高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第二九九號九原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年三月二十一日台財訴字第０九六０００三三四００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告係榮生外婦產科診所（下稱榮生診所）負責人，民國（下同）七十五年至七十七年度綜合所得稅結算申報，分別列報該診所執行業務所得新臺幣（下同）八二、一九０元、四九、七二０元、一八０、０００元，原經屏東縣稅捐稽徵處依查得資料核定其執行業務所得一、一一五、九四七元、九四０、一五二元、六
四九、八００元。嗣於八十年十二月間經人檢舉原告短報榮生診所執行業務收入，因原告戶籍於八十一年遷至高雄縣，乃由高雄縣稅捐稽徵處依檢舉資料重行核定，減除百分之四十必要費用及檢舉資料前核定數，核定增列該診所七十五年至七十七年度執行業務所得分別為三、一八九、六二四元、二、二四０、一二五元及二五五、四六六元，併課其七十五年至七十七年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，嗣因國稅業務由國稅局收回自徵，乃移撥至被告續行復查程序，經被告八十七年八月五日南區國稅法字第八七０五九七八一號復查決定，以七十五年度綜合所得稅部分已逾核課期間為由，准予追減七十五年度執行業務所得三、一八
九、六二四元；七十六年度及七十七年度執行業務所得部分未獲變更。原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，提起行政訴訟，經最高行政法院八十九年度判字第二九八四號判決，撤銷原處分、訴願及再訴願。其後被告於九十二年十二月十五日南區國稅法二字第０九二０一一０四二四號復查決定，就七十六年度執行業務所得部分，准予追減八七、九八六元。原告不服，提起訴願，經財政部九十三年六月二十一日台財訴字第０九三００一０三七五號訴願決定，撤銷原處分（復查決定）。又經被告九十四年三月十一日南區國稅法二字第０九四０００七００三三號重核復查決定，維持原決定。原告仍表不服，復提起訴願，經財政部九十五年一月二十日台財訴字第０九四００四０七二七０號訴願決定，撤銷原處分（重核復查決定）。嗣後被告九十五年十一月二十九日南區國稅二字第０九五００七二０八０號重核復查決定，准予追減七十六年度執行業務所得二五八、０八二元。
原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、原告係榮生外婦產科診所負責人，七十六年至七十七年度綜合所得稅結算申報七十六年度列報執行業務所得四九、七二０元，屏東縣稅稽徵處原核定執行業務所得九四、一五二元，嗣八十年十二月間，經訴外人施性忠以不實偽造或變造病患收據影印本誣陷漏稅，八十一年三月間在旗山稅捐稽徵處，承認原告所寫部分外，因施能文所寫部分，多屬偽造，原告予以否認，並對偽造文書及竊盜罪嫌提起自訴。被告以不實收據影本，未經調查，即於八十一年三月間，核定七十五年度、七十六度及七十七年之補稅處分。又八十一年間，高雄縣稅捐稽徵處核定應補稅七五八、四八四元，限繳日期自八十一年四月十五日至同年月二十四日，原告不服，申請復查，被告於八十七年始作成復查決定，結論仍維持原決定，此一處分於八十九年十月二十八日經最高行政法院撤銷，故有時效中斷問題。而財政部認為最高行政法院判決所稱另為處分，係指被告八十七年八月五日南區國稅法字第八七０五九七八一號復查決定，則被告依照行政法院判決意旨所為之查核，應屬另一復查程序等語。惟按「行政處分因撤銷、廢止或其他事由而溯及既往失效時，自該處分失效時起，已中斷之時效視為不中斷。」「因行政處分而中斷之時效，自行政處分不得訴請撤銷或其他原因失其效力後，重行起算。」「因行政分而中斷時效之請求權，於行政處分不得訴請撤銷後，其原有時效期間不滿五年者，因中斷而重行起算之時效期間為五年。」行政程序法第一百三十二條、第一百三十三條及第一百三十四條分別定有明文。本件至九十二年八月四日已滿五年，後之處分時效亦已逾時效，當然無效。又逾期之九十五年間調查問卷，證明施能文（檢舉人施性忠之子，七十七年八月離職，八十年間提出檢舉）確實為偽造文書證據，因時效（追訴期）不能追訴。是被告於七十六年度及七十七年度仍維持原核定，原告提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，然經最高行政法院八十九度年判字第二九八四號判決，囑被告查明事實另為處分。然被告九十三年間首次處分，僅扣除部分明顯矛盾之重復收據部分，對病患未進行進一步調查，亦未要求原告提出病歷資料以供核對，自有違誤。
二、次按稅捐稽徵法第二十一條規定核課期間內另經發現應徵之稅捐者．．．仍應補稅或處分。本件經最高行政法院八十九年度判字第二九八四號判決，撤銷原處分，而該判決所指另為處分，係以查明實事為前提，惟被告仍以推測方式，作成違法處分，且被告依據第三者所立之收據影本，未經過合法調查程序，部分有調查者，亦已證明有偽造之情事，該證據部分，經最高行政法院八十九年十月二十八日判決書理由，載述綦詳。原告八十年底，經人以不實之收據影本檢舉漏稅，被告歷經十五年，未完成調查程序，而以推測之手法，核定補稅程序，罔顧公平原則。對多數無住所之收據影本，不與或無法與原件核對，有違民事訴訟法第二百七十七條當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。被告就七十六年度有收據影印本，然無原件，無病患住所，被告無從舉證之病患。至有醫療收據影本及有診斷書影本，被告未予問卷調查者，有問卷者，病患之答案不明。醫療收據部分患者已身亡者，被告對死亡者部分，亦無法舉證。而依民事訴訟法第三百五十七條之規定，私文書應由舉證人證其真正。同法第三百五十二條規定，私文書應提出其原本。被告對多數收據影本無法舉證為原告所有，當然不能作為課稅憑證，而所有收據影本，均無原本，被告仍將未調查金額達兩百萬元以上之收據影本，認定為執行業務所得，用以核定逾期之稅捐。再者，被告合法問卷調查部分，所佔比例甚小，沒有統計上的意義，被告用推測手法，在無法舉證下，武斷「核定」稅收，該行為係為違法。
三、另因刑事判決影響民事之認定，被告所為之問卷結果，證明影本及診斷書影本有偽造之事證，例如編號一三二施信義雖有至原告診所看病，惟原告未開立兩種收據之情形，故施能文開出施信義之收據影印本二九、六四０元，係屬偽造，係施能文偽造誣陷原告漏稅之事實，此例與七十五年度楊元傑例子相同，故未調查不能作為課稅依據。又編號一一八陳艷未到診卻有診斷書影本及收據影本。復依刑事訴訟法第一百五十四條規定，犯罪證據應依證據認定之，無證據不得推定犯罪事實。經查檢舉人之子所為之收據影本，確實有偽造之情事。因法官認定影印本不具法律效力，故判決無罪，然事實部分之問卷結果，已證明施能文有偽造文書之事證。而病患潘盛事部分，住院五天費用已有五萬多元，住院費記載一
四、六００元，平均一天費用超過加護病房規定一、二００元，故該收據係偽造。另盧秋田於七十五年十二月手術，一般手術後即收取費用，故手術費及麻醉費三六、０００元應歸屬七十五年度所得。
四、再者，關於（一）有問卷部分，被告第一次函查是否於八十三年三月前，已有疑問，而被告之後調查，亦因已逾時效，係屬無效。該部分資料如編號九盧秋田，金額九四、五八九元；編號一四四饒有庭，金額二六０、八三０元；編號一五四吳進中，金額三一、四一六元；編號一五六邱錦長，金額
一一、五八０元；編號一八二黃劉秋枝，金額五七、七七六元；編號七四楊富華，金額０元；胡慶雲，金額二一八、二六六元；郭歐秀桂，金額一三五、八九六元，編號一二九鐘榮富，金額一二三、七四四元，合計九三四、０九七元。第二次函查時間於九十五年一月二十日以後，時效已過，該部分資料如編號一一黃建榮，金額一二、四八四元；編號一五陳敏川，金額一一、四八四元；編號二一謝智富，金額一七
一、二００；編號二九陳金宏，金額一二、八四０元；編號四三蔡次郎，金額二九、００六元；編號五七姚采妏，金額
八、五五０元；編號七六鐘志淵，金額二、七八０元；編號八一謝金養，金額一四、二四九元；編號八九鄭貴枝，金額
一八、０００元；編號九０鄭明昌，金額一、０００元；施信義，金額三０、六四０元；編號一三一簡明義，金額九０、二００元；編號一四三朱蘭芳，金額０元；編號一五三李靜枝，金額一一、四三八元；標號一六九鄭太，金額一五、四三０元；編號一七０李秀珍，金額二二、八九０元；編號六０張永達，金額０元；編號七四楊富華，金額０元；編號一一八陳艷，金額０元，合計四五二、七八五元。退步言之，縱無時效問題，可以無限期復查，此次被告所為舉證是否正確，姑且不論，其總金額僅有一三、八六八、八八二元，扣除一三、八六八、八八二元之百分之四十之成本，即為五
五四、七五二元，所得淨額為八三二、一三０元。另關於（二）無問卷部分，無診斷書影印本之醫療收據，原告未曾見過其影印本之原件，該收據應係屬無效私文書，依法不能作為證據。該部分資料如編號一黃秀鳳，金額七、七八二元；編號二徐衡山，金額一四、三七七元；編號五陳李伸，八０、七三四元；編號一二簡進忠，金額一二、七五七元；編號一八鄭麗貞，金額五０、０００元；編號二二潘仙助，金額
七、四六０元；編號二三潘文城，金額一九、六八六元；編號二四侯昇利，金額九、七二０元；編號二六黃秋明，金額一０一、六二二元；編號二七黃好味，金額一八、一二二元；編號三０曾景有，金額一二、八四０元；編號三二莊春敏，金額一一五四０元；編號三三蘇建興，金額九、八四０元；編號三四賀山仁，金額四、六五０元；編號三五李明勳，金額四、二四０元；編號三六張鐵石，金額三六０元；編號三七陳國振，金額一五、五一０元；編號三八魏亮欽，金額
一六四、二三六元；編號三八林萬結，金額六五、二一六元；編號四七陳進城，金額一二、０六四元；編號四八嚴孟德，金額一一五、五００；編號五０林正奇，金額五五、一０二元；編號五四林大樹一二、五五０元；編號五八李炳洪，金額一、七一０元；編號五九陳明東，金額四六、一五一元；編號六一蔡邱桂滿，金額二、四００元；編號六三蔡邱桂滿八、０００元；編號六四吳陳繡枝，金額二一、一九０元；編號六六鐘森元六、三二八元；編號六七侯和興，金額九、九００元；編號七一郭銘智，金額一、０八０元；編號七二楊義雄，金額一四、八七六元；編號七八邱森男，金額一
三、０００元；編號九四徐華櫻，金額二四、六七一元；編號九五潘聖事，金額五二、六００元；編號九六曾文貴，金額三六、五五二元；編號九七沈居福，金額三九、八五０元；編號九八張溫招妹，二三、六九三元；編號九九吳延麟，金額一、四００元；編號一００龔邱玉妹，金額五九、四六０元；編號一０一徐灶，金額三四、一七二元；編號一０二李文榜，金額一八、七六九元；編號一０三林文雄，金額一
六、０六０元；編號一０四陳秀全，金額二四、六六０元；編號一０五劉涂安妹，一二八、七二六元；編號一０七顏清洲，金額一八、０四五元；編號一０八賴岑美，金額一０、二八四元；編號一一０陳桂財，金額四０、八五四元；編號一一七伍春輝，金額二八、九六二元；編號一一九潘陸宏，金額三、五００元；編號一二二陳進輝，金額一三、八三二元；編號一二六倪嘉陽，金額五００元；編號一二八施太郎，金額一０、二００元；編號一四二賴文吉，金額一九、五五四元；編號一六一趙慧曄，金額七、五一四元；編號一六二戴罔好，金額九、二七０元；編號一六四蔡陳玉妹，金額
一三、三０六元；編號一六七蔡錦滿，金額九、七一０元；編號一六八賴建宏一四、五００元；編號一七一梁滿嬌，金額九三、一二二元；標號一七五黃玉蓮，金額三０、九００元；編號一七六邱日雄二三、四五八元；編號一七七陳葦純，金額一、九六０元；編號一七八陳慧晏，金額六六０元；編號一七九陳耀森七、二００元；編號一八０蘇鳳猜，金額
二、八九０元；編號一八一葉玉對，金額一０、六０六元；編號一八三邱瑞菊金額一八、五六０元，合計一、八四六、七五七元。而（三）有收據影本及診斷書影本部分，被告未調查，亦未函查。編號六李鳳正，金額一０、九三四元；編號七林黃秀英，金額四、五七０元；編號一０廖阿桂，金額
七、七五０元；編號一四張朝智，金額三、八００元；編號一九周仁德，金額一一、五六八元；編號四０邱文忠，金額
一六、九０八元，編號四四吳志雯，金額一五、一０二元；編號四五陳麗香，金額一九、八二二元；編號五一蔡進成，金額一六、六五一元；編號五三黃志文，金額四二、五七二元；編號五六許朝見，金額一八、０００元；編號六八張斐斐，金額三、０二０元；編號六九沈志川，金額二一、五九六元；編號七三張菊妹，五、四００元；編號七五徐枝來，金額一三一、四四０元；編號七七徐枝來，金額四、七三六元；編號八八許舜川，金額三、四八０元；編號一四八黃吉良，金額五二、００四元；編號九三柯福祥，金額二、一一０元；編號一一一羅文鍾，金額一二、六０二元；編號一四七羅文鍾，金額二、六００元；編號一一二李金山，金額四、０六０元；編號一一三鐘茂彩，金額二二、五五八元；編號一一四李珠蘭，金額一六、七二０元；編號一一五張金光，金額八００元；編號一二０黃得明，金額一、五二０元；編號一二七楊鳳光，金額三一、０二０元；編號一二九楊進德，金額四八、八七０元；編號一三０黃財富，一、三八０元；編號一三三謝月淑，金額八三、二七二元；編號一三四蔡明涼，三八、八八八元；編號一三五邱森雄，金額一五０、六０二元；編號一四一胡秉良，金額三八、三九０元；編號一五０潘金雄，金額一二、四一四元；編號一五二王素貞，金額七、八三四元；編號一五九江森林，金額一、九二０元；編號一六０林明義，金額一九、一九０元；編號一六六顏良財，金額二、四六０元；編號一七二陳天化，金額二、０００元；編號一七三張雪嬌，金額二二、００八元；編號一八三邱瑞菊，金額一八、五六０元，合計九三一、一三一元。死亡者名單，編號三劉啟星，金額八、八五０元；編號四鄭水波，金額二二、六二六元；編號八康富宗，金額三三、六０四元；編號一三洪勳良，金額五、五０六元；編號一六曾榮來，金額九０、八五二元；編號一七鐘延國，金額一
六、六六四元；編號二八黃申福，金額五０、五三六元；編號四九徐錦英，金額一八、五二０元，合計二四七、一五八元。依民事訴訟法第三百五十二條規定，私文書應提出其原本。本件所有收據影印本，多數均為檢舉人施性忠之兒子所制作，正本竊佔為己有，以經變造或偽造影印後，供作檢舉資料，故每一件均有調查之必要。是七十六年度有調查部分者：（１）被告於時效內調查者有八位。時效後調查者有十九位，惟被告推測執行業務所得者，計一百十八位病患，被告只查少數件數，卻含蓋整體七十六年一百七十四位患者之收據影本，其中有住所者不到九十位，問件人數不到五十件，亦顯不合比例原則，而被告不問時效，審問有二十七位。
（２）所佔比例，以人數比：時效內八／一八一×一００﹪＝百分之四．四一。時效後：一九／一八一×一００﹪＝百分之一０．四九。（３）總計函二十七位，二七／一八一×百分一００＝百分之一四．九一。
五、本件被告推測原告有四、九六０、七八二元之執行業務所得，原告不服，且被告有調查者，第一次函查結果僅有九三四、０九七元，第二次函查於時效後者，即九十五年年一月二十日以後金額為四五二、七八五元。（１）時效內所佔金額比例以金額比，其佔總數百分比例為九三四、０九七元／四、九六０、七八二元×百分之一００＝百分之一八．八二。
（２）非時效內，違法部分比例為（九三四、０九七元＋四
五二、七八五元）／四、九六０、七八二元×百分之一００＝百分之二七．九五。（３）沒有調查部分，不應課稅，按問卷比，課徵應為四、九六０、七八二×百分之二七．九五＝一、三八六、五三八元，四、九六０、七八二元×百分之
一八．八二＝九三三、六一九元。（４）以有調查人數比例分析，可課徵金額，於時效內：百分之四．四一×四、九六
０、七八二元＝二一八、七七０元。時效後為：百分之一四．九一×四、九六０、七八二元＝七三九、六五二元，為此扣除必要費用百分之四十，則應補稅額仍然有限。（５）本件無法律依據，無書證亦無人證，尚有多人死亡或無住所，今後自無法繼續調查。況僅有收據影印本，沒有住所、性別或年齡者，金額計一、八四六、七五七元。再者，刑事案件係無證據不得推斷其犯罪事實，民事訴訟法係當事應就其有利，負舉證責任。本件被告以無住所，不認識病患姓名，亦不知悉係何疾病，第三者所作的收據印本，金額甚高，且無原件，又非於原告經營之診所內查到，被告有何理由可以證明有此收入。
六、另按稅捐稽徵法第二十一條之規定，本件七十六年度稅收至八十二年三月三十一日止，以後不能再徵收，被告未調查收據影印本是否屬實，該部分並無法律效力，原告不服，提起行政救濟，被告亦應於時效內完成核課（作成復查決定），被告所有措施應於時效內完成。惟被告於八十七年八月五日始作成復查決定，係於時效後所為之處分，原告不服，再提起訴願、再訴願及行政訴訟，八十九年十月二十八日經最高行政法院八十九年度判字第二九八四號判決，撤銷被告八十七年之處分。而依稅捐稽徵法第二十三條規定：「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但‧‧‧已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。應徵之稅捐，有第十條、第二十五條、第二十六條或第二十七條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。依第三十九條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，五年內未經執行者，不再執行，其於五年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。本法中華民國九十六年三月五日修正前已移送執行尚未終結案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行。」本件七十六年度綜合所得稅，補徵應於五年內，即八十二年三月三十一日以前徵收完畢，被告八十一年三月間作成之稅單，原告不服，申請復查，八十七年八月五日作成復查決定，期間為至八十七年三月三十一日止為滿五年，故至八十七年八月五日已逾五年尚未執行終結，故被告八十七年八月五日開立之稅單，已逾五年，無法執行，又自九十六年三月五日以後，稅單尚未移送執行，也不能再課稅。況如前所述，被告依非文據、非帳冊、第三者及非當事人制作之文件影本，未經調查屬實，亦無與原件核對，被告據以課稅，係違法行為，於時效後，被告依據不能為證據之「無法律效力」第三者所為「文據」影印，作為課稅依據。再者，依稅捐稽徵法第三十五條規定，納稅義務人不服，可申請復查，復查決定應二個月內完成，期間屆滿未完成，可提起訴願。同法第三十八條規定，判決應補稅者，仍需補繳利息。謹觀前揭稅捐稽徵法，並無「復查」無期限之法條，是被告引用財政部六十七年七月二十九日台財稅字第三五０四七號函解釋，認為復查無時限，無時效問題，違反稅捐稽徵法及行政程序第一百三十四條、一百三十二條、一百三十三條之規定。
七、末按行政程序法於八十八年二月三日公布，九十年一月一日實施，且依行政程序法第一百七十五條規定，本法自九十年一月一日施行，故本件得適用行政程序法之規定。而行政程序法第一條規定，為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之依賴，特制定本法。本件原告於八十年年十二月間經人以不實收據影本檢舉漏稅，按七十六年度之稅收核課期間至八十二年三月止，故復查行為亦應逾此一時間內完成，被告於八十一年三月間出之稅單，八十七年八月五日復查決定七十五年之核課處分，其餘維持原決定，最高行政法院八十九年十月二十七日撤銷，被告未於九十二年十月二十七日以前發出補稅單，亦無假扣押，依前揭行政程序法第一百三十二條、第一百三十三條及第一百三十四條之規定，重行起算，時效仍為五年，故期限至九十二年八月四日止。又判決後時效重行起算，卻於九十二年年終作成決定，而財政部於九十三年六月二十一日訴願決定書撤銷原處分。九十五年一月二十日財政部訴願決定書台財訴字第０九四００四０七二二七０號訴願決定書撤銷原處分，時效已過，被告自不能再處分或復查。被告執詞認定復查無期限，惟按稅捐稽徵法第二十一條及第二十三條規定，復查係有期限，且復查為核課行為，自應遵守稅捐稽徵法第二十一條之規定，被告應於時效內為復查決定。再按行政程序法之規定，審理期間之時效，應被扣除，但重行起算，其時效不滿五年者，以五年計算。本件並無稅捐稽徵法第三十八條之情形，且判決撤銷原處分，囑由被告查明事實另為處分，亦應遵守行政程序法第一百三十二條、第一百三十三條及第一百三十四條之規定完成復查決定，退步言，自最高行政法院八十九年十月二十七日判決日起至九十四年十月二十六日止亦為五年，則財政部九十五年一月二十日撤銷被告九十四年度之復查決定，因應時效期限已過，被告不得再為處分。況依民法第一百二十五條規定，請求權因十五年間不行使而消滅。但法律所定期間短者，依其規定。本件自七十六年至今已逾二十年，於九十一年三月三十一日止時效已逾十五年，被告未課徵，自不能再課徵。本件因程序上違法，超過時效期限，被告所為之處分已逾時效期間，依法不得再補課七十六年度及七十七年度之綜合所得稅等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」「前條第一項核課期間之起算依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者自申報日起算。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二十二條第一款所明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿，文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額者，納稅義務人不得提出異議」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照一般收費及費用標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第二類前段、第八十三條第二項中段及同法施行細則第十三條第二項所明定。另按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，七十六年度應依下列標準計算其必要費用：．．．十一、西醫師：．．．診費包括藥費，依下列標準計算：．．．２．外科：百分之四十。．．．６．婦產科：百分之四０。」經財政部七十六年十二月三十日台財稅第000000000號函在案。另按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例。
二、稅捐核課期間之規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定內申報者，自申報日起算，核課期間為五年，經查原告七十六年度綜合所得稅係自行辦理結算申報，核課期間自申報次日起算五年至八十二年屆滿，高雄縣稅捐稽徵處於八十一年間核定補徵本件應補稅額七五八、四八四元，限繳日期自八十一年四月十五日至同年月二十四日，原告於八十一年三月二十九日向被告表示不服，均未逾核課期間，合先陳明。次查稅捐之徵收期間自繳納期間屆滿之翌日起算五年，惟暫緩執行或停止執行之期間仍應予扣除，原告既已依法申請行政救濟，其應納稅額即暫緩移送強制執行，本件經扣除暫緩移送強制執行期間亦未逾五年徵收期間。又依稅捐稽徵法第三十五條第五項規定，被告未於二個月內作成復查決定，原告得逕行提起訴願之權利，且該期間僅係訓示期間，縱認被告復查決定有所遲緩，究於其效力無何影響，原告所訴洵不足採。至最高行政法院八十九年度判字第二九八四號判決再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，其判決理由業已指明由原處分機關另為處分，其原處分之用語，顯係指被告八十七年八月五日南區國稅法字第八七０五九七八一號復查決定而言，則被告依照前開行政法院判決意旨所重為之查核，應屬另一復查程序，此亦經財政部六十七年七月二十九日台財稅第三五０四七號函釋在案。原告所稱本件已逾核課期間乙節，不足採據。
三、原告主張檢舉人提供收據中除其開立之收據，其餘均有調查之必要；調查於核課期間後，時效已過，不能課稅乙節。依前揭說明，本件並未逾核課期間，是無調查逾核課期間之問題。又稅捐稽徵程序，稽徵機關雖應依職權調查原則進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，乃課予納稅義務人協力義務，此觀之司法院釋字第五三七號解釋意旨即明。次按行為時所得稅法第十四條第一項第二類及第八十三條第二項中段明定，執行業務者有設置帳證核實登載收支之協力義務，以供申報及稽徵機關查核；若有未設置帳證或帳證登載不實，稅捐稽徵機關得逕依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。被告初查訴外人陳述檢舉人提供之收據並非專由原告繕寫，尚有施能文、原告之配偶及該診所服務之護士等人繕寫，與法院判決內容相符，即榮生診所之收據，非專由原告開立，平時係由施能文開立，有時由護士及原告配偶石王麗華開立，且施性忠偽造文書案及原告自訴施能文偽造文書案，業經法院判決無罪並確定在案，且從法院判決相關資料僅得知同一病患同一日或翌日取得不同金額之收據部分，係因應病患領取保險費之需求而開立，經調查結果，七十六年度有開給蔡邱桂滿等人之收據係屬重複開立，業已減除（如附表）。足證本件檢舉人提供之資料尚無經渠等變造或偽造之情事，又收據係開給給付者之執據，於無反證之情況下，堪信開立收據者即有該項收入，況被告調查查核結果，縱有開立收據未收費之情形，亦是該診所與患者虛偽通謀所致，其不利益自應由原告負擔，即應由原告自負舉證之責。且被告以九十五年八月二日南區國稅法二字第０九五００七二０五六號函請原告提示相關證明文件以供查核，原告仍未能提示相關資料供核。次查被告就原告否認之醫療費用收據部分，經核對七十六年度有診斷證明書者，扣除死亡者及資料不全者，餘全部向應診人函查，前後二次函查結果，無否認其收據非榮生診所開立，僅少數病患張永達等人稱因請假或車禍和解用惟未給付費用，亦已減除（如附表）。又原告主張李金鳳部分（收據左半之明細表各分項總計金額與其下之合計金額不同），採對原告有利之處理，予以追減（如附表）。是被告就原告主張已盡調查之能事，原告就其主張應負舉證責任，以利其說，其既未提示相關證明文件，是原告既未盡其應負之協力義務，則被告依據榮生診所開立之診費收據金額，減除查得之重複、虛開部分，據以核定原告七十六年度執行業務所得，並無不合，原告所稱，核不足採。
四、原告主張收據有疑義部分，惟查：１、施信義部分：八月二十七日金額三０、六四０元收據之醫療費用明細表與八月二十九日金額二九、六四０元相同，僅增加門診五次之金額一、０００元，依診斷證明書所載資料，八月二十七日金額三
０、六四０元較為正確，也經函查施信義確有在該診所就醫支付醫療費。２、陳艷部分：如前所述，檢舉人提供之資料尚無經變造或偽造之情事，且被告採對原告有利方式，業已追減。３、潘盛事部分：原告僅空言主張，卻未提示相關資料供參，尚難認其主張為真實。４、盧秋田部分：雖於七十五年十二月十八日至七十六年一月五日就診，惟於七十六年一月五日才繳納醫療費用，依收付實現原則，核定於七十六年度並無不合外，經函查盧秋田確有在該診所就醫支付醫療費且高於收據所載金額。５、死亡者：經查收據皆在死亡前開立，尚無經變造或偽造之情事，又收據係開給給付者之執據，於無反證之情況下，堪信開立收據者即有該項收入，是依該診所收據金額核定其收入，並無不合。
理 由
一、被告之代表人原為朱正雄局長，嗣因職務調動改由何瑞芳副局長代理，繼由乙○○接任局長乙職，並由其以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」「本法第十四條第一項第二類關於執行業務者之設帳，應由省（市）主管稽徵機關擬訂輔導實施辦法，報請財政部核定實施。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照一般收費及費用標準核定其所得額。」「前項收費及費用標準，由省（市）主管稽徵機關徵詢各該業同業公會意見訂定，並報請財政部核定後實施。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類、同法施行細則第十三條第一項、第二項及第三項所明定。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，七十六年度應依下列標準計算其必要費用：．．．十一、西醫師：．．．診費包括藥費，依下列標準計算：．．．２．外科：百分之四十。．．．６．婦產科：百分之四十。」財政部七十六年十二月三十日台財稅第000000000號函釋在案。揆諸前揭函示意旨，係財政部本於中央主管機關之地位，就執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，應如何調查、審核及計算其執行業務所得，所為技術性及細節性事項之規範（行政規則），且係財政部於每年度綜合所得稅開徵前，依各地區國稅局徵詢各該同業公會意見，並邀集各地區國稅局及財稅資料中心會商結論後所發布者，業已遵循前開施行細則第十三條第三項所定程序，審酌各地區各該同業等不同情況及各同業公會意見，以求客觀、公正核定同業一般收費及費用標準，使與納稅義務人之實際所得相當，且逐年檢討後而為增、刪或維持原核定標準，以維租稅公平，核與所得稅法第十四條第二類之立法意旨相符，已符合所得稅法所定推計課稅之意旨，符合法律保留原則及授權明確性原則，亦合乎實質課稅及租稅公平原則，本院即得予援用，合先敘明。
三、經查，本件原告係榮生診所負責人，七十五年至七十七年度綜合所得稅結算申報，分別列報該診所執行業務所得八二、一九０元、四九、七二０元、一八０、０００元，原經屏東縣稅捐稽徵處依查得資料核定其執行業務所得一、一一五、九四七元、九四０、一五二元、六四九、八００元。嗣於八十年十二月間經人檢舉原告短報榮生診所執行業務收入，因原告戶籍於八十一年遷至高雄縣，乃由高雄縣稅捐稽徵處依檢舉資料重行核定，減除四０﹪必要費用及檢舉資料前核定數，核定增列該診所七十五年至七十七年度執行業務所得分別為三、一八九、六二四元、二、二四０、一二五元及二五
五、四六六元，併課其七十五年至七十七年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，嗣因國稅業務由國稅局收回自徵，乃移撥至被告續行復查程序，經被告八十七年八月五日南區國稅法字第八七０五九七八一號復查決定，以七十五年度綜合所得稅部分已逾核課期間為由，准予追減七十五年度執行業務所得三、一八九、六二四元；七十六年度及七十七年度執行業務所得部分未獲變更。原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，提起行政訴訟，經最高行政法院八十九年度判字第二九八四號判決，撤銷原處分、訴願及再訴願決定。其後被告於九十二年十二月十五日南區國稅法二字第０九二０一一０四二四號復查決定，就七十六年度執行業務所得部分，准予追減八七、九八六元。原告不服，提起訴願，經財政部九十三年六月二十一日台財訴字第０九三００一０三七五號訴願決定，撤銷原處分（復查決定）。經被告九十四年三月十一日南區國稅法二字第０九四０００七００三三號重核復查決定，維持原決定。原告仍表不服，提起訴願，經財政部九十五年一月二十日台財訴字第０九四００四０七二七０號訴願決定，撤銷原處分（重核復查決定）。嗣後被告以九十五年十一月二十九日南區國稅法二字第０九五００七二０八０號重核復查決定，准予追減執行業務所得二五八、０八二元等情，有原告七十五至七十七年度綜合所得稅結算申報書、高雄縣稅捐稽徵處七十五年度至七十七年度綜合所得稅核定稅額繳款書、前揭歷次復查決定及財政部訴願決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
四、原告提起本件訴訟，無非以：（一）本件七十六年度之稅收，時效應至八十二年三月止，故復查行為亦應於此一時間內完成。而被告八十七年始作成復查決定維持原決定，經最高行政法院八十九年度判字第二九八四號判決於八十九年十月二十七日撤銷，依前揭行政程序法第一百三十二條、一百三十三條及一百三十四條之規定，時效重行起算，時效仍為五年，次本件時效至九十二年十月二十七日止，惟被告未於九十二年十月二十七日前發單補稅，本件時效至九十二年十月二十七日已滿五年，被故告所為之後處分已逾時效期間，當然無效。又被告執詞認定復查無期限，然依稅捐稽徵法第二十一條及第二十三條之規定，可知復查應有期限，且復查為核課行為，亦應遵守稅捐稽徵法第二十一條之規定，被告自應於時效內為復查決定。縱依行政程序法之規定，審理期間之時效，應被扣除，但重行起算，其時效不滿五年者，以五年計算。本件並無稅捐稽徵法第三十八條之情形，且本件判決撤銷原處分，囑由被告查明事實另為處分，亦應遵守行政程序法第一百三十二條、第一百三十三條及第一百三十四條之規定完成復查決定，本件判決後時效重行起算，自最高行政法院八十九年十月二十七日判決日起至九十四年十月二十六日止亦為五年，財政部九十五年一月二十日撤銷被告九十四年度之復查決定，因時效期限已過，被告不得再為處分。況依民法第一百二十五條規定，請求權因十五年間不行使而消滅。本件自七十六年至今已逾二十年，於九十一年三月三十一日止時效亦已逾十五年，被告未課徵，自不能再課徵。本件因程序上違法，超過時效期限，被告所為之處分已逾時效期間，依法不得再補課七十六年度及七十七年度之綜合所得稅。（二）另病患施信義雖有到原告診所看病，原告並無開立二張收據，故施能文開出施信義之收據影印本二九、六四０元，係屬偽造，目的為誣陷原告漏稅。病患潘聖事之醫療收據部分，住院五天費用已有五萬多元，住院費記載一四、六００元，平均一天費用超過加護病房規定一、二００元，故該收據係偽造。編號一一八陳艷未到診，卻有診斷書影本及收據影本。病患盧秋田於七十五年十二月手術，一般手術後即收取費用，故手術費及麻醉費三六、０００元應歸屬七十五年度所得。而黃秀鳳等病患之醫療收據，無診斷書影印本，被告亦無函查，且原告亦未曾見過該醫療收據影印本之原件，該部分收據為無效之私文書。又已死亡病患之醫療收據部分，依民事訴訟法第三百五十七條之規定，私文書應由被告證明為真正。（三）本件有醫療收據影本部分，被告以無住所、不認識之病患姓名，亦不知悉係何疾病，而第三者所作收據影本金額甚高，非被告於原告經營之診所內查到，所有收據影本均無原本，無法與原件核對，被告對多數收據影本無法舉證為原告所有，自不能僅以此作為課稅憑證。又被告歷經十五年未完成調查程序，無法律依據、無書證亦無人證，尚有諸多病患死亡或無住所，被告未經過合法調查程序，且被告問卷調查部分所佔比例甚小，被告無法舉證僅以推測核定稅收，係屬違法云云，資為爭議。
五、次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。」「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿，文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額者，納稅義務人不得提出異議；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」「本辦法依所得稅法第十四條第一項第二類第三款之規定訂定之。」「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」分別為行為時所得稅法第八十三條第一項、第二項、第三項、行為時執行業務所得查核辦法第一條及第二條第一項所明定。
復按「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」為司法院釋字第二一八號號解釋在案。揆諸首揭施行細則第十三條及財政部依所得稅法第十四條第一項第二類之規定授權訂定之執行業務所得查核辦法，係為執行查核所得稅法第十四條第一項第二類執行業務之收入及費用，所為技術性及細節性之規定，針對本應自行申報並提示各種證明所得額之帳簿、文據之執行業務者，於其未依規定設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之推計核定課稅方法，且為能客觀、合理推估核定所得額，使與執行業務者之實際所得相當，亦明定關於同業一般收費及費用標準，應由財政部各區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之，亦符合所得稅法所定推計核定之立法目的，揆諸前揭司法院釋字第二一八號解釋意旨，自得予適用。
六、次查，原告於八十一年五月十六日在旗山分處談話筆錄，陳稱：「（問：台端在復查申請書稱檢舉人提供醫療收據中有台端筆跡部分願意歸課個人綜合所得稅是嗎？又台端筆跡部分是否願意在收據上蓋章確認？．．．）是。本人筆跡部分願意在收據上蓋榮生外婦產科診所章確認，非本人筆跡部分全部都是檢舉人偽造之假收據。假收據部分全向屏東法院提起告訴。」等語。原告榮生診所之護士李媚華於八十一年六月十九日至屏東縣稅捐稽徵處談話筆錄，陳稱：「（問：台端何時起在榮生外骨科任職？何時離職？）我自七十五年三、四月間起至榮生診所任護士職務，七十七年三、四月左右（詳細日期不清楚）間離職．．．」「（問：編號（七十五年）一八二、三五三；七十六年一四六、一七七、一七八；七十七年六、二五、二七、四二；七十六年一一二、一一五、一二０號等收據影本《提示該收據影本供其確認》是否由你開立？）該收據係由我在榮生診所任職時所開立。」等語。施能文於八十一年六月三日至屏東縣稅捐稽徵處談話筆錄，陳稱：「自七十五年二月一日起至七十七年八月在屏東市榮生外婦產科診所（衛生局登記之全銜，而對外開立之醫療費用收據為榮生外骨科）擔任總務主任，．．．」「（問：本處提示檢舉人提供七十五年至七十七年醫療費用收據請台端確認那些是由台端代表診所所開立之醫療費用收據者收執？）七十五年度如：．．．七十六年度如：編號一至一九、
二一、二二、二三、二四、二六至四一、四三至四五、四七、四八至五一、五三、五四、五七至六０、六四、六六至六
九、七一至七八、八一、八八至九一、九三至一０八、一一
０、一一一、一一三、一一四、一一七至一一九、一二一、
一二二、一二六至一三九、一四一至一四五、一四七、一四
八、一五０至一五四、一五六、一五九至一六二、一六四至
一七三、一七五至一七六、一七九至一八三。七十七年度如：．．．」「（問：至其他收據部分還有何人開立？）除本人外還有甲○○及其配偶、護士呂美芬、李媚華。」等語，此有原告於八十一年五月十六日至旗山分處談話筆錄、李媚華及施能文於八十一年六月十九日於屏東縣稅捐稽徵處談話筆錄附於原處分卷可稽，已足堪認定施能文於七十五年二月間至七十七年八月間在榮生診所擔任總務主任，負責財務及開立收據等工作，且榮生診所之醫療收據除得由原告開立外，亦得由醫生或護士開立，故原告、施能文及護士等人均有開立醫療收據予病患之權限，被告據以核定原告七十五年至七十七年度間綜合所得稅之醫療收據，為原告、其配偶及榮生診所當時之護士李媚華及總務主任施能文等人於七十五年至七十七年度任職於榮生診所開立予病患，係屬榮生診所於七十五年至七十七年間所開立予病患之醫療收據，應堪信實。又查，被告於九十五年十一月二十九日南區國稅法二字第0000000000重核復查決定，重新調查七十六年度醫療收據及診斷證明書，追減榮生診所因應病患領取保險費之需求，開立予同一病患同一日或翌日取得不同金額之醫療收據金額，即榮生診所七十六年度開立予蔡邱桂滿、侯昇利、黃錦雲、黃吉良、施信義及周碩尉等人之醫療收據。被告並將七十六年度有診斷證明書之醫療收據部分，扣除死亡者及資料不全者，向應診人函查，而前後二次函查結果，應診人均無否認醫療收據非榮生診所開立，僅少數病患張永達等人稱因請假或車禍和解之用而未給付費用，被告並減除病患張永達等人未給付費用之醫療收據金額。又病患李金鳳之醫療收據部分，因收據左半之明細表各分項總計金額與其下之合計金額不同，被告亦採對原告有利之處理方式，予以追減該部分醫療收據金額。被告准予追減榮生診所七十六年度收入合計四三０、一三八元，減除百分之四十必要費用，追減七十六年度執行業務所得額二五八、０八二元，並同額追減原告七十六年度之執行業務所得，此有上開被告九十五年十一月二十九日南區國稅法二字第0000000000重核復查決定、系爭醫療收據、部分醫療費用明細表、部分診斷證明書及被告函查表附於原處分卷可稽。足見被告業已確實調查檢舉人提出之醫療收據、有醫療費用明細表及診斷證明書，且被告就醫療收據附有醫療費用明細表及診斷證明書部分（除已死亡及資料不全之病患），被告並以函文向應診人病患函查，前後二次函查結果，應診人均無否認其收據非榮生診所開立，被告扣除查得少數病患張永達等人取得榮生診所醫療收據作為請假或車禍和解之用而未實際給付費用部分，被告亦扣除榮生診所因應病患領取保險費之需求，重複開立予病患之醫療收據，追減病患李金鳳醫療收據之金額不符部分。準此，足證被告就原告負責之榮生診所是否取得檢舉人檢舉漏報七十六年度綜合所得稅之事實，已作相當之查證，如對原告、李媚華及施能文作談話記錄，對醫療收據、醫療明細表及診斷證明書予以對照計算，並向部分應診人函查，除部分應診人為取得榮生診所醫療收據作為請假或車禍和解之用而未實際給付費用外，應診人均表示確有於七十六年間至榮生診所就診。又原告為經營榮生診所之負責人，於七十六年度應依前揭規定應設置日記簿等帳簿文據，詳細記載其業務收支項目，並於該帳冊使用前，送請主管稽徵機關登記驗印，惟原告殆至本件行政訴訟程序，均未提出帳簿文據等資料以供查核，亦無法證明該診所未收取醫療收據所載金額之情事，則被告就查得之醫療收據所載金額作相同之認定，並無違誤。況稅捐稽徵單位對於納稅義務人各年度之申報資料，基於稽徵需求，亦僅抽查，原告自不得謂稅捐稽徵機關未經逐筆核實查證，而主張被告就未經稅捐稽徵函查之稅捐不得核課。由此外觀事實，被告依據查得之醫療收據、醫療明細表及診斷證明書等資料，重行核定原告於七十六年度有系爭執行業務所得，應認被告就其課稅外觀事實已盡其舉證責任，是被告依前開規定，依查得之資料及同業利潤標準，客觀、合理推估核定所得額，將該診所七十六年度取得系爭所得額全數歸課原告執行業務所得，核定補徵原告七十六年度綜合所得稅，自屬有據。從而，原告主張被告問卷調查之部分所佔比例甚小，被告無法舉證，僅以推測核定稅收係為違法云云，無足採信。
七、次按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查（最高行政法院七十五年度判字第六八一號判決參照），明示稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。惟稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參考。因之，當事人主張事實須負舉證責任者，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，最高行政法院三十六年判字第十六號判例意旨亦足參照。本件被告就榮生診所七十六年度取得系爭醫療費用之外觀事實已盡舉證責任，業如前述，則原告主張系爭醫療收據係屬偽造，其未收取系爭七十六年醫療款項乙節，自應負舉證之責。惟查，施能文偽造文書案，經最高法院八十九年度台上字第一八二號刑事判決無罪確定，其判決內容略以「經審理結果（第二審），認不能證明被告犯罪，因而維持第一審諭知被告無罪之判決，主要係以上訴人漏稅一案，係被告之父施性忠乘前往榮生診所之際，竊取該診所之病歷表及收據存根正本，再影印持向稅捐單位檢舉上訴人漏稅，業據施性忠供承甚明，並有高雄縣稅捐稽徵處函送之逃漏稅檢舉書可稽，雖施性忠提出之收據影本，有剪接變造之情形，亦應由施性忠自負其責；又依證人即榮生診所護士李媚華之證言，說明榮生診所之收據並非專由上訴人（甲○○）開立，被告及護士亦有開立收據之權限，且上訴人卻曾應病患要求，指示護士或被告開立金額大於病患實付數額之收據，供病患請領保險給付之用等情，因認尚難以施性忠提出檢舉之收據，有部分係屬被告製作，且有同一病患有二張以上收據之情形，即遽認被告有上訴人所指之犯行。」等語。原告自訴施性忠偽造文書案，經最高法院九十一年度台上自字第三五一八號刑事判決無罪確定，其內容略以「經查證人施能文雖係原法院八十七年度重上更（三）字第二一號偽造文書案件之被告。然原判決認為病患葉讚富之二萬一千元醫療費用，為榮生診所負責人甲○○之妻石王麗華所填寫，並非被告加以變造一節，除採信施能文之證言外，尚以證人石王麗華之供詞（僅爭執該收據上之『貳』字非其所寫），及證人即榮生診所護士李媚華之證言（證述榮生診所會應病患之要求，另外開立金額較高之收據供病患向保險公司申請理賠，因此會有一個病患同時有二張收據之情形）．．．」等語，有前開刑事判決附於原處分卷可參。足證榮生診所之醫療收據並非專由原告開立，施能文及護士李媚華亦有開立醫療收據之權限，且原告曾應病患要求，指示施能文及護士開立金額大於病患實付數額之收據，供病患請領保險給付之用，自難僅以榮生診所七十五年至七十七年間部分醫療收據為訴外人施能文製作，或同一病患有二張以上收據之情事，遽以認定施能文有偽造榮生診所七十五年至七十七年間之醫療收據乙節確屬實在。況原告無法提出相關資料，證明系爭榮生診所七十五年至七十七年間之醫療收據為偽造，原告空言被告據以核定七十五年至七十七年間綜合所得稅之醫療收據為偽造云云，不足採信。
八、至原告主張編號一三二施信義雖有至原告榮生診所看病，原告並無開立兩種收據之情形，故該收據係偽造；病患盧秋田於七十五年十二月手術，一般手術後即收取費用，故手術費及麻醉費三六、０００元應歸屬七十五年度所得云云。查原處分卷附病患施信義之醫療收據、醫療費用明細表及診斷證明書記載，第一張醫療收據及醫療費用明細表記載日期八月十七日至同月二十四日、金額二九、六四元，第一張醫療收據及醫療費用明細表記載日期八月十七日至同月二十九日、金額三０、六四０元，第二張醫療收據較第一張醫療收據增加五次門診之費用一、０００元，而核與診斷證明書記載「醫師囑言：於七十六年八月十七日急診住院於七十六年八月二十四日自動出院」，衡諸一般經驗法則，施信義於七十六年八月十七日至同月二十四日至榮生診所住院，施信義出院後應有至榮生診所回診之情形，故第二張醫療收據及醫療費用明細表記載日期八月十七日至同月二十七日、金額三０、六四０元，增加門診費用一、０００元，較第一張醫療收據為正確。再者，經被告向病患施信義函查，施信義表示其確有至榮生診所就醫，自堪認施信義確實有至榮生診所就醫之事實。又查病患盧秋田之醫療收據記載其於七十五年十二月十八日至七十六年一月五日至榮生診所就診，而按一般住院流程，住院費用係於出院時始繳納，則病患盧秋田固於七十五年十二月十八日至榮生診所住院，盧秋田應係於七十六年一月五日出院時始繳納醫療費用，則被告依收付實現原則，核定該筆醫療費用係發生於000年度，自無違誤。從而，原告主張施信義雖有至榮生診所看病，原告並無開立兩種收據之情形，故該收據係偽造；盧秋田於七十五年十二月手術，一般手術後即收取費用，故手術費及麻醉費應歸屬七十五年度所得云云，顯不足採。另原告主張編號一一八陳艷病患未到診，卻有診斷書影本及收據影本部分。經查，病患陳艷部分，被告採對原告有利之方式，追減該部分收入，該部分對原告已無不利，原告自不得再爭執該部分。原告另主張醫療收據中部分病患已死亡，依民事訴訟法第三百五十七條之規定，該醫療收據之私文書應由被告證明為真正云云。惟查，死亡病患之醫療收據、醫療費用明細表、診斷證明書及被告之個人戶籍資料查詢清單等資料，可知病患劉啟星於七十六年一月二日至榮生診所看診，於九十三年五月十三日死亡；病患鄭水波於七十五年十二月二十七日至七十六一月三日至榮生診所看診，於九十一年六月一日死亡；康富宗於七十六年一月三日至同月五日至榮生診所看診，於八十八年九月二十五日死亡：洪勳良於七十六一月十二日至十三日至榮生診所看診，於七十八年二月二十八日死亡；曾榮來於七十六年一月六日至同月十九日至榮生診所看診，於八十年一月九日死亡；鍾延國於七十六一月二十一日至二十三日至榮生診所看診，於八十三年三月一日死亡；黃申福於七十六年二月二日至同月十五日至榮生診所看診，於九十二年五月二十日死亡；徐錦英於七十五年十二月三十一日至七十六年二月十五日至榮生診所看診，於八十二年四月二十九日死亡；溫化龍於七十六年七月二十五日至同月二十六日至榮生診所看診，於七十六年十一月十日死亡之情，足證上開病患鄭水波等人均係生前至榮生診所看診，且上開醫療收據、醫療明細表及診斷證明書記載之日期亦均係上開病患生前至榮生診所看診之日期，並無原告所稱偽造之情事，則被告依上開醫療收據認定榮生診所收取上開病患生前給付之醫療費用，亦無違誤。至原告主張病患潘聖事住院五天費用已有五萬多元，住院費記載一四、六００元，平均一天費用超過加護病房規定
一、二００元，該醫療收據為偽造，黃秀鳳等病患之醫療收據，並無診斷書影印本，且被告亦無函查問卷，未曾見過該醫療收據影印本之原件，該部分為無效之私文書云云。依憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，於稽徵程序之過程中負有協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，此觀司法院釋字第五三七號解釋理由書自明。本件原告既為榮生診所之負責人，對七十六年度帳證資料負有保管責任並對上開帳證資料負由提出之協力義務，惟原告未能提示完整帳簿憑證供核，亦無法認定原告主張施能文偽造系爭醫療收據乙節確屬實在，即乏積極證據以實其說，原告徒以空言指摘潘聖事之醫療收據記載住院費一四、六００元，平均一天超過加護病房規定
一、二００元，黃秀鳳等病患之醫療收據無診斷書影本，亦未經被告函查，該等收據係偽造云云，殊無足採。
九、次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」「依第三十九條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」分別為行為時稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二十二條第一款、第二十三條第一項、第二項及第三十九條第一項所明定。揆諸前開條文意旨，係人民對政府負給付義務之稅捐，稅捐稽徵法第二十一條至第二十三條有稅捐核課期間、起算及追徵時效之規定，則綜合所得稅自有請求權時效（核課期間）規定之適用。本件原告分別於七十六年及七十七年間依規定辦理七十六年及七十七年度綜合所得稅結算申報，有原告七十六年及七十七年度綜合所得稅結算申報書附於原處分卷可稽。依上開規定，原告七十六年及七十七年度綜合所得稅之核課期間，自原告申報日起算五年，分別應於八十二年間及八十三年間始行屆滿。本件前經高雄縣稅捐稽徵處於八十一年間核發補徵綜合所得稅，繳納期間自八十一年四月十五日至八十一年四月二十四日止，原告於八十一年三月二十九日申請第一次復查，亦有核課通知書及原告八十一年復查申請書附於原處分卷可證，足徵原告於八十一年間已收受上開七十六年及七十七年度補徵綜合所得稅之通知，該通知已於核課期間屆滿前送達原告，揆諸首揭規定，顯未逾五年之核課期間。至於原告就本件補徵七十六年及七十七年度綜合所得稅之處分申請復查，被告雖未能於接到申請書二個月內為復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人，然參照最高行政法院八十九年度九月份第一次庭長法官聯席會議決議見解，稅捐稽徵法第三十五條第四項規定復查決定期間，係訓示規定，則稅捐機關未於接到申請書二個月內作成復查決定，納稅義務人除可依稅捐稽徵法第三十五條第四項規定逕行提起訴願外，尚不影響復查處分之效力，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力。本件原告於八十一年三月二十九日申請復查，因國稅業務由國稅局收回自徵，移撥至被告續行復查程序，故被告於八十七年始作成復查決定，惟原告依稅捐稽徵法第三十五條第四項之規定原得逕行提起訴願，此對原告之救濟權有所保障，且原告亦未因被告復查程序之延滯決定而受何不利。是原告主張被告八十七年作成之復查決定，已逾時效云云，顯有違誤。
十、另原告主張七十六年度所得稅之時效應至八十二年三月止，復查行為亦應於此時間內完成，且被告八十七年作成之復查決定，經最高行政法院八十九年度訴字第二九八四號確定判決撤銷，依行政程序法第一百三十二條、第一百三十三條及第一百三十四條規定，本件於九十二年八月四日屆滿五年，被告所為之後處分已逾時效。又本件自七十六年至今已逾二十年，於九十一年三月三十一日止時效亦已逾十五年，則被告依法不得再補課七十六年度之綜合所得稅云云。惟查，上開最高行政法院八十九年度判字第二九八四號判決主文固為「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷」，然觀之判決內容「再訴願決定未予查明糾正，亦有可議，原告起訴意旨執以指摘，非無理由，原將原處分及一再訴願決定併予撤銷，交由被告查明事實另為處分」之意旨，可知最高行政法院八十九年度判字第二九八四號判決所撤銷之「原處分」應指被告之八十七年第一次「復查決定」，囑由被告查明事實再另為復查處分，該判決撤銷之處分未及於被告初核補稅核課處分，則系爭稅額初核處分既仍存在，即無行政程序法第一百三十一條至第一百三十四條所定行政處分經撤銷而生之核課期間是否中斷或是否重行起算之問題。故被告依最高行政法院八十九年度判字第二九八四號判決意旨，囑由被告查明事實另為處分，作成九十二年十二月十五日南區國稅法二字第０九二０一一０四二四號重核復查決定，就七十六年度執行業務所得部分，准予追減八七、九八六元，即屬依上開最高法院判決意旨所為。其後原告不服被告九十二年十二月十五日南區國稅法二字第０九二０一一０四二四號重核復查決定，提起訴願之救濟，經訴願決定撤銷原處分（復查決定）後，被告復作成九十四年三月十一日南區國稅法二字第０九四０００七００三三號重核復查決定。原告不服，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分（復查決定），嗣後被告作成九十五年十一月二十九日南區國稅法二字第０九五００七二０八０號重核復查決定。而前開被告歷次重為復查決定，係因原告提起訴願及行政救濟，為上開原補徵行為之救濟程序，故經訴願、再訴願決定或行政訴訟判決撤銷由原處分機關另為處分之案件，僅發生該重核復查期間得否自徵收期間扣除之問題，並不發生核課期間之適用問題，亦無時效中斷之問題。是本件高雄縣稅捐稽徵處於八十一年間核定補徵七十六年度綜合所得稅之處分，既未逾核課期間，業如前述，則被告就原補徵行為之救濟程序所為重核復查決定自無逾越核課期間（時效）。再者，按稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算，稅捐稽徵法第二十三條第一項亦有明文。本件補徵原告七十六年綜合所得稅徵收期間，應自繳納期間屆滿之翌日止起算，即自八十一年四月二十五日起算五年徵收期間，惟原告依法對補徵七十六年度綜合所得稅提起行政救濟，依前揭稅捐稽徵法第三十九條第一項之規定，應納稅額暫緩移送強制執行，該提起行政救濟期間應徵收期間扣除，故本件亦無逾越徵收期間之問題，併予說明。從而，原告執此主張被告後所為之復查決定，已逾時效云云，顯係誤解，亦無可採。
、綜上所述，本件原告主張各節俱無可採。從而，本件被告認定原告於短漏報其取得七十六年度榮生診所之執行業務所得，被告九十五年十一月二十九日南區國稅二字第0000000000重核復查決定，重新核算准予追減七十六年度執行業務所得二五八、０八二元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 十 月 二十三 日
第一庭審判長法 官 蘇秋津
法 官 李協明法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 九十六 年 十 月 二十三 日
書記官 陳嬿如