高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00029號原 告 甲○○訴訟代理人 張宗琦律師
周振宇律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因工程受益費事件，原告不服高雄市政府中華民國95年11月15日高市府法1字第0950059212號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之配偶蘇鴻慶（已於民國【下同】94年9月10日死亡）所有坐落高雄市○○區○○段1小段15、33、46地號等3筆土地（下稱系爭土地），於93年12月16日及94年7月6日分別贈與原告。而系爭土地係位於77年間高雄市○○區○○路中段開闢工程之受益範圍內，應徵收工程受益費，該工程受益費於78年1月11日公告徵收，上開工程於80年8月29日完工，原告應繳工程受益費分別為新台幣（下同）138,754元、494,529元、214,133元，合計847,414元，被告原於81年11月1日起至84年5月31日止分6期開徵，嗣依高雄市政府工務局新建工程處82年6月3日高市新4字第9277號函緩徵及高雄市政府89年2月23日高市府工新字第06018號函附楠梓2之5道路工程等6項工程受益費徵收事宜會議紀錄結論略以：「楠梓2之5號道路工程（右昌街至軍校路）尚未開闢完成，為公平起見，上開6項工程受益費暫緩徵收，俟全部完工後再議。」等語，被告乃考量同年度6項工程中，其中楠梓2之5號道路尚未開闢完成，為公平起見暫緩徵收工程受益費，決定俟全部完工再議。嗣楠梓2之5號道路於92年3月5日開闢完成，被告乃於93年4月1日起至95年10月31日止分6期辦理續徵事宜，系爭土地之第5期繳款書繳款期限自95年4月1日至同年月30日止，金額分別為23,125元、84,421元、35,688元，合計141,234元（原告已於94年7月1日及95年9月22日繳納完畢）。原告配偶蘇鴻慶不服，申經復查，未獲變更，因蘇鴻慶已於94年9月10日死亡，原告乃以其與配偶蘇鴻慶名義提起訴願，經訴願決定以蘇鴻慶已死亡，該部分不予受理，原告部分則予以駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
壹、原告聲明求為判決：
一、訴願決定及原處分（含復查決定，即第5期部分）均撤銷。
二、被告應返還原告706,182元，及自起訴狀繕本送達後按年息百分之5計算之利息。
三 、訴訟費用由被告負擔。
貳、被告聲明求為判決：
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用原告負擔。
丙、兩造之主張：
壹、原告起訴意旨略以：
一、司法院大法官解釋有拘束各級法院之效力，各級法院不得作成與之相悖之判決，否則即有錯誤適用法律之謬誤：
按「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，違背解釋之判例，當然失其效力。確定終局裁判所適用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示之見解，經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，已非法律見解歧異問題。」司法院釋字第185號解釋闡釋綦詳，可知司法院解釋有拘束全國各機關之效力，各機關處理有關事項，應依該解釋意旨為之，如各機關違背司法院解釋所作之決定，自非適法，要不得於其他案件中，比附援引加以適用。
二、被告對原告之工程受益費請求權，業已罹於消滅時效，被告自不得再行主張：
（一）按「公務人員參加公務人員保險，於保險事故發生時，有依法請求保險金之權利，該請求權之消滅時效，應以法律定之，屬於憲法上法律保留事項。中華民國47年8月8日考試院訂定發布之公務人員保險法施行細則第70條（84年6月9日考試院、行政院令修正發布之同施行細則第47條)，逕行規定時效期間，與上開意旨不符，應不予適用。在法律未明定前，應類推適用公務人員退休法、公務人員撫卹法等關於退休金或撫卹金請求權消滅時效期間之規定。至於時效中斷及不完成，於相關法律未有規定前，亦應類推適用民法之規定，併此指明。」司法院著有釋字第474號解釋在案。又按「本件上訴人所主張之損害賠償既屬公法上請求權性質，自應有消滅時效制度之適用；行政程序法固於90年1月1日始施行，然本件所據以主張之損害賠償請求權，則早於84年3月起即已成立，乃觀諸司法院釋字第474號解釋之意旨，系爭損害賠償請求權既成立於行政程序法施行前，其時效期間自應類推適用公務人員退休法、公務人員撫卹法等關於退休金或撫卹金等公法上請求權消滅時效期間即5年之規定。」最高行政法院著有93年度判字第325號判決在案，可知消滅時效之適用，係涉及人民基本權利之重大公益事項，應以法律定之，如未以法律明定，自當優先類推性質最為接近之法律，要不得捨性質相近之法律不顧，而直接類推適用民法之規定。是公法上金錢請求權時效應先在公法體系內，探求是否有與未明文規定請求權時效之請求權性質相近者，如有即應優先適用該公法體系內之相關規定，以符平等原則；如無始得適用民法125條至127條相關之規定。
（二）工程受益費請求權之消滅時效，既未明文規定，自應類推適用性質相近之稅捐稽徵法5年時效：
1.按「從公權力角度而言，租稅及其他公課與私法債權、債務關係有三點主要不同：1.．．．租稅及其他公課非如一般私法上債權債務關係，受利益對立之支配。2.．．．在公法關係上，有上下服從關係，二者地位並不對等，私法債之關係債權人、債務人則居於對等地位。3. 公法金錢給付義務關係中，國家雖居於上位地位，但亦受較嚴格之拘束。．．．人民在公法上金錢給付義務，謂之公課。主要公課為稅捐及非稅公課，非稅公課指規費、受益費及特別公課。以財政收入為主要或次要目的之強制性公法金錢給付義務為公課，其中以量能原則為基準，對繳納者無對待給付，又於憲法明定為人民基本義務者，是為租稅，租稅以外之公課，為非稅公課。其中以規費與受益費最為重要，規費以特定（現實）之對待給付，受益費以受益之可能性（潛在的對待給付），均以對待給付為要件。」業經學者葛克昌闡述綦詳，台中高等行政法院92年度簡字第70號判決，亦同此旨，可知工程受益費係屬人民負有公法上金錢給付義務之非稅公課，其性質與租稅較私法上債之關係為近。
2.經查工程受益費徵收條例全文，均未見有關工程受益費徵收之時效規定，自應類推適用與工程受益費性質較為相近之租稅法規，即以稅捐稽徵法第23條所規定之之5年徵收期間，作為工程受益費之請求權時效，而非類推適用與工程受益費性質相距甚遠之民法規定，其理甚明。
3.被告辯稱工程受益費既非稅捐性質，則行政程序法施行前工程受益費之請求權時效，自不應類推適用捐稽徵法第23條之規定，而應類推適用民法第125條之規定，固非無見，惟查：
（1）按「類推適用係填補法律漏洞的一種方法。所謂類推適用，乃比附援引，即將法律於某案例類型A所明定之法律效果，轉移適用於法律未設規定的案例類型B之上。此項轉移適用係基於一種認識，即基於其類似性．．．，蓋相類似者，應做相同的處理，係本諸平等原則，乃正義的要求。」「類推適用則係超越條文內容，使其適用於其他未規定的類似事項。」業經學者王澤鑑與施啟揚闡釋綦詳，可知類推適用係於存有法律漏洞時，將性質相類似之法律規定，加以比附援引之情形，是如一事件經定性後，可直接判決應歸屬於何法規之規制範疇，自當直接適用該法規，而無類推適用之必要，合先敘明。
（2）查工程受益費與稅捐，有其本質上之些微差異，職是，工程受益費之徵收，無法直接適用稅捐稽徵法之規定，而須藉由類推適用之方式，始能以性質最為接近之稅捐稽徵法，填補工程受益費徵收條例未規定消滅時效之法律漏洞，乃被告未能辨明適用與類推適用之差異，遽認工程受益費並非稅捐性質，不能適用稅捐稽徵法之規定，顯係錯誤認知法律，其理甚明。
4.再者，被告於準備程序中，援引最高行政法院95年度判字第1523號判決之見解，主張工程受益費之請求權消滅時效，應類推適用民法第125條15年消滅時效，固非無見，惟最高行政法院所表示之見解，仍不得違背司法院解釋所表示之法律見解，否則即有判決違背法令之違法，如其他法院援引上揭最高行政法院之違憲見解，要難謂為適法。
5.綜上，工程受益費之徵收與租稅之性質相近，就工程受益費所未規定之事項，自應類推適用租稅相關規定，職是，就工程受益費之消滅時效，自當類推適用稅捐稽徵法第23條，算定其時效為5年，準此被告向原告所徵收之工程受益費，業已罹於時效，原告自不負繳交之義務，倘該工程受益費業經原告繳納，被告亦應依法退還，容無疑義。
三、被告確有適用法令錯誤，致原告溢繳工程受益費之情形，自得依稅捐稽徵法第28條請求被告返還之：
（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文，可知如有適用法令錯誤致納稅義務人溢繳稅款之情形，納稅義務人自得於繳納日起5年內向被告請求返還之。
（二）再者，工程受益費條例針對溢繳工程受益費之人民，並無設有任何返還之規定，惟基於平等原則自當允許人民類推適用與工程受益費性質相近之稅捐稽徵法第28條，請求徵收機關返還溢繳之工程受益費，其理甚明。
（三）經查，原告固已於93年間繳納上揭工程受益費完竣，惟被告所請求之工程受益費，既已罹於消滅時效，再向原告徵收，顯非適法，準此，原告自屬因被告適用法令錯誤，致溢繳工程受益費，且原告繳納至今，尚未罹於5年之請求權時效，自可請求被告返還溢繳之工程受益費，至為灼然。
貳、被告答辯意旨略以：
一、原告所有系爭3筆土地因77○○○區○○路○段開闢工程，該工程受益費於78年1月11日公告徵收，該工程於80年8月29日完工，應繳工程受益費847,416元，被告原於81年11月1日起至84年5月31日止分6期徵收，嗣依據高雄市政府新建工程處82年6月3日高市新四字第9277號函緩徵及高雄市政府89年2月23日高市府工新字第06018號函略以：「因同年度6項工程，其中楠梓2之5號道路尚未開闢完成，為公平起見暫緩徵收工程受益費，俟全部完工後再議。」嗣高雄市政府工務局92年8月18日高市工新處字第0920022593號函被告略以：「楠梓2之5號道路於92年3月5日開闢完工，應繼續辦理開徵事宜，並簽奉市長核准續徵在案。」被告乃自93年4月1日起至95年10月31日止分3年6期辦理續徵事宜。系爭工程受益費雖未依工程受益費徵收條例第6條第2項規定，於各該工程開工之日起至完工後1年內開徵；惟「查工程受益費之徵收計畫書及該工程經費收支預算等相關事項之審定，係依工程受益費徵收條例第5條規定辦理。次查工程受益費徵收條例第6條第1項、第2項則係工程受益費徵收相關作業規定。．．．工程受益費之徵收如已依上開條例第5條規定審定，其徵收效力即已確立；至於未依上開條例第6條規定作業時程，係屬行政作業違失，應不影響工程受益費徵收效力。」內政部89年1月20日台內營字第8902145號函釋有案，是本件未於工程完工後1年內開徵，其係屬行政作業違失之問題，並不影響工程受益費之徵收效力。
二、原告訴稱：系爭工程受益費請求權應類推適用性質相近公法5年之規定。惟查「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」固為90年1月1日施行之行政程序法第131條第1項所明定，然此乃行政程序法施行後之公法上之請求權而言，至施行前已發生之工程受益費請求權之消滅時效期間，並不適用行政程序法第131條第1項規定，自應依行政程序法施行前相關法規辦理。申言之，工程受益費之請求權時效，因工程受益費徵收條例及相關法令並無徵收期間之規定，則於行政程序法施行後始發生之工程受益費請求權，固應依上開行政程序法第131條規定，因5年間不行使而消滅；惟行政程序法施行前已發生工程受益費請求權之消滅時效期間，基於工程受益費之徵收，係國家為謀公共利益而設置、建造或維護公共設施，並對因此享有特別利益之人民，所為用以彌補施工費用支出之措施，此與一般租稅之課徵，係對人民普遍課賦，而非針對特定個人為之，並不相同。準此，工程受益費既非稅捐性質，則行政程序法施行前工程受益費之請求權時效，自不應類推適用稅捐稽徵法第23條5年徵收期間之規定，而應類推適用民法第125條15年消滅時效期間之規定，此參諸法務部90年3月22日法90令字第008617號令：「行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第131條第1項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定，無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定（即縱使殘餘時間，自行政程序法施行日起算較5年為長者，仍應依其期間）。．．．。」及內政部90年6月21日台90內營字第9084146號令亦謂：「工程受益費徵收條例第6條並非行政程序法第131條第1項所稱之特別規定，是行政程序法施行後始發生之工程受益費請求權，應依行政程序法第131條之規定辦理；其5年請求權時效之起算時點，以實際開單徵收之繳納期限開始之日為起算點。至該法施行前已發生之工程受益費請求權，得類推適用民法第125條規定因15年間不行使而消滅（即縱使殘餘時間，自行政程序法施行日起算較5年為長者，仍應依其期間）。」均同斯旨。本件原告所有系爭3筆土地因77○○○區○○路○段開闢工程於80年8月29日完工，因屬行政程序法施行前之工程受益費，其請求權消滅時效應類推適用民法第125條消滅時效規定，其請求權時效為15年。原告訴稱自78年1月11日公告起至93年1月10日止時效15年已完成一節，按「就土地及其改良物徵收之工程受益費，於各該工程開工之日起，至完工後1年內開徵。」為工程受益費徵收條例第6條第2項所明定。查本件77○○○區○○路○段開闢工程，該工程受益費於78年1月11日公告徵收，該工程於80年8月29日完工，系爭土地應繳工程受益費847,416元，被告原於81年11月1日起至84年5月31日止分3年6期徵收，雖未於該工程完工後1年內開徵；惟系爭工程受益費請求權時效，依上開規定應自工程完工（80年8月29日）後1年之開徵期限屆至開始起算，最高行政法院93年度判字第1715號判決、最高行政法院95年度判字第01523號判決可資參照，非自該工程78年1月11日公告徵收時起算，原告之主張，容對法令有所誤解。
三、參酌最高行政法院93年度判字第1715號判決意旨略以：「查工程受益費徵收條例就主管機關之工程受益費請求權行使之消滅時效期間，未為明文規定，而公法與私法，各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係（最高行政法院50年判字第345號判例參照）。世界各國法律莫不承認時效制度，是時效制度係公法與私法之共通原理，公法未明定消滅時效期間者，應類推適用其他性質相類之消滅時效規定，無性質相類之規定時，即應類推適用民法之一般消滅時效規定。次按工程受益費係國家為謀公共利益而設置、建造或維護公共設施，並對因此享有特別利益之人民，所為公法上之強制徵收，用以彌補施工費用支出之措施。此項受益費之徵收，與一般租稅之課徵，雖均係國家基於法律之授權，為支應財政之需要，而課予人民以公法上金錢給付為內容之負擔（公課），然前者係因特定個人享受特別利益，而須承受是項「特別負擔」；而後者則是對人民普遍課賦，而非針對特定個人為之，人民所承受之負擔為「一般負擔」，兩者之性質不同。抑且工程受益費之徵收，乃以工程受益費徵收條例為其依據，此與各項稅捐徵收之法源亦有不同，是於行政程序法施行前，工程受益費徵收條例就徵收之時效期間，雖未為明文規定，亦難類推適用稅捐稽徵法第23條有關核課期間5年之規定。另行政程序法及行政執行法均係自90年1月1日起施行，時效係關於請求權之消滅規定，自屬實體規定，依實體從舊原則，行政程序法第131條第1項及行政執行法第6條施行前，關於公法上請求權之行使，亦無上開法律關於5年消滅時效期間規定之適用。從而，本件系爭工程受益費之請求權時效，應類推適用民法第125條15年時效期間之規定，是本件尚難類推適用稅捐稽徵法5年請求權時效。
四、查本件系爭工程受益費，第1期原告提起撤銷訴訟經最高行政法院駁回而確定；第2、3、4、6期原告怠於提起訴願或撤銷訴訟而確定；第5期提起撤銷訴訟（即本件行政訴訟）。是本件第2、3、4、6期工程受益費原告得經由提起撤銷訴訟達其請求之目的，其卻逕提起確認公法上法律關係存在或不存在之訴，即非適法；另第5期工程受益費原告已提撤銷訴訟，其再提確認公法上法律關係存在或不存在之訴，亦非適法。
五、末查，工程受益費徵收條例無其他性質相類之公法上消滅時效規定，應類推適用民法之一般消滅時效規定。依民法第144條規定，時效完成後，債務人僅得拒絕給付。請求權已經時效消滅，債務人仍為履行之給付者，不得以不知時效為理由，請求返還。亦即消滅時效完成後，債務人僅有拒絕給付之抗辯權，債權人之請求權並非當然消滅，故債務人於行使抗辯權前履行給付，嗣後不得請求返還，最高行法院93年度判字第843號、93年度判字第1449號判決可參，是本件系爭6期工程受益費847,416元，其請求權縱如原告執辭所辯，已因罹於時而消滅，原告已繳納之工程受益費847,416元，仍不得於事後主張已罹於時效，請求返還；況查，本件系爭工程受益費請求權尚未罹於15年時效而消滅。
六、綜上所述，工程受益費之徵收係依據工程受益費徵收條例為之，其與稅捐之徵收法源不同，不適用稅捐稽徵法相關徵收5年期限之規定，而應類推適用民法第125條15年時效期間之規定，被告辦理系爭77○○○區○○路○段開闢工程之工程受益費開徵，認事用法並無違誤，是其提起行政訴訟顯無理由，請依法予以駁回，以維法制。
理 由
壹、程序部分：
一、按「對於同一被告之數宗訴訟，除定有專屬管轄者外，得向就其中一訴訟有管轄權之法院合併提起之。但不得行同種訴訟程序者，不在此限。」民事訴訟法第248 條定有明文，此即客觀訴之合併之規定。而訴之客觀合併，可分為單純合併、重疊合併、選擇合併與預備合併。所謂預備合併，係指原告預慮其提起之訴（即先位之訴）無法獲勝訴之裁判，同時提起不能併存之他訴（即預備之訴），以備先位之訴無法獲勝訴裁判時，請求就預備之訴為裁判。前開民事訴訟法之規定，依行政訴訟法第115條規定，於行政訴訟準用之，則行政訴訟之原告自得依前開規定，於提起先位之訴同時，提起預備之訴。又先位之訴與預備之訴之關係，乃先位之訴無法獲勝訴裁判，為預備之訴予以裁判之停止條件；亦即先位之訴無法獲勝訴裁判時，始得就預備之訴為裁判。從而，備位之訴與先位之訴，應具不能併存之排斥關係（最高法院64年台上字第82號判例參照）。
二、查本件原告起訴之聲明為：一、先位聲明：（一）訴願決定及原處分（含復查決定）（即第5期工程受益費141,234元部分）均撤銷。（二）確認原告與被告間就系爭土地第2、3、
4、6期之工程受益費之公法債權關係不存在。（三）被告應返還原告564,948元，及起訴狀繕本送達後按年息百分之5計算之利息。二、備位聲明：（一）確認原告與被告間就系爭土地之第5期工程受益費之公法債權關係不存在，（二）被告應返還原告706,182元及自起訴狀繕本送達後按年息百分之5計算之利息等語。惟依上開說明，所謂預備合併，乃原告預慮其提起之訴（即先位之訴）無法獲勝訴之裁判，同時提起不能併存之他訴（即預備之訴），以備先位之訴無法獲勝訴裁判時，請求就預備之訴為裁判，先位之訴與預備之訴之間，應具不能併存之排斥關係。然觀諸原告原起訴聲明，其先位之訴聲明第3項係請求被告返還原告564,948元及其法定利息，而其備位聲明第2項則係請求被告返還原告706,182元及其法定利息，查上開564,948元係指系爭土地第2、3、4、6期之工程受益費，而706,182元則係指上開564,948元再加上系爭土地第5期之工程受益費141,234元（原告於起訴狀尚就系爭土地第1期工程受益費部分一併請求，但該部分業經本院94年度訴字第134號及最高行政法院95年度判字第152
3 號判決駁回原告之訴確定在案，經本院於準備程序中闡明後，原告於96年3月23日行政訴訟準備書狀（二）中，對此部分則未聲明請求），其提起之給付訴訟中之先位及備位聲明就上開564,948元部分即發生重疊之現象，且此部分與系爭土地第5期之工程受益費141,234元並無所謂互相排斥不能併存之情形，則原告就給付訴訟部分，僅須為：「被告應返還原告706,182元，及自起訴狀繕本送達後按年息百分之5計算之利息」單一之聲明即為已足，而無為先位及備位聲明之必要，先此敘明。
貳、實體部分：
一、按「就土地及其改良物徵收受益費之工程，主辦工程機關應於開工前30日內，將工程名稱、施工範圍、經費預算、工程受益費、徵收標準及數額暨受益範圍內之土地地段、地號繪圖公告30日，並於公告後3個月內，將受益土地之面積、負擔之單價暨該筆土地負擔工程受益費額，同該項工程受益費簡要說明，依第8條第2項規定以書面通知各受益人。就車輛、船舶徵收受益費之工程，應於開徵前30日將工程名稱、施工範圍、經費預算、工程受益費徵收標準及數額公告之。」、「就土地及其改良物徵收之工程受益費，於各該工程開工之日起，至完工後1年內開徵。」「工程受益費之徵收，以土地及其改良物為徵收標的者，以稅捐稽徵機關為經徵機關；．．．。」工程受益費徵收條例第6條第1項、第2項及第13條分別定有明文。又前揭條例第6條第2項規定稽徵機關（即稅捐稽徵機關）應「於各該工程開工之日起，至完工後1年內開徵工程受益費」，準此，如稽徵機關確在完工後1年內發單開徵，其時效起算日，即應以「實際開單徵收之繳納期限開始之日為起算點」；惟若稽徵機關未遵守「完工後1年內開徵工程受益費」之期限，而於完工後1年以後始發單開徵，則時效之起算點，應自「工程完工後1年之開徵期限屆至」開始起算，而免公法權利久懸未決。另89年11月8日修正前同條例第5條係規定：「各級地方政府徵收工程受益費，應擬具徵收計畫書，包括工程計畫、經費預算、受益範圍及徵收費率等，送經各該級民意機關決議後，報請上級政府備案。如係長期辦理之工程，應先將分期、分年之工程計畫，依照上開規定，先行送經民意機關決議，報請上級政府核備後，據以編列年度預算或特別預算辦理。中央舉辦之工程，應由主辦工程機關循收支預算程序辦理。各級地方民意機關對於工程受益費徵收計畫書，應連同該工程經費收支預算一併審定；如工程受益費徵收案予以延擱或否決，該工程經費收支預算應併同延緩或註銷。工程受益費以徵足原定數額為限。但就車輛、船舶徵收受益費之工程，而有繼續維持保養、改善必要者，經各該級民意機關決議，並完成收支預算程序後，得徵收之。」合先敘明。
二、本件原告之配偶蘇鴻慶（已於94年9月10日死亡）所有之系爭土地，於93年12月16日及94年7月6日分別贈與原告。而系爭土地係位於77年間高雄市○○區○○路中段開闢工程之受益範圍內，應徵收工程受益費，該工程受益費於78年1月11日公告徵收，上開工程於80年8月29日完工，原告應繳工程受益費分別為138,754元、494,529元、214,133元，合計847,414元，被告原於81年11月1日起至84年5月31日止分6期開徵，嗣依高雄市政府工務局新建工程處82年6月3日高市新4字第9277號函緩徵及高雄市政府89年2月23日高市府工新字第06018號函附楠梓2之5道路工程等6項工程受益費徵收事宜會議紀錄結論略以：「楠梓2之5號道路工程（右昌街至軍校路）尚未開闢完成，為公平起見，上開6項工程受益費暫緩徵收，俟全部完工後再議。」等語，被告乃考量同年度6項工程中，其中楠梓2之5號道路尚未開闢完成，為公平起見暫緩徵收工程受益費，決定俟全部完工再議。嗣楠梓2之5號道路於92年3月5日開闢完成，被告乃於93年4月1日起至95年10月31日止分6期辦理續徵事宜，系爭土地之第5期繳款書繳款期限自95年4月1日至同年月30日止，金額分別為23,125元、84,421元、35,688元，合計141,234元（原告已於94年7月1日及95年9月22日繳納完畢）。原告配偶蘇鴻慶不服，申經復查，未獲變更，因蘇鴻慶已於94年9月10日死亡，原告乃以其與配偶蘇鴻慶名義提起訴願，經訴願決定以蘇鴻慶已死亡，該部分不予受理，原告部分則予以駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟等情，有高雄市開闢（拓寬、打通）77○○○區○○路○段工程受益費徵收底冊、高雄市政府工務局新建工程處82年6月3日高市新（4）字第9277號函、被告93年度工程受益費繳款書、高雄市三民地政事務所就系爭3筆土地之審查（異動索引）、95年11月15日高市府法1字第0950059212號訴願決定書、原告行政訴訟起訴狀、96年3月23日準備書狀及本院96年3月21日準備程序筆錄附原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。
三、本件原告起訴無非以：
（一）消滅時效之適用，因為涉及人民基本權利之重大公益事項，應以法律為之，如未以法律明定，自應優先類推適用性質最為接近之法律。工程受益費係屬人民負有公法上金錢給付義務之非稅公課，其性質與租稅較私法上債之關係為近，則其請求權之消滅時效，既未明文規定，自應類推適用性質相近之稅捐稽徵法第23條之5年徵收時效。
（二）原告固已於93年將工程受益費繳納完竣，然被告所請求之工程受益費，既已罹於消滅時效，則其再向原告徵收，顯非適法，顯有因適用法令錯誤，致原告溢繳工程受益費之情形，而原告繳納至今，尚未罹於5年之請求權時效，被告適用法律既有錯誤，原告自得依稅捐稽徵法第28條規定請求被告返還已繳納之工程受益費云云，資為爭執。
四、經查：
（一）按前揭工程受益費徵收條例第6條第2項固規定：「就土地及其改良物徵收之工程受益費，於各該工程開工之日起，至完工後1年內開徵。」惟本件系爭道路開闢工程，其工程受益費之徵收，前業於78年1月11日公告徵收，其徵收效力即已確立，稅捐稽徵機關（即稽徵機關被告）原於81年11月1日起至84年5月31日止分6期開徵，嗣又決定暫緩徵收工程受益費，俟全部完工後再議，乃再於93年4月1日起至95年10月31日止分6期辦理續徵，而為重新處分。被告嗣後之重新處分，雖距完工日期80年8月29日已逾1年，然上開工程受益費已確定徵收，有高雄市開闢（拓寬、打通）77○○○區○○路○段工程受益費徵收底冊附於原處分卷可憑，則被告雖未依上開條例第6條第2項規定於完工後1年內開徵，充其量亦僅屬行政作業延後，要不因此而影響上開工程受益費徵收效力。
（二）次查，工程受益費之請求權時效期間，因工程受益費徵收條例及相關法令並無徵收期間之規定，則於行政程序法施行後始發生之工程受益費請求權，固應依上開行政程序法第131條規定，因5年間不行使而消滅；惟行政程序法施行前已發生工程受益費請求權之消滅時效期間，基於工程受益費之徵收，係國家為謀公共利益而設置、建造或維護公共設施，並對因此享有特別利益之人民，所為用以彌補施工費用支出之措施，此與一般租稅之課徵，係對人民普遍課賦，而非針對特定個人為之，並不相同。準此，工程受益費既非稅捐性質，則行政程序法施行前工程受益費之請求權時效，自不應類推適用稅捐稽徵法第23條5年徵收期間之規定，而應類推適用民法第125條15年消滅時效期間之規定，此參諸法務部90年3月22日法90令字第008617號令：「行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第131條第1項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定，無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定（即縱使殘餘時間，自行政程序法施行日起算較5年為長者，仍應依其期間）。．．．。
」及內政部90年6月21日台90內營字第9084146號函亦謂：
「工程受益費徵收條例第6條並非行政程序法第131條第1項所稱之特別規定，是行政程序法施行後始發生之工程受益費請求權，應依行政程序法第131條之規定辦理；其5年請求權時效之起算時點，以實際開單徵收之繳納期限開始之日為起算點。至該法施行前已發生之工程受益費請求權，得類推適用民法第125條規定因15年間不行使而消滅（即縱使殘餘時間，自行政程序法施行日起算較5年為長者，仍應依其期間）。」均同斯旨；另最高行政法院92年度判字第507號判決理由亦載：「．．原審判決以工程受益費徵收條例第6條並非行政程序法第131條第1項所稱之特別規定，行政程序法施行後始發生之工程受益費請求權，固應依行政程序法第131條之規定，因5年不行使而消滅，其5年請求權時效之起算時點，以實際開單徵收之繳納期限開始之日為起算點。至行政程序法施行前已發生之工程受益費請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第131條第1項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定，無相關法規規定，應引用本院52年判字第345號判例意旨，類推適用民法第125條消滅時效之規定，因15年不行使而消滅。本件上訴人所有系爭土地因豐原都市計畫第6之4號道路之開發，應繳納82年1、2期工程受益費，依台中縣稅捐稽徵處82年7月16日82中縣稅財字第40588號公告事項1規定各期繳納期限。第1期：自82年9月1日起至同年9月30日止。第2期：自83年3月1日起至同年3月31日止。依前述說明，其請求權時效應為15年，上訴人嗣於89年11月1日收到補發（催繳）繳款書，並未逾徵收期間之規定，於法並無不合。．．。」均同申行政程序法施行前工程受益費請求權消滅時效應類推民法第125條消滅時效規定。則本件原告爭執系爭工程受益費請求權應類推適用稅捐稽徵法23條規定5年之徵收期間云云，顯係對相關法律規定之誤解，亦不足採。
（三）再查，上開高雄市○○區○○路中段開闢工程完工日期為80年8月29日，被告未於工程完工後1年內期間開徵系爭工程受益費，依前揭工程益費徵收條例第6條第2項規定，其時效起算應以「工程完工後1年之開徵期限屆至」開始起算，即本件工程受益費之請求即應自81年8月29日之翌日起算（即81年8月30日）徵收時效，從而，被告於93年4月1日重新作成繳款通知辦理續徵，而為重新處分發單徵收該第1期至第6期之工程受益費，仍未逾15年之時效，其請求權尚未罹於時效而消滅，故被告就系爭土地第1至6期各期工程受益費所為之下命處分，揆諸前揭說明，依法並無違誤。是原告主張工程受益費之性質與租稅較私法上債之關係為近，則其請求權之消滅時效，自應類推適用性質相近之稅捐稽徵法第23條之5年徵收時效，故本件系爭土地各期之工程受益費，既已罹於消滅時效，則其再向原告徵收，顯非適法云云，顯有誤解，不足採取。
五、至原告主張系爭土地第2、3、4、5、6期之工程受益費，已罹於消滅時效，被告再向原告徵收，顯有因適用法令錯誤，致原告溢繳工程受益費之情形，而原告繳納至今，尚未罹於5年之請求權時效，原告自得依稅捐稽徵法第28條規定請求被告返還已繳納之工程受益費乙節。惟按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」固為稅捐稽徵法第28條所明定。所謂「適用法令錯誤」者，係指所適用之法令與該案適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。若僅因嗣後法律見解有異，致使課稅標準或計算方式有別時，尚難謂為係行為時適用法令錯誤。參酌司法院釋字第287號解釋意旨，除原核處分確有違法之情形，否則為維持法律秩序之安定，應不受影響，本件若於行為當時法令並無錯誤，亦無與行為時之解釋判例有所牴觸之情形，自無適用法令錯誤可言。經查，本件工程受益費之請求權，係在行政程序法施行前已發生，則其工程受益費請求權之消滅時效期間，應類推適用民法第125條15年消滅時效期間之規定；且上開同盟路中段開闢工程完工日期為80年8月29日，被告於93年4月1日重新作成繳款通知辦理續徵，而為重新處分發單徵收該第1期至第6期之工程受益費，均未逾15年之時效，其請求權尚未罹於時效而消滅，已如前述，從而，被告依前揭法律規定，向原告重新處分發單徵收該第1期至第6期之工程受益費，並無適用法規錯誤之情事。是原告主張被告適用法令顯有錯誤，致其溢繳前揭工程受益費合計706,182元，自得依稅捐稽徵法第28條規定請求被告返還云云，亦有誤解，尚難採取。
六、綜上所述，本件原告之主張，均無可採。系爭工程受益費請求權尚未罹於時效而消滅，被告於93年4月1日起至95年10月31日止分6期辦理續徵，尚無違誤。原告不服申請復查，復查決定未准變更，並無不合。訴願決定遞予維持，理由雖未盡相同，然駁回之結論並無二致，仍應維持。原告起訴求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定，即第5期部分），並請求被告應返還原告706,182元，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、至於原告提另聲明求為判決確認被告對於原告所有系爭土地應繳之第2、3、4、6期及第5期工程受益費之公法債權關係不存在部分，因其訴依法不合，另由本院以裁定駁回之，附此說明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 23 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 5 月 23 日
書記官 林幸怡