高雄高等行政法院判決
96年度訴字第293號原 告 甲○○○訴訟代理人 乙○○律師
余如惠律師蘇瑛婷律師被 告 高雄縣政府稅捐稽徵處代 表 人 丙○○處長訴訟代理人 丁○○
己○○戊○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國96年2月5日府法訴字第32141號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）89年1月7日申報移轉所有坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○○號之農業用地（下稱系爭土地）與具有自耕農身分之王劉怡伶，並申請依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅在案。嗣經被告查得系爭土地係由訴外人洪順發以具有自耕農身分之王劉怡伶之名義購買，乃以95年5月19日高縣稅土字第0956104409號函補徵原免徵之土地增值稅新台幣（下同）13,529,511元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告主張之理由：
一、按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」行政訴訟法第4條第1、2項定有明文。
二、原告無任何故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情事，就此，被告機關應舉證證明：
（一）按「行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在其處罰即不能認為合法。」此有最高行政法院32年判字第16號判例可參。
（二）查被告前已核定本件免徵土地增值稅在案，今又主張不符合免徵土地增值稅要件云云，前後矛盾，顯悖於常情，準此，被告應舉證證明：原告客觀上有何該當詐欺要件與證據？其他不正當方法為何？逃漏稅捐之要件與證據？被告主張及證據與逃漏稅捐之因果關係為何？又原告主觀上有何故意、詐欺故意、逃漏稅捐故意？
（三）查被告援引訴外人王劉怡伶、陳美蓉、洪順發…等於法務部調查局高雄市調查處（下稱高雄巿調處）之調查筆錄為證據，惟查高雄市調處之調查筆錄為審判外之陳述，且為節錄並非相關人員全部陳述，且多有斷章取義，與事實容有落差，故而刑事程序上經調查與事實不符者在所多有，且該刑案並未經判決確定，原告否認高雄市調處調查筆錄之實質上真正。被告援引高雄市調處之調查筆錄為證據，課予原告土地增值稅，洵有違誤。
（四）復查被告援引原告、訴外人吳春柳於原處分機關之談話筆錄為證據，惟查被告亦為當事人之一方，其所製作之筆錄是否可未經調查即逕於本件行政訴訟引為裁判基礎？實有待商榷，又依原告及訴外人吳春柳之陳述，對於洪順發與王劉怡伶間之關係及為何登記系爭土地予王劉怡伶，皆稱不知情，縱事後知悉，亦係於案發後調查時經告知方獲悉，惟被告卻稱原告於土地買賣時即知悉洪順發以王劉怡伶名義辦理移轉登記云云，實與事實不符，原告否認。
三、被告之處分顯與租稅法律保留原則有違：
（一）按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。最高行政法院以決議之方式表示法律見解者，亦須遵守一般法律解釋方法，秉持立法意旨暨相關憲法原則為之；逾越法律解釋之範圍，而增減法律所定租稅義務者，自非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（本院釋字第620號解釋參照）。」「財政部中華民國68年8月9日台財稅第35521號函主旨以及財政部69年5月10日台財稅第33765號函說明二前段所載，就地籍重測時發現與鄰地有界址重疊，重測後面積減少，亦認為不適用稅捐稽徵法第28條規定退稅部分之釋示，與本解釋意旨不符，應自本解釋公布之日起不再援用。」「土地稅法第35條第1項第1款所定『自用住宅用地』，依同法第9條規定，係指『為土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地』，並未以須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅為認定之標準。財政部中華民國73年12月27日台財稅第65634號函謂：『土地所有權人出售自用住宅用地，於2年內重購土地者，除自完成移轉登記之日起，不得有出租或營業情事外，並須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅者，始准依土地稅法第35條第1項第1款規定，退還已納土地增值稅』，其以『須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅』為申請退稅之要件部分，係增加土地稅法第35條第1項第1款所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義，應不予援用。」此有司法院釋字第622號解釋理由書、第625號、第478號解釋可參。
（二）復按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」修正前及現行土地稅法第39條之2第1項、農業發展條例第37條、稅捐稽徵法第1-1條分別定有明文。是財政部之行政函釋不得增加法律所無之限制，且僅對於據以申請之案件發生效力，例外於有利於納稅義務人者，始適用於尚未核課確定之案件。
（三）本件得適用新修正法律：
１、按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」中央法規標準法第18條定有明文。
２、查依現行土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條之規定，農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。是本件承買人縱無自耕能力亦得不課徵土地增值稅，本件核課時間係於89年修法後，自得適用新修正法律，只要係移轉與自然人時即可免徵土地增值稅，不以具有自耕能力為必要。
（四）退步言，縱令鈞院認本件應適用行為時法律（按原告仍主張可適用新修正法律）則：
１、查本件前開土地係為農業用地，而本件承買人不論為洪順發或王劉怡伶，均為有自耕能力之人。此亦有高雄縣鳥松鄉公所95年10月23日鳥鄉建字第0950016954號函暨所附之自耕能力証明書為憑，依前開法律規定，即應免徵土地增值稅，被告亦依法核定免徵土地增值稅在案。
２、詎料，被告卻於95年5月19日以高縣土稅字第0956104409號函，援引財政部80年6月18日台財稅第000000000號函釋，命原告應補徵原免徵稅額13,529,511元，被告之處分顯係以命令為與法律不同之規定，逾越法律規定且增加法律所無之要件及限制，而課原告以法律所未規定之租稅義務，顯與租稅法律保留原則有違，依法應予撤銷。
３、查本件前開土地係為農業用地，而本件承買人不論為洪順發或王劉怡伶，均為有自耕能力之人。本件實與財政部80年6月18日台財稅第000000000號函釋（按該函釋亦違背法律保留原則）規範主體為第三人非農民有別，本件無前開財政部80年6月18日台財稅第000000000號函釋之適用，被告援引該函釋課以原告土地增值稅之義務，洵屬無據。
４、退萬步言，縱令鈞院認本件有第三人非農民利用農民名義買賣農地情事（按原告仍否認有此情事）則：
（1）按「查農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，為土地稅法第39條之2第1項明文規定，農業用地移轉與非自行耕作之農民，顯與上開規定不合，應無免徵土地增值稅之適用。類此案件，於經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，自應依有關規定補徵原免徵土地增值稅款。惟若該土地已辦理移轉登記，因農地承受人不具備自耕能力，致移轉行為無效，經該管登記機關塗銷所有權移轉登記後，稽徵機關應據該塗銷登記，逕予註銷該土地移轉現值申報案件暨原查定土地增值稅稅額。」此亦有財政部81年5月20日台財稅第000000000號函可參。
（2）是被告亦應逕予註銷該土地移轉現值申報案件暨原查定土地增值稅稅額，不得再課予原告土地增值稅義務，是被告之核課顯有違誤。
四、被告之原處分已逾法定核課期間，不得再核課：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。
」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項定有明文。
（二）復按「逾核課期間始查獲移轉時即不符免稅要件者不得再行補徵：『在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰』，為稅捐稽徵法第21條第2項後段明文規定。本案××地號三筆經核准依法免徵土地增值稅之農業用地，如經查明確於逾越稅捐稽徵法第21條第1項規定之核課期間後，始查獲申報時即不合土地稅法第39條之2規定免稅要件者，依上開規定，應不得再補徵原免徵之土地增值稅。」此有財政部81年5月8日台財稅第000000000號函可參。
（三）查本件原告申報土地增值稅係於89年1月7日，惟被告卻於95年5月19日以原處分對原告補徵土地增值稅13,529,511元，顯已逾5年之法定核課期間，依法不得再核課，被告核課處分顯有違法。
五、本件無適用民法代理規定：
（一）按民法代理規定之適用，僅限於法律行為。事實行為及不法行為均無民法代理規定之適用。
（二）復按「代理行為，或代理本人為意思表示，或代理本人受意思表示，均以意思表示直接對本人發生效力為要件，此觀民法第103條之規定自明。侵權行為為違法行為，不發生意思表示發生效力之問題，無適用代理規定之餘地。故代理人所為侵權行為之法律上效果，非得依代理之法則解為對於本人發生效力。」此有最高法院80年度台上字第2340號判決可參。
（三）查本件倘真如被告所稱有詐欺逃漏稅捐云云（按原告仍否認被告之主張），則既涉及不法侵權行為，自無民法代理規定之適用，被告依民法代理規定課以原告土地增值稅之義務，顯於法未合。
六、原免徵土地增值稅之處分仍存續有效，原告之信賴應予保護：
（一）按「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」行程程序法第110條第3項定有明文
（二）查本件原免徵土地增值稅之處分未經撤銷或廢止，仍存續有效，依前開法條規定其效力繼續存在，是被告另為核課處分命原告補繳稅額13,529,511元，顯與法有違，原告之信賴應予保護。
貳、被告答辯之理由：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．
三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定；次依「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為89年1月26日修正公布前即行為時土地稅法第39條之2第1項所明定；再者「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：．．．。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」「代理人於代理權限內以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。前項規定，於應向本人為意思表示，而向其代理人為之者，準用之。」「由自己之行為表示以代理權授與他人，或知他人表示為其代理人而不為反對之表示者，對於第三人應負授權人之責任。」分別為行政程序法第119條第2款、民法第103條及第169條前段所明定。
二、又「向稽徵機關申報之土地移轉現值案件，自應以稽徵機關之收件日為土地增值稅核課期間之起算日。」「農地移轉申請免徵土地增值稅時，承買人實際承買土地之地段、地號應與自耕能力證明書所載之地段、地號相符」「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。說明：二、關於此類案件，稽徵機關應主動蒐集其信賴有不值得保護之具體證據，並詳述其認定之理由，以避免徵納雙方爭議，進而減少行政救濟訟源。」「說明三、查89年1月修正前之土地稅法第39條之2第1項明定免徵土地增值稅規定之適用要件為『移轉與自行耕作之農民繼續耕作者』，其立法意旨在便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模，故出賣人移轉農地所有權與具農民身分之人，實際上亦由該農民繼續耕作，始符合前揭土地稅法規定而免徵土地增值稅；惟如無農民身分之人，利用符合上開免稅規定之農民名義購買農地，形式上雖符合上開免稅規定，而實質上係以迂迴、不正當的方式避免滿足稅捐構成要件，以規避稅捐之脫法行為，自不符合前揭土地稅法免徵土地增值稅之規範要件與立法意旨，而不得適用免徵土地增值稅之規定。故本部80年6月18日台財稅第000000000號函釋有關非農民以脫法行為，利用農民名義移轉農地，並申請免徵土地增值稅，涉及逃漏土地增值稅情事，為維護租稅公平，並兼顧租稅法律主義之原則，仍應依相關規定向法定之納稅義務人補徵土地增值稅，係本於租稅法律主義之精神，依修正前土地稅法第39條之2第1項之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實質課稅之公平原則，為必要之釋示，並未逾越母法之規定，亦應符合法律保留原則。」分別為財政部政部74年8月20日台財稅第20795號函、79年2月26日台財稅字第790047265號函、80年6月18日台財稅第000000000號函、82年12月30日台財稅第000000000號函及92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋在案。
三、經查，本件原告原所有系爭土地於89年1月7日以買賣為原因申報出售移轉所有權予王劉怡伶，並申請依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，經被告89年1月10日核定免徵土地增值稅在案。嗣經被告查得：
（１）原告93年4月30日於高雄市調處製作之調查筆錄記載略以：「問：前述土地（即本件系爭土地），與你接洽之實際買主何人？土地交易完成後，是否將所有權移轉登記予實際買主？答：．．．我僅知實際買主為洪董之洪姓男子，雙方僅見過一次面，付款方式係先以支票方式支付訂金約100萬，餘款則又以支票方式分2次支付，前述土地所有權後來係登記給王劉怡伶，是否將所有權轉移登記予實際買主，我並不清楚。」
（２）王劉怡伶93年7月15日於高雄市調處製作之調查筆錄記載略以：「問：你與洪順發是否認識？．．．。答：認識，．．．，87年間洪順發要購買高雄縣鳥松鄉一塊農地，因為農地必須具自耕農身分者才能買賣過戶，因我具有自耕農的身分，洪順發乃透過王教授前來找我幫忙，希望以我的名義購買該高雄縣鳥松鄉農地，．．．。」「問：據本處調查，你於．．．88年12月30日向甲○○○購買高雄縣○○鄉○○段○○○○○號土地，．．．，買賣過程為何？契約如何簽定？答：．．．我的身分證、印鑑均交給洪順發，．．．，其購地費用、買賣約簽定等均由洪順發自行處理，我皆不清楚。」
（３）陳美蓉（即系爭土地土地現值申報及土地移轉登記代理人）93年7月15日於高雄市調處於製作之調查筆錄記載略以：「問：（提示：．．○○○鄉○○段○○○○○號，面積2,357平方公尺之土地登記簿謄本、土地登記申請書及土地買賣所有權移轉契約書）請問上述土地實際承買人為何人？是否由你辦理土地移轉登記？買賣金額若干？答：（詳視後作答）前述土地買賣實際承買人均為洪順發，有關土地移轉登記確係由我所辦理，．．．○○○鄉○○段○○○○○號，於88年12月30日由洪順發以王劉怡伶名義向甲○○○購買，買賣金額為2,592萬7,000元。」
（４）洪順發93年7月15日於高雄市調處製作之調查筆錄記載略以：「問：（提示：○○○鄉○○段○○○○○號．．．土地登記謄本）上開謄本所載買賣過戶資料，是否為你前述於87至89年間在高雄縣鳥松鄉，以本人或友人王劉怡伶名義所購入6、7筆土地？答：（經詳視後作答）是的，上開7筆土地登記謄本所載，都是我於87至89年間在高雄縣鳥松鄉，以本人或友人王劉怡伶名義所購土地。」
（５）原告94年12月12日於被告製作之談話筆錄記載略以：「問：89年1月7台端向本處申報土地增值稅出售坔埔段1324地號土地，實際上係將土地賣給何人？交易情形如何？答：
當初出賣本筆土地接洽的並不是我本人，是由小嬸吳春柳接洽，只知道買的人姓洪，．．．。」
（６）吳春柳95年4月12日日於被告製作之談話筆錄記載略以：「問○○○鄉○○段○○○○○號土地出售時與你接洽之實際買主為何人？買賣金額多少？付款方式為何？．．．。答：當初出售前述土地與我接洽的是洪順發本人，當時成交金額約2千5百多萬，確實金額因時間經過已經很久，已不記得，付款方式是洪順發本人以其本人支票支付共分3張支票，．．．。」
（７）上開情形有原告93年4月30日於高雄市調查處製作之調查筆錄影本、王劉怡伶、陳美蓉及洪順發93年7月15日於高雄市調查處製作之調查筆錄影本、原告94年12月12日於被告所製作之談話筆錄影本、吳春柳95年4月12日於被告所製作之談話筆錄影本附卷可稽。被告爰認定系爭土地係由洪順發以具有自耕農身分之王劉怡伶的名義購買，是以，被告依據財政部80年6月18日台財稅字第800146917號函釋規定，予以補徵原免徵土地增值稅13,529,511元，洵屬有據，合先敘明。
四、次查，按行為時土地稅法第39條之2第1項規定，免徵土地增值稅之適用，應具備以下條件：1、須為農業用地；2、須該農業用地在依法作農業使用時移轉；3、承受人須為自行耕作之農民；4、須自行耕作之農民繼續耕作承受之農地等。故若當時農業用地買賣之承受人（即實際買受人）並非自行耕作之農民，其移轉自不符合該條文免徵土地增值稅之要件（參照最高行政法院94年度判字第1382號判決意旨）。查本件系爭土地係由洪順發以具有自耕農身分之王劉怡伶名義購買，並於89年1月7日向被告申報免徵土地增值稅在案。原告雖事後補具檢附鳥松鄉公所95年10月23日鳥鄉建字第0950016954號函及88年9月29日鳥鄉服建字第22927號農地承受人自耕能力證明書，稱洪順發及王劉怡玲均有自耕能力，惟查本件系爭土地係坐○○○鄉○○段○○○○○號，而所檢附農地承受人自耕能力證明書所載之農地係坐○○○鄉○○○段○○○○○號，與首揭財政部79年2月26日台財稅字第790047265號函釋及行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之要件不符，被告依財政部80年6月18日台財稅第000000000號函釋之規定，依法予以補徵原免徵之稅額，洵無違誤。
五、又「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申報之案件發生效力。」為稅捐稽徵法第1條之1所明定。再參照司法院釋字第607號解釋理由書意旨：「主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背。」及司法院釋字第407號解釋意旨：「主管機關基於職權因執行特定法律之規定得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」前揭財政部函釋核與前開司法院解釋意旨無違，且迭經最高行政法院援用（參照最高行政法院94年度判字第1013號、94年度判字第1382號、94年度判字第1605號、94年度判字第1830號判決），被告據以行使職權，並無違誤，訴訟理由，核無足採。
六、再查，原告出售系爭土地係第三者洪順發利用具自耕農身分之王劉怡伶名義購買，並共同向被告為不實之申報，致被告作成免徵土地增值稅之處分，核顯有稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，其核課期間為7年。本件原告係於89年1月7日向被告申報土地現值，迄被告於95年5月間發單補徵原免徵之土地增值稅，並未逾越法定核課期間7年，是以，被告予以補徵原免徵之土地增值稅，於法並無不合。訴訟理由，委無足採。
七、復查，所謂信賴利益保護原則乃源自「法安定性原則」，屬憲法位階之原則，對行政及立法均有適用，人民依信賴行政機關特定行為，而為財產或其他權利之處分者，如其信賴之成立善意且無重大過失，即應受到保護。至人民是否有值得保護之信賴利益，經參酌行政程序法第119條第2款之規定，對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者，信賴即非正當，而不值得保護。是以，有關農地之買賣情形，倘若農地之出賣人明知實際買受人並無自耕能力，卻配合其移轉農地予具自耕農身分之非實際買受人，則難謂仍有信賴利益保護原則之適用。本件原告對本件由第三者洪順發出資購買系爭農地，且以具農民身分之王劉怡伶名義辦理移轉登記等情均於土地買賣時早已知悉甚明；並依行為時土地稅法第39條之規定由權利人及義務人共同向被告辦理農地移轉申報，卻於土地增值稅申報書上填載不實之資料，藉以規避土地增值稅之核課，已如前述，故原告對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使被告依該資料或陳述而作成行政處分，核有行政程序法第119條第2款所規定不值得保護之情形，應無信賴保護原則之適用甚明。
八、再者，被告95年5月19日高縣稅土字第0956104409號函雖未以文字表明撤銷原先核准免徵土地增值稅之處分，惟按行政處分之意思表達，並非須完全拘泥於文字，而應依其內容及文義予以探究其意，依被告前開函敘述之事實及理由之說明內容，一般人均可得知其後補徵土地增值稅之處分係變更先前之免稅處分，而對原告發生課稅處分之法律效果；再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被告對於原告之免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合。又稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，相對於行政程序法係就行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用;行政程序法第3條第1項亦規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定者外，應依本法規定為之。」（參照最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨）。因此，原告之主張，亦不足採。原核定依法補徵原免徵之土地增值稅，依法並無不合。理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」分別為行為時土地稅法第28條及第39條之2第1項所規定。又「農地移轉申請免徵土地增值稅時，承買人實際承買土地之地段、地號應與自耕能力證明書所載之地段、地號相符。」「主旨：免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」「主旨：農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。說明：二、關於此類案件，稽徵機關應主動蒐集其信賴有不值得保護之具體證據，並詳述其認定之理由，以避免徵納雙方爭議，進而減少行政救濟訟源。」「．．．三、查89年1月修正前之土地稅法第39條之2第1項明定免徵土地增值稅規定之適用要件為『移轉與自行耕作之農民繼續耕作者』，其立法意旨在便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模，故出賣人移轉農地所有權與具農民身分之人，實際上亦由該農民繼續耕作，始符合前揭土地稅法規定而免徵土地增值稅；惟如無農民身分之人，利用符合上開免稅規定之農民名義購買農地，形式上雖符合上開免稅規定，而實質上係以迂迴、不正當的方式避免滿足稅捐構成要件，以規避稅捐之脫法行為，自不符合前揭土地稅法免徵土地增值稅之規範要件與立法意旨，而不得適用免徵土地增值稅之規定。故本部80年6月18日台財稅第000000000號函釋有關非農民以脫法行為，利用農民名義移轉農地，並申請免徵土地增值稅，涉及逃漏土地增值稅情事，為維護租稅公平，並兼顧租稅法律主義之原則，仍應依相關規定向法定之納稅義務人補徵土地增值稅，係本於租稅法律主義之精神，依修正前土地稅法第39條之2第1項之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實質課稅之公乎原則，為必要之釋示，並未逾越母法之規定，亦應符合法律保留原則。」分別經財政部79年2月26日台財稅字第790047265號函、80年6月18日台財稅第000000000號函、82年12月30日台財稅第000000000號函及92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋在案。按上開函釋係主管機關財政部本於職權就土地稅法第39條之2第1項規定立法意旨，闡明法律真意，核與上開法條規定之立法意旨相符，與母法之規定並無違背，自得予以援用。
二、本件原告於89年1月7日申報移轉所有系爭土地與具有自耕農身分之王劉怡伶，並申請依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅在案。嗣經被告查得系爭土地係由訴外人洪順發以具有自耕農身分之王劉怡伶名義購買，乃以95年5月19日高縣稅土字第0956104409號函補徵原免徵之土地增值稅13,529,511元等情，業經兩造分別陳明再卷，並有原告農業用地移轉免徵土地增值稅申請書、土地現值（土地增值稅）申報書、被告95年5月19日高縣稅土字第0956104409號函暨土地增值稅繳款書等影本附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖主張：系爭土地為農業用地，而本件承買人不論為訴外人洪順發或王劉怡伶，均為有自耕能力之人，被告援引財政部80年6月18日台財稅第000000000號函釋，命原告應補徵原免徵稅額，顯係以命令為與法律不同之規定，逾越法律規定且增加法律所無之要件及限制，顯與租稅法律保留原則有違；又原告係於89年1月7日申報土地增值稅，被告卻遲至95年5月19日始補徵原免徵稅額，顯已逾5年之法定核課期間，被告核課處分顯有違法；再者，本件原免徵土地增值稅之處分未經撤銷或廢止，仍存續有效，依行程程序法第110條第3項規定，其效力繼續存在；另本件倘真如被告所稱有詐欺逃漏稅捐，則既涉及不法侵權行為，自無民法代理規定之適用；況原告之信賴應予保護，被告另為核課處分命原告補繳土地增值稅，顯與法有違云云，資為爭議。
四、本件原告原所有系爭土地於89年1月7日以買賣為原因申報移轉所有權予訴外人王劉怡伶，並申請依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，雖經被告89年1月10日核定免徵土地增值稅在案，惟查：（一）原告93年4月30日於高雄市調處調查筆錄稱：「問：前述土地（即本件系爭土地），與你接洽之實際買主何人？土地交易完成後，是否將所有權移轉登記予實際買主?答:．．．我僅知實際買主為洪董之洪姓男子，雙方僅見過一次面，付款方式係先以支票方式支付訂金約100萬，餘款則又以支票方式分2次支付，前述土地所有權後來係登記給王劉怡伶，是否將所有權轉移登記予實際買主，我並不清楚。」等語；（二）王劉怡伶93年7月15日於高雄市調處調查筆錄稱：「「問：你與洪順發是否認識？．．．。答：認識，．．．87年間洪順發要購買高雄縣鳥松鄉一塊農地，因為農地必須具自耕農身分者方能買賣過戶，因我具有自耕農的身分，洪順發乃透過王教授前來找我幫忙，希望以我的名義購買該高雄縣鳥松鄉農地，一年後再過戶還給洪順發，我因彼此都認識乃應允幫忙．．．」「問:據本處調查，你於‥．88年12月30日向甲○○○購買高雄縣○○鄉○○段○○○○○號土地，．．．，買賣過程為何?契約如何簽定?答:．．．我的身分證、印鑑均交給洪順發，．．．，其購地費用、買賣約簽定等均由洪順發自行處理，我皆不清楚。」等語；（三）陳美蓉（即系爭土地土地現值申報及土地移轉登記代理人）93年7月15日於高雄市調處調查筆錄稱：「問:(提示:．．○○○鄉○○段○○○○○號，面積2,357平方公尺之土地登記簿謄本、土地登記申請書及土地買責所有權移轉契約書)請問上述土地實際承買人為何人?是否由你辦理土地移轉登記?買賣金額若干?答:(詳視後作答)前述土地買賣實際承買人均為洪順發，有關土地移轉登記確保由我所辦理，．．．○○○鄉○○段○○○○○號，於88年12月30日由洪順發以玉劉怡伶名義向甲○○○購買，買賣金額為2,592萬7,000元。」等語；（四）洪順發93年7月15日於高雄市調處調查筆錄稱：「「問:(提示:○○○鄉○○段○○○○○號．
．．土地登記謄本)上開謄本所載買賣過戶資料，是否為你前述於87至89年間在高雄縣鳥松鄉，以本人或友人王劉怡伶名義所購入6、7筆土地?答:(經詳視後作答)是的，上開7筆土地登記謄本所載，都是我於87至89年問在高雄縣鳥松鄉，以本人或友人王劉怡伶名義所購土地。」等語；（五）原告94年12月12日於被告談話筆錄稱：「問:89年1月7日台端向本處申報土地增值稅出售坔埔段1324地號土地，實際上保將土地給何人?交易情形如何?答:當初出賣本筆土地接洽的並不是我本人，是由小嬸吳春柳接洽，只知道買的人姓洪，．．。」等語；（六）吳春柳95年4月12日於被告談話筆錄稱：「問○○○鄉○○段○○○○○號土地出售時與你接洽之實際買主為何人?買賣金額多少?付款方式為何?．．．。答:當初出售前述土地與我接洽的是洪順發本人，當時成交金額約2千5百多萬，確實金額因時間經過已經很久，已不記得，付款方式是洪順發本人以其本人支票支付共分3張支票，‥．。」等語，此有原告93年4月30日於高雄市調查處製作之調查筆錄、王劉怡伶、陳美蓉及洪順發93年7月15日於高雄市調查處製作之調查筆錄、原告94年12月12日於被告所製作之談話筆錄、吳春柳95年4月12日於被告所製作之談話筆錄等影本附原處分卷可稽。是系爭土地係由訴外人洪順發以具有自耕農身分之王劉怡伶之名義向原告購買，並於89年1月7日向被告申報土地增值稅，堪予認定。
五、按「行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅規定之適用，應具備：1、須為農業用地；2、該農業用地在依法作農業使用時移轉；3、承受人須自行耕作之農民；4、自行耕作之農民繼續耕作承受之農地等要件。故若當時農業用地買賣之承受人（實際買受人）並非自行耕作之農民，則其移轉自不符合該法條免徵土地增值稅之要件。」最高行政法院94年度判字第1382號判決意旨可資參照。本件系爭土地係由訴外人洪順發以具有自耕農身分之王劉怡伶之名義購買，並於89年1月7日向被告申報土地增值稅，業如前述。至原告事後雖檢附高雄縣鳥松鄉公所核發之自耕能力證明書，主張訴外人洪順發具有自耕能力云云，惟查，本件系爭土地係坐○○○鄉○○段○○○○○號，而原告所檢附農地承受人自耕能力證明書所載之農地則係坐○○○鄉○○○段○○○○○號等情，有鳥松鄉公所95年10月23日鳥鄉建字第0950016954號函及88年9月29日鳥鄉服建字第22927號農地承受人自耕能力證明書附本院卷可稽，則訴外人洪順發實際承買土地之地段、地號既與上開自耕能力證明書所載之地段、地號不符，自與前揭財政部79年2月26日台財稅字第790047265號函釋及行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之要件不符。又按「主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背。」「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」司法院釋字第607號解釋理由書、釋字第407號解釋參照。查財政部80年6月18日台財稅第000000000號函，係主管機關財政部本於職權就土地稅法第39條之2第1項規定立法意旨，闡明法律真意，並未逾越法律規定或增加法律所無之要件及限制，核與上開法條規定之立法意旨相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，即與租稅法律主義無違。況且，被告係依行為時之土地稅法第28條及稅捐稽徵法第21條之規定核課系爭土地增值稅，而非單純以前揭財政部80年6月18日台財稅第000000000號函釋作為補徵系爭土地增值稅之依據，自難認被告有違反租稅法律原則。是原告主張：系爭土地為農業用地，而本件承買人不論為洪順發或王劉怡伶，均為有自耕能力之人，被告援引財政部80年6月18日台財稅第000000000號函釋，命原告應補徵原免徵稅額，顯係以命令為與法律不同之規定，逾越法律規定且增加法律所無之要件及限制，顯與租稅法律保留原則有違云云，核不足採。
六、次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。查原告出售系爭土地係由第三者洪順發利用具自耕農身分之王劉怡伶名義購買，並共同委任陳美蓉為土地增值稅（土地現值）申報代理人，向被告為不實之申報，致被告作成免徵土地增值稅之處分，業如前述，足見原告顯係以其他不正當方法逃漏稅捐。因此，被告依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，於核課期間7年內，向原告補徵應納之系爭土地增值稅13,529,511元，並無不合。是原告主張：
其係於89年1月7日申報土地增值稅，被告卻遲至95年5月19日始補徵原免徵稅額，顯已逾5年之法定核課期間，被告核課處分顯有違法云云，亦不可採。
七、又觀諸卷附本件被告原處分，主旨載明「台端88年12月間出售所有座○○○鄉○○段○○○○○號土地，於89年1月7日以權利人（買受人）王劉怡伶名義共同向本處辦理土地增值稅申報，並依修法前土地稅法第39條之2規定申請免徵土地增值稅在案，惟經查上述土地實際買受人為洪順發並非申報書中所載王劉怡伶，自始即不符免徵土地增值稅要件，依規定應補徵原免徵稅額13,529,511元．．．。」說明欄第1項則並詳載「財政部80年6月18日台財稅第000000000號函釋．．．
本案依查得資料顯示係第三者洪順發因不具自耕農身分利用王劉怡伶名義購買辦理土地增值稅申報及所有權登記，自始即不符免徵土地增值稅要件，依上開部函規定應補徵原免徵土地增值稅。」第2項、第3項則記載檢送補徵土地增值稅繳款書及不服之救濟方法等事由，則本件被告原處分，雖未以文字表明撤銷原先之免稅處分，惟按行政處分之意思表達，並非可完全拘泥於文字，而應依處分之內容及文義予以探究其意，依被告上開處分敘述事實與理由之說明內容，一般人均可得知被告其後補徵土地之增值稅處分係變更先前之免稅處分，而對原告發生課稅處分之法律效果，則被告先前之免稅處分，自無行政程序法第110條第3項所規定未經撤銷而其效力仍繼續存在之情形。是原告主張：本件原免徵土地增值稅之處分未經撤銷或廢止，仍存續有效，依行程程序法第110條第3項規定，其效力繼續存在，被告另為核課處分命原告應補徵原免徵稅額，顯與法有違云云，並無足採。
八、另原告主張：本件倘真如被告所稱有詐欺逃漏稅捐，則既涉及不法侵權行為，自無民法代理規定之適用云云。惟查，系爭土地既係由洪順發以具有自耕農身分之王劉怡伶的名義購買，已如前述，原告縱然諉稱不知系爭土地係以何人名義為所有權移轉登記，惟陳美蓉係原告與洪順發所委託之代理人，此有89年1月7日土地增值稅(土地現值)申報影本附原處分卷可稽，則本件類推適用民法第105條規定:「代理人之意思表示，因其意思欠缺、被詐欺、被脅迫，或明知其事情或可得而知其事情，致其效力受影響時，其事實之有無，應就代理人決之。但代理人之代理權係以法律行為授與者，其意思表示，如依照本人所指示之意思而為時，其事實之有無，應就本人決之。」其知悉與否，亦當就代理人決之(參照最高法院52年度台抗字第6號判例)。職是，本件系爭土地土地增值稅(土地現值)申報代理人陳美蓉既係經辦人，衡諸經驗法則及論理法則，絕無不知之情形，原告自難推卸其責。足見原告此部分之主張，核不足採。
九、末按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用。」最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。承前所述，被告先前就系爭土地所作成之免徵土地增值稅之處分，既係被告在未能知悉原告以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭土地行為，該免稅之處分即難謂合法，則被告查明原告與訴外人洪順發之規避行為後，而為核課土地增值稅之處分，應認係對前次違法免稅處分之撤銷。況且，原告出售系爭土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被告本於職權依稅捐稽徵法第21條及行為時土地稅法第28條之規定，乃以95年5月19日高縣稅土字第0956104409號函，補徵系爭土地之土地增值稅計13,529,511元，於法並無不合，且被告原核准免徵土地增值稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，揆諸前揭判決意旨，自無信賴保護原則之適用。是原告主張：原告之信賴應予保護，被告另為核課處分命原告補繳土地增值稅，顯與法有違云云，仍無足取。
十、綜上所述，原告之主張均不足採。被告以系爭土地係訴外人洪順發以具有自耕農身分之王劉怡伶名義向原告購買，據以補徵原告系爭土地之土地增值稅13,529,511元，依法並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，核無違誤。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 16 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 8 月 16 日
書記官 李昱