分，被告並無怠於職責；至於原告是否變更代表人乃原告之權利且獨立判斷行使之，與被告之三民稽徵所函復原告無違欠情形係屬二事。是原告稱其變更代表人為甲○○係受三民稽徵函復無欠稅情形結果所誤導乙節，應屬對法令及被告行政文書之誤解。
四、又法人雖變更其他法定登記事項，但其為權利義務之主體（法人）並未變更，故其所享權利與應負義務，並不因法人登記事項之變更有所更易。是本件課稅主體既為公司，乃係獨立之人格，自應以公司為核課系爭稅捐之對象。另按公司法第9條規定，公司之設立或其他登記事項有偽造、變造文書，經裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記，惟查原告於92年10月14日變更登記代表人為甲○○，為甲○○所知情且不否認，原告雖於93年6月29日經臺北市政府核准解散登記，然其未辦理清算申報，法人人格仍視為存續，而甲○○仍為原告清算期間之代表人。準此，本件核未經法院裁判確定有負責人登記虛偽不實，而有撤銷其登記前，本件核定稅捐填發繳款通知繳納時，甲○○既為代表原告之董事，而為原告公司執照及營利事業登記證上所載之代表人，未經合法程序變更代表人之前，其代表人之事實仍存在。再者，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵並予處罰。是被告依調查局南機組查獲結果，於93年6月16日核定及94年10月31日更正核定原告91年度營利事業所得稅，並以甲○○為原告之代表人，依前揭函釋規定，並無違誤。至原告稱本件課稅處分之主體應移轉為涉案之前負責人賴平浚及共犯饒義寧乙節，應屬對法令之誤解。
五、再查，本件被告核定稅捐並填發繳款書通知繳納，係在原告經台北市政府92年9月26日府建商字第09219710900號函核准變更公司負責人登記及台北市國稅局92年10月20日財北國稅大同營業字第0923004411號函核准營業負責人變更之後，依財政部78年9月2日台財稅第00000000號函釋後段規定，應以當時原告登記之代表人甲○○為準，揆諸首揭規定，亦無不合。是原告主張應通知原告先行繳稅後再准予原告辦理營業負責人變更乙節，容有誤解。
理 由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項所規定。次按「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額百分之八標準認定。」「稽徵機關對於公司組織之營利事業，於商業主管機關核准公司負責人變更登記後，如發現尚有涉嫌違章未結或欠稅未清，應書面通知限期依法繳清稅款或提供擔保後始准予辦理營業負責人變更登記；但其有核定應補徵稅款，尚待填發繳款書通知限期繳納者，應以商業主管機關核准變更登記之負責人為準。」分別為財政部78年6月24日台財稅第000000000號函及78年9月2日台財稅第000000000號函所明釋。又法人為法律上之獨立人格者，其與法人代表人之自然人，係個別之權利義務主體，不容混為一談，最高行政法院著有50年判字第110號判例可參。
二、本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入40,849,246元，經被告依同業利潤標準淨利率8﹪核定營業淨利3,267,939元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告依原告所提新事證重新審查結果，以94年12月28日財高國稅法字第0940094609號重審復查決定，將原復查決定及原處分均撤銷，至原告91年度虛開統一發票之收益部分，囑由被告另案核定。被告乃據以更正核定應補徵本稅822,176元及行政救濟利息8,202元，原告不服，申經復查結果，准予追減行政救濟利息8,202元等情，分別為兩造所自陳，並有91年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、重審復查決定書及復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟係以：原告現任代表人甲○○係信賴被告所屬三民稽徵所核發之原告無欠稅公文書，致原告代表人甲○○同意擔任原告公司之代表人，進而辦理公司負責人變更登記，實則原告之代表人甲○○係後來才知原告有虛設行號之違章情事，而該違章行為係原告公司前代表人賴平浚所為，並經士林地檢署起訴在案，與原告現任代表人無關。況原告91年度營利事業所得稅結算申報書於92年6月間即已送交被告所屬三民稽徵所審核，則原告於92年8月間向被告之三民稽徵所函詢原告有無欠稅時，被告應已知原告公司尚有91年度營利事業所得稅尚未完納之情事，則依財政部78年9月2日台財稅第000000000號函示前段之意旨，被告即不應准許原告辦理公司代表人變更登記，然被告之三民稽徵所卻告知原告並無欠稅，致原告前往辦理公司代表人變更登記，事後始知原告有違章情事而應補徵稅款，顯已損及原告現任代表人之權益，故被告以甲○○為原告之代表人所為系爭補稅之處分，自非適法，應予撤銷云云，資為爭執。
三、經查：
（一）本件原告公司變更其代表人為甲○○之經過，業經原告之代表人甲○○於本院審理時陳稱：「（問：你是接受何人邀請來參加原告公司？）文憲生。（問：文憲生是否為公司之股東？）公司實際上是由他獨資，他說因為我是技術人員，為了經營管理上的方便，由他請會計師以我掛名為公司負責人辦理登記，他從來都沒有出名為公司股東。（問：目前公司是否已經解散？）我有去辦理解散，且我也自任為清算人。（問：文憲生請你當負責人有無支付薪水？）因為沒有營業，所以沒有領取薪水。（問：文憲生有無告訴你公司有無欠稅？）他沒有告訴我公司有無欠稅，我為了慎重起見才自行請會計師去查詢有無欠稅。（問：
會計師是否為文憲生所聘請？）是文憲生所委託。」等語甚詳（見本院96年6月28日準備程序筆錄）。可知甲○○係自願擔任原告公司之代表人，並無身分遭冒用之情事，則被告以該公司登記之負責人甲○○為原告之代表人，填發繳款書通知限期繳納，並無違誤。復按財政部78年9月2日台財稅第000000000號函之所以規定稽徵機關對於公司組織之營利事業，於商業主管機關核准公司負責人變更登記後，如發現尚有涉嫌違章未結或欠稅未清，應書面通知限期依法繳清稅款或提供擔保後始准予辦理營業負責人變更登記，乃基於依公司法所為之公司登記與依所得稅法及營業稅法所為之營利事業登記，二者之性質並不相同；蓋後者乃依所得稅法第121條及營業稅法第28條所授權訂定之營利事業登記規則所為之登記，其目的在於使稽徵機關能確實掌握稅源，以利稽徵；是以，縱令公司法之主管機關已經核准公司為負責人之變更登記，惟如稽徵機關發現該公司尚有違章未結或欠稅情事者，仍需待該公司依法繳清稅款或提供擔保後始准予辦理營業負責人變更登記，以防止營利事業變相營業，逃漏稅捐，其並非用以保護公司辦理變更登記後之公司代表人。又稽徵機關辦理營利事業所得稅結算申報案件，其調查核定，有一定之時程，是否有違章未結或欠稅未清之情事，須俟稽徵機關依法審核終結後始能知其結果，自不能因個別之營利事業有辦理公司負責人變更登記之需要而異其處理方式。是被告所屬三民稽徵所於原告申辦負責人變更時，提供原告有關該公司並無欠稅之證明文件，核係指原告公司截至92年8月22日止，尚無業已核定而未繳清之稅捐而言，至於原告公司尚未獲核定之稅捐，則非該證明文件所能包括。故原告訴稱其在申請無欠稅證明之前，即已將其91年度之營利事業所得稅申報資料送到被告處查核，被告即應依法調查，方能確認原告有無欠稅之事實，乃被告竟未予調查清楚，逕予核發無欠稅證明予原告，致原告現任代表人據以辦理變更負責人登記後，方發現有系爭欠稅，損害其權益云云，洵非可採。
（二）再按公司與公司負責人個人為不同權利主體，公司本身具有權利能力、行為能力及侵權行為能力，而其為達一定之目的事務，設有董事代表公司為一切行為，則該代表人就有關公司所為之事務，自對公司發生效力，不因代表人之更易而異。是依公司法成立之公司，雖變更公司名稱及其他法定登記事項，但為權利義務主體（法人）並未變更，故其所享權利與應負義務，並不因法人登記事項之變更而有所更易，且公司所享之權利義務亦與公司代表人本身之權利義務無涉，二者不應混為一談。準此，原告既不否認該公司於91年至92年間確有虛開統一發票之違章事實，縱之後其公司代表人有所更易，惟該公司作為權利義務主體之資格並未變更，尚不因代表人得否更易，而影響原告應負之公法上責任，是被告對原告所為系爭補稅之處分，於法並無不合。原告訴稱被告既已告知原告無欠稅情事而核准負責人變更登記，嗣又對原告91年度虛開統一發票乙事補徵稅款，顯有違誤等語，自屬無據。又原告公司之代表人於92年間雖有變更之情形，然代表人與公司本屬不同之權利義務主體，自不能將代表人之行為與公司之行為混為一談；申言之，本件補稅處分係針對原告公司91年間虛開統一發票給予他人充作進項憑證之違章行為而為補徵稅款之處分，並非以代表人為補稅對象，故縱使原告公司之現任代表人甲○○本身實際上並未參與原告公司經營，仍不影響該公司既已發生之公法上稅捐責任，亦不能以原告公司代表人變更之時點（即92年10月20日）為基準，而將原告切割為「代表人變更前之公司」與「代表人變更後之公司」，而異其責任之歸屬。原告主張本件違章情事乃原告公司前任代表人所為，應由其負責云云，並無可取。又本件是原告現任代表人甲○○自願接受訴外人文憲生之邀請擔任原告公司之代表人，則其辦理代表人變更登記，即無虛偽不實可言，故原告主張本件應依公司法第9條第4項：
「公司之設立或其他登記事項有偽造、變造文書，經裁判確定後，應由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記」規定撤銷其公司登記或甲○○之代表人登記云云，洵非可採。況公司法第9條之主管機關依同法第5條規定，在中央為經濟部，在直轄市為直轄市政府，原告如認其公司登記有不實情事應予撤銷或廢止，亦應向公司法之主管機關申請，始為正辦。至於原告現任代表人甲○○如確係受訴外人文憲生之委託擔任原告公司代表人，倘係因文憲生隱瞞公司實際經營情形致其受有損害，應屬甲○○個人得否向文憲生追究民事賠償責任之問題，要與原告應負責之系爭公法債務無涉，原告訴稱其不知原告公司有欠稅情事，故被告不得以甲○○為原告公司代表人向原告補徵系爭稅款云云，亦無可取。
四、綜上所述，原告所訴並不可採。從而被告依所得稅法第83條第1項規定，按原告所開立之統一發票金額41,608,806元，以百分之八標準核定其他收益3,328,704元，對甲○○所代表之原告公司發單補徵本稅822,176之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段，第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 8 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 許麗華法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 8 月 8 日
書記官 楊曜嘉