高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00348號原 告 祿加光電科技股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月3日台財訴字第09600009500號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國（下同）94年7月銷售貨物，已開立統一發票乙紙，銷售額計新台幣（下同）3,907,542元，稅額195,377元，惟漏未申報該筆銷售額，經被告所屬三民稽徵所查得上情，原告自行於94年12月8日計算漏稅額188,333元（扣除留抵稅額）後，由財政部台北市國稅局填發營業稅繳款書予原告如數繳納在案，惟因其補申報繳已在被告調查基準日後，被告遂於95年4月14日以95年度財高國稅法違字第10094102224號處分書裁處原告所漏稅額188,333元2倍之罰鍰376,600元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應將補徵營業稅及罰鍰處分書，改向原告實際負責人為送達。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張：
一、原告之主張：
（一）按公司辦理負責人變更，實務上需負責人本人親自至公司所在地轄區稽徵所營業稅股簽名，以確定公司並未虛設行號或被冒名。
（二）查財政部訴願決定駁回之理由，綜合其意旨不外乎認為，公司登記事項具公示效力，未經變更登記，不得以其事項對抗善意第三人，如認公司設立或其他登記事項有偽造、變造文書，應訴請法院裁判，經裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止登記，且原告非對核課稅捐有所異議，被告所為異議不成立之處分，洵無違誤，應予維持云云，由於理由極為牽強草率且偏頗不公，原告至感遺憾。
（三）又財政部訴願決定理由所引述核准變更負責人有營利事業變更登記申請書影本附卷可稽乙節，並未對原告所提異議理由深入詳查，似有怠忽職權。細觀台北市政府商業管理處95年3月31日檢附之原告公司變更登記表內容，可知原告公司向主管機關辦理變更董事、董事長時，尚一併申辦解任倪鴻德之董事登記，然於其擔任董事長一職時，並未至轄區稽徵所簽名辦理變更，且甲○○本人亦未至轄區稽徵所簽名辦理變更登記，稅籍代表人直接變更為甲○○，顯有瑕疵且不合常理。依公司法192條第1項規定，公司董事必須經由召開股東會選任之，而原告公司並未召開股東會或臨時股東會改選董事，且甲○○本人於94年12月26日並未向目前服務之公司請假外出參加董事會，逕由訴外人鄧威日持內容不實且非甲○○本人署名之董事會議簽到簿及董事、董事長願任同意書據以申辦變更登記，其變更登記事項應屬無效。上開董事會議簽到簿及董事、董事長願任同意書簽名之真偽，為本件訴訟之要點，為此依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第325條及第326條規定，聲請鑑定。
（四）退萬步言，甲○○本人已於95年3月31日發函至台北市政府建設局商業管理處提出異議並要求撤銷相關登記，並於95年5月1日向台灣台北地方法院檢察署（以下簡稱台北地檢署）提出告訴，經台北地檢署偵查後於96年3月22日對關係人鄧威日發布通緝。上述所有事實陳述合情理法，被告理應依法將原處分書轉向實際負責人為送達，但被告並未依法轉向實際負責人送達，顯然有違誤之處。
二、被告之主張：
（一）按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條第1項及第51條第3款所明定。
（二）查原告94年7月銷售貨物，漏報銷售額3,907,542元，稅額195,377元，經被告查獲並核定補徵營業稅195,377元，另裁處罰鍰376,600元。原告不服，主張甲○○非原告之負責人，於95年3月31日及95年4月20日業發函至台北市政府建設局商業管理處提出異議並要求撤銷相關登記，並於95年5月1日向台北地檢署提起訴訟，請查明事實撤銷甲○○為原告董事及負責人之登記，亦請被告將相關繳款書寄發實際負責人云云，申請復查。被告復查決定略以，原告於95年1月20日經事業主管機關核准變更負責人為甲○○，此有原告營利事業變更登記申請書影本附卷可稽。按公司法第12條及第9條第4項規定，公司登記事項具公示效力，未經變更登記，不得以其事項對抗善意第三人，如認公司設立或其他登記事項有偽造、變造文書，應訴請法院裁判，經裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記。是原告之主張，委不足採，乃駁回復查之申請。
（三）次查甲○○登記為原告之董事及負責人，有原告公司變更登記表及董事願任同意書影本附卷可稽，參諸公司法第9條第4項：「公司之設立或其他登記事項有偽造、變造文書，經裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記。」規定意旨，除其登記事項有偽造、變造文書情事，經法院裁判確定並由檢察機關通知中央主管機關撤銷登記外，應承認其依法登記之效力，尚不得以甲○○已向法院提出告訴，資為免責之事由。至原告主張公司辦理負責人變更實務，需負責人本人親自至公司所在地轄區稽徵所營業稅股簽名乙節，依財政部編印營業稅稽徵作業手冊第4章第1節（設立登記）、肆（調查審理）、一（申請書處理）、（三）查對負責人國民身分證或其他有關證明文件與申請書記載內容是否相符，必要時請負責人在申請書或新開業營業人訪問卡上簽名；第2節（變更及註銷登記）、壹（變更登記）、七（變更登記之其他有關規定）、7.公司組織於經主管機關核准公司負責人變更登記後，如發現尚有違章欠稅，稽徵機關應書面通知限期依法繳納稅款或提供擔保後，始准予辦理營業負責人變更登記；但其有核定應補徵稅款，尚待填發繳款書通知限期繳納者，應以主管機關核准變更登記之負責人為準。是以，公司辦理負責人變更實務上，並無需負責人本人親自至公司所在地轄區稽徵所營業稅股簽名之規定，併予敘明，原告所訴自無可採，請予駁回。
理 由
壹、程序方面：
一、按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。查本件原告因營業稅及營利事業所得稅事件，分別不服財政部96年3月3日台財訴字第09600009500號、96年3月21日台財訴字第09600077880號、96年3月21日台財訴字第09600077890號訴願決定，提起行政訴訟（本院96年度訴字第348號、387號、388號），係同種類之事實及法律上原因，爰經兩造同意後命合併辯論，分別裁判，合先敘明。
二、次按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：
一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1項所規定。又申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕行提起訴願暨行政訴訟，即為法所不許（最高行政法院62年判字第96號判例參照）。
查本件原告原係對被告95年度財高國稅法違字第10094102224號處分書之處分不服，申請復查，進而提起訴願及本件行政訴訟，此自原告復查申請書足明。然被告之上開處分僅係就原告違反營業稅法第35條第1項之違章行為，作成裁處罰鍰376,600元處分，至原告所漏稅額部分，因原告於94年12月8日已自行補申報繳納完畢，被告此次並無另行為補徵營業稅處分之事實，此自原處分卷附原告自行繳款書及上開原處分內容可得而知。是就補徵營業稅部分，顯未經原告依法向被告申請復查，揆諸上開規定及判例意旨，原告就補徵營業稅部分所為訴訟，自非合法。
貳、實體方面：
一、按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第35條第1項及第51條第3款所規定。次按「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達」稅捐稽徵法第19條第1項前段定有明文。又「稽徵機關對於公司組織之營利事業，於商業主管機關核准公司負責人變更登記後，如發現尚有涉嫌違章未結或欠稅未清，應書面通知限期依法繳清稅款或提供擔保後始准予辦理營業負責人變更登記；但其有核定應補徵稅款，尚待填發繳款書通知限期繳納者，應以商業主管機關核准變更登記之負責人為準。」亦經財政部以78年9月2日台財稅字第780650540號函釋在案。
二、本件原告94年7月銷售貨物，已開立統一發票乙紙，銷售額計新台幣（下同）3,907,542元，稅額195,377元，惟漏未申報該筆銷售額，經被告所屬三民稽徵所查得上情，原告乃自行於94年12月8日計算漏稅額188,333元（扣除留抵稅額）後，向財政部台北市國稅局申請補報繳，經該國稅局填發營業稅繳款書予原告如數繳納在案，惟因其補申報繳已在被告調查基準日後，被告遂於95年4月14日以95年度財高國稅法違字第10094102224號處分書，就原告違章行為裁處原告所漏稅額188,333元2倍之罰鍰376,600元（計至百元止）等情，已經兩造分別陳述在卷，並有原告漏報之高雄市營業人銷售額與稅額申報書、營業稅繳款書、被告95年度財高國稅法違字第10094102224號處分書附原處分卷可稽，足堪認定。原告就罰鍰金額並不爭執，僅以被告將原處分向遭冒名登記之形式上負責人甲○○為送達並不合法，因甲○○雖曾為原告公司員工，並於任職期間因員工配股而成為原告股東，然已於94年3月離職，從未同意或經股東會合法選任為負責人，實係遭訴外人鄧威日偽造簽名變更登記為原告公司之負責人，就此，已於95年3月31日發函至台北市政府建設局商業管理處提出異議並要求撤銷相關登記，並於95年5月1日向台北地檢署提出告訴，鄧威日現正由台北地檢署偵辦、通緝中。被告應查明事實，將相關繳款書改向實際負責人送達等語，資為爭執。
三、按「本法所稱公司，謂以營利為目的，依照本法組織，登記成立之社團法人。」「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」「董事長對內為股東會、董事會及常務董事會主席，對外代表公司。」公司法第1條、第12條、第208條第3項前段亦定有明文。經查，原告公司設立於89年5月24日，其負責人即董事長於94年12月26日變更為甲○○，並經向台北市政府申准變更登記在案，此有原告公司變更登記表、董事、董事長願任同意書及公司基本資料查詢單影本分附原處分卷及本院卷可稽。依上開原告公司登記資料以觀，甲○○確為該公司之代表人，則被告原處分列甲○○為原告代表人，並向其為處分書之送達，揆諸首揭規定及說明，洵非無據。雖原告代表人甲○○指述係遭訴外人鄧威日偽造簽名變更登記為原告公司之負責人云云；但查鄧威日是否有如原告所稱於原告公司94年12月26日之董事會議簽到簿上董事欄內及董事長願任同意書之立同意書欄內，偽造甲○○之簽名並持向台北市政府申請變更負責人登記之偽造文書情事，核屬刑事案件範疇，原告雖已對鄧威日提出告訴，惟並未經刑事判決確定，是否確遭偽冒為原告公司負責人，因所指涉嫌之鄧威日正由檢察官通緝中，尤待法院審理裁判，始足為定論。復按「公司之設立或其他登記事項有偽造、變造文書，經裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記。」為公司法第9條第4項所明定，故公司登記是否有偽造、變造文書而應予撤銷，應以司法機關之認定為據，主管機關並無實質之認定權限。本件被告在原告未能確實舉證證明甲○○被偽造為原告公司負責人之情形下，被告依公司登記資料上所顯示甲○○仍為原告公司負責人之情況，列甲○○為原告代表人所為之處分及送達，尚無違誤。
四、綜上所述，原告就營業稅本稅部分，未經申請復查，即行起訴，為不合法，應予駁回。就營業稅罰鍰部分，所為主張並不可採，則被告以原告於94年7月銷售貨物，漏報銷售額3,907,542元，逃漏營業稅188,333元違章事證明確，乃以甲○○為原告公司代表人，對原告按所漏稅額處2倍罰鍰計376,600元（計至百元止），並無違誤；復查決定及訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，併請求被告應將補徵營業稅及罰鍰處分書改向原告公司實際負責人為送達，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，原告請求鑑定董事會議簽到簿上董事欄內及董事、董事長願任同意書上甲○○簽名之真偽，與本案判決結果不生影響，本院認無必要，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 19 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 7 月 19 日
書記官 洪美智