高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00342號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○○共 同訴訟代理人 邱基峻律師
張宗琦律師李佳冠律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 辛○○局長訴訟代理人 壬○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月2日台財訴字第09613500400號訴願決定，提起行政訴訟。本院就行政救濟期間加計利息之撤銷訴訟部分判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於行政救濟期間加計利息部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告因不服被告核定被繼承人陳騰雲86年度贈與其子甲○○、乙○○、丙○○、丁○○及其孫陳威仁等人資金計新台幣（下同）445,352,130元，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟。經本院以民國（下同）92年12月30日92年度訴字第890號判決，將訴願決定及原處分均撤銷，惟被告不服提起上訴，經最高行政法院以94年7月22日94年度判字第1072號判決，將原判決廢棄，發回本院更審。嗣兩造於本院94年度訴更字第23號事件中成立訴訟上和解，追減贈與總額249,961,730元確定。被告乃就和解確定之應補繳稅額89,310,200元及行政救濟期間加計利息22,144,769元填發繳款書（單照號碼E0000000），通知原告繳納。原告不服，復就行政救濟期間加計之利息部分提起復查，惟未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）關於行政救濟期間加計利息部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由略以：
一、按司法院釋字第622號解釋：「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」準此以觀，被繼承人死亡前業已成立之行為，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅之情形，遺產及贈與稅法既未明定應以繼承人為納稅義務人，倘稽徵機關未證明繼承人違反稅捐稽徵法第14條之規定，即不得逕以繼承人為納稅義務人發單補徵贈與稅，否則依首揭司法院解釋意旨，即有違租稅法律主義。
二、本件贈與稅被告認定被繼承人陳騰雲生前於86年7月17日贈與現金予其子甲○○、乙○○、丙○○、丁○○及其孫陳威仁等人，因贈與人即被繼承人陳騰雲死亡，乃以其繼承人（即原告等7人）為納稅義務人發單補徵，為財政部訴願決定機關所認定，顯見本件被繼承人陳騰雲之贈與行為，係其死亡前所為（即86年7月17日），而至繼承發生日止（即87年9月22日），被告均未發單補徵，是其現以繼承人為納稅義務人發單補徵贈與稅，顯已逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，揆諸前揭司法院解釋，實有違誤，應予撤銷。則原處分（含復查決定）現以繼承人為納稅義務人發單補徵本件贈與稅，顯已上開司法院解釋意旨有違，故行政救濟期間所生利息部分即無從發生及計算，現被告向原告課徵救濟加計利息部分顯有違誤。另被告於贈與稅繳款書中載明：「贈與人歿：丁○○，並備註：本案贈與人已死亡，應以繼承人為納稅義務人。」足證被告於本件贈與人死亡後，並未依據稅捐稽徵法第14條規定，調查繼承人是否違反該條規定，即率然以繼承人為納稅義務人。足證被告尚非因原告等繼承人有違反稅捐稽徵法第14條規定之原因發單，其逕列原告等人為納稅義務人之行為，揆諸首揭司法院解釋意旨，自有違租稅法律主義，洵非可取。
三、次按遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．．2、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」再按「依法更改贈與稅納稅義務人為受贈人時，繳納期間不變，但原屬贈與人之罰鍰及利息不得轉由其繳納。」財政部87年5月7日台財稅字第871942315號函可資參照。查本件贈與稅事件應變更由受贈人為納稅義務人，已如前述。故就本件贈與稅事件行政救濟加計利息部分，依上開財政部函令，本件係屬依法更改贈與稅納稅義務人為受贈人者，被告實不應將行政救濟加計利息部分轉由原告等繼承人（原告誤載為受贈人）負擔。
四、又按公法上稅捐債權之保全，係以對物執行為原則，對人執行為例外。在課徵遺產稅之情形，遺產稅之納稅義務人雖係被繼承人，惟其稅捐債務須待被繼承人死亡時方成立，自僅宜以「遺產」為執行標的，而無「對繼承人執行」問題。繼承人充其量，或基於繼承權人之身分，或基於稅捐債務之履行輔助人角色，而至多負有代為繳納其可支配範圍內繼承財產之協力義務，而非稅捐債務人之本人，實無必要以繼承人之固有財產作為擔保。就繼承人作為受贈人而言，被繼承人之死亡，亦非足以使贈與稅之納稅義務轉由繼承人課徵（司法院釋字第622號解釋亦同此意旨）。再者，繼承人係基於與被繼承人之身分關係而適合擔當代為管理其遺產，並繳納其遺產稅之協力義務。惟此種遺產稅繳納義務人之地位，非基於繼承而來，無寧僅係基於稽徵經濟考量之便，故於被繼承人生前未指定遺囑執行人時，始透過法律之明定，使繼承人遞補成為其繳納義務人。至於所課予繼承人之責任，自不得高於被繼承人所原應負擔責任，而應以遺產為範圍。從而，縱使本件贈與稅事件仍以原告為納稅義務人者，亦應就被繼承人所留遺產之範圍內為執行。
乙、被告答辯之理由略以：
一、按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」及「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」分別為稅捐稽徵法第38條第3項及同法施行細則第12條所明定。
二、查本件贈與稅原應繳納稅額214,291,065元，繳納期間自89年12月26日至90年2月25日止，被告認定被繼承人陳騰雲生前於86年7月17日贈與現金予其子甲○○、乙○○、丙○○、丁○○及孫陳威仁，金額合計445,352,130元，因贈與人陳騰雲已死亡，乃以其繼承人為納稅義務人發單補徵。原告對該核定稅捐之處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經高雄高等行政法院92年12月30日判決「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」，嗣被告提起上訴，經最高行政法院94年7月22日判決「原判決廢棄，發回高雄高等行政法院」，嗣經鈞院94年度訴更字第23號為訴訟上和解成立而追減贈與總額249,961,730元確定，被告遂就和解確定後贈與總額195,390,400元，補徵本稅89,310,200元發單補徵，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日（90年2月26日）起至填發補繳稅款繳納通知書之日（95年3月19日）止，合計1,847天，按補繳稅款依原應繳納稅款期間屆滿之日（90年2月25日）郵政儲金匯業局1年期定期存款利率4.9﹪，按日加計利息22,144,769元【計算式為89,310,200元×4.9﹪×（1,847天÷365天）＝22,144,769元】一併填發繳款書，通知原告繳納（改訂繳納期限至95年7月25日），揆諸首揭規定，洵無違誤。
三、次查，稅捐稽徵法第38條就行政救濟決定退補稅款，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延遲徵收或退還稅款所生之損失，以示公允。又該法條明定應加計之利息係依「原應繳納稅款期間屆滿之日」郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率計算，乃為計息有明確之依據，徵納雙方自應依循。另本件原告既未繳納稅款而提起行政救濟，於行政救濟確定前，就應納稅額業已享有該段期間內遲延繳納之利益，是原核定除發單補徵本稅外，並就本稅加計利息一併徵收，並無不合，本部分原處分應予維持。
四、再者，有關稅捐之核課期間，依稅捐稽徵法第21條之規定，係規範稽徵機關對於納稅義務人應申報繳納之稅捐，視其有無在規定期間內申報，是否故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐等情事，於5年或7年期間內向納稅義務人發單課徵通知繳納。本件系爭行政救濟加計利息，並非納稅義務人「應行申報繳納之稅捐」，係納稅義務人對於應繳納稅捐不服提起行政救濟，因延遲繳稅而增加之利息負擔，故本件並無稅捐稽徵法第21條之適用，併此敘明。
五、又按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：1、行蹤不明者。2、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」為遺產及贈與稅法第7條第1項所規定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款所明定。又「稅捐稽徵機關依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，將贈與稅納稅義務人由贈與人改為受贈人時，由於贈與事實、贈與標的與贈與當事人並未變更，故原核課期間自不宜重新起算。」及「被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅，經稽徵機關對其繼承人補徵贈與稅後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查被繼承人（即贈與人）在中華民國境內已無遺產可供執行者，即已符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之規定，應以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。」分別為財政部75年6月19日台財稅第0000000號及81年6月30日台財稅第000000000號函所釋示。
六、查本件贈與稅應補徵稅額89,310,200元經鈞院訴訟上和解成立而告確定，業如前述，原告復對本件繳款書上所載納稅義務人不服，再次申請復查，顯不合程序。又本件贈與稅之贈與日期為86年7月17日，贈與人並未辦理申報，核課期間屆滿日為93年8月16日，迄今業逾稅捐核課期間，依上揭財政部75年6月19日台財稅第0000000號函規定，應不得再對受贈人發單通知其繳納。再查被繼承人陳騰雲遺有土地、房屋、現金等多筆財產，此有遺產稅核定通知書附卷可稽，依前揭稅法規定，並不符合改課受贈人之要件。又財政部87年5月7日台財稅字第871942315號函釋示：「納稅義務人依遺產及贈與稅法第7條規定改為受贈人時，受贈人係另一課稅對象，贈與人原先所提行政救濟加計之利息，不得轉由受贈人繳納。」既然本件納稅義務人不符合改課受贈人之規定，自無前揭函釋之適用，是原告主張免除行政救濟加計利息繳納責任，核無足採。
七、有關被繼承人所遺財產價值低於其生前應納贈與稅額，現行稅法並無規定應以受贈人為納稅義務人。又查財政部90年12月14日台財稅字第0900457044號令釋示：「遺產及贈與稅法第7條第1項之立法意旨，係為確保稅捐債權之徵起，依該條項第2款規定以受贈人為納稅義務人時，原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免予執行，故於受贈人逾期未繳納且無可供執行之財產，或有可供執行之財產惟經移送強制執行仍未徵起全數稅額等情形者，如又查得贈與人有可供執行之財產，應就尚未徵起之稅額對贈與人續予執行。又續對贈與人執行時，對受贈人開徵之稅款應辦理更正並註銷其尚未繳納之稅。」及法務部81年3月4日法81律02998號函釋示：「．．．被繼承人死亡時若無遺產，或遺產小於欠稅，而繼承人亦未為限定繼承或拋棄繼承時，被繼承人公法上之租稅債務，繼承人仍應負清償之責．．．。」準此，縱然本件行政救濟確定應補徵之贈與稅89,310,200元，准以受贈人為納稅義務人，惟嗣後受贈人未繳清，尚未徵起之稅捐，繼承人仍應負清償之責。再者，本件倘改課受贈人，依上揭財政部87年5月7日台財稅第000000000號函釋，系爭行政救濟加計利息22,144,769元，不得轉由受贈人繳納，原告對於「行政救濟加計利息」並無法免除，仍應負繳納之責。是原告所訴，核無可採，本部分原處分亦應予維持。
八、再按司法院釋字第622號解釋，係闡明最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自95年12月29日公佈之日起，應不予援用。本件應補徵之贈與稅89,310,200元，經鈞院95年3月6日94年度訴更字第23號和解而告確定，已如前述。系爭行政救濟加計利息22,144,769元，係納稅義務人對於前揭應納贈與稅不服提起行政救濟，因延遲繳稅所增加之利息負擔，與司法院釋字第622號解釋之情形並不相同。
九、另按稅捐稽徵法第14條規定，納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人為代繳義務人，有關稽徵稅捐所發之各種文書自應向代繳義務人送達，為便於繳款書之送達，乃有將代繳義務人姓名記載於繳款書之必要。而稅捐實務上之制式稅額繳款書宥於紙張篇幅及通用於各類案件，並無增列代繳義務人欄位之空間，僅能於納稅義務人欄位同時記載被繼承人（即贈與人）及代繳義務人姓名，則於繼承人為代繳義務人之情況下，其繳款書記載方式與繼承人為納稅義務人並無不同。退步言之，縱然認為被告以繼承人為納稅義務人發單補徵，與司法院釋字第622號意旨仍有未合，惟查本件贈與稅繳款書，於95年4月21日合法送達，該繳款書「納稅義務人」欄位已明確記載「贈與人歿：陳騰雲」，並載明繼承人明細，繳款書納稅義務人欄位之記載已具備繼承人為代繳義務人之形式，被告業依當時有效之法律規定送達繳款書，原告並依法提起行政救濟，故於納稅義務人之權益並無不利之影響，其結果與繼承人為代繳義務人並無不同，符合司法院釋字第622號解釋意旨。
十、至原告主張「本件贈與稅應就被繼承人所留遺產之範圍內為強制執行」乙節，核屬強制執行事件，與本件爭執行政救濟加計利息，申請改以受贈人為納稅義務人等訴訟事項無關，是原告主張，已非本件行政訴訟之範圍，併此敘明。
理 由
壹、程序方面：被告代表人原為邱政茂局長，嗣變更為辛○○局長，茲由其具狀聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許，先此敘明。
貳、實體部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項所明定。
二、本件原告因不服被告核定被繼承人陳騰雲86年度贈與其子甲○○、乙○○、丙○○、丁○○及其孫陳威仁等人資金計445,352,130元，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟。經本院以92年12月30日92年度訴字第890號判決，將訴願決定及原處分均撤銷，惟被告不服提起上訴，經最高行政法院以94年7月22日94年度判字第1072號判決，將原判決廢棄，發回本院更審。嗣兩造於本院94年度訴更字第23號事件中成立訴訟上和解，追減贈與總額249,961,730元確定。被告乃就和解確定之應補繳稅額89,310,200元及行政救濟期間加計利息22,144,769元填發繳款書（單照號碼E0000000），通知原告繳納。原告不服，復就行政救濟期間加計之利息部分提起復查，並申請改以受贈人為納稅義務人，惟未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回等情，有被告92年1月13日財高國稅法字第0920000827號復查決定書、財政部92年5月28日台財訴字第0920019061號訴願決定書、本院前揭判決書、和解筆錄、最高行政法院上開判決書、被告86年度贈與稅行政救濟確定應補稅額更正註銷單、繳款書（單照號碼E0000000）、原告復查申請書、被告95年11月22日財高國稅法字第0950073962號復查決定書及財政部96年3月2日台財訴字第09613500400號訴願決定書附卷可稽附原處分卷可稽，應堪認定。本件原告起訴意旨略以：依司法院釋字第622號解釋，行為時遺產及贈與稅法第15條第1條規定，並未規定以繼承人為贈與稅之納稅義務人，本件發單補徵贈與稅，有違上開解釋意旨，應予撤銷，則行政救濟期間所生利息，亦無從發生與計算。縱使本件贈與稅仍以原告為納稅義務人，亦應就被繼承人所留遺產範圍內予以之執行。又被繼承人陳騰雲生前之贈與未經核課贈與稅，經稽徵機關對其繼承人補徵贈與稅後，如逾繳納期限尚未繳納，且被繼承人在中華民國境內已無遺產可供執行者，即已符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之規定，應以受贈人為納稅義務人，則行政救濟加計利息部分亦不應由原告負擔等語，資為爭執。
三、按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」業經司法院釋字第622號解釋在案；而其解釋理由書並指明：「．．．62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定：『被繼承人死亡前3年（88年7月15日修正為2年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：1、被繼承人之配偶。2、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。3、前款各順序繼承人之配偶。』將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的．．．。」而依司法院釋字第185號解釋：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之．．．。」及釋字第188號解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用．．．。」之意旨，於司法院釋字第622號解釋公布之日尚未確定之案件，即有該解釋之適用。而依上述司法院釋字第622號解釋文及理由書之意旨可知，關於被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，並不得直接以繼承人作為納稅義務人，對之課徵贈與稅，而應適用稅捐稽徵法第14條第1項規定，先由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐；亦即此時遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係本於代繳義務人之地位，以遺產為範圍，代被繼承人履行生前已成立之稅捐義務（最高行政法院96年度判字第726號判決參照）。
四、次按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」稅捐稽徵法第38條第3項固定有明文。惟查，本件原告因未繳系爭贈與稅而提起行政救濟，嗣兩造於95年3月6日在本院成立訴訟上和解後，被告乃依上開規定對原告加計行政救濟期間之利息，予以發單課徵，被告於該繳款書納稅義務人欄位記載：「（贈與人歿：陳騰雲）甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、陳弦琴、己○○、庚○○○」，並註記「本案贈與人已死亡，應以繼承人為納稅義務人」等情，有該繳款書附原處分卷可稽。由該繳款書之記載內容加以整體觀察，被告顯係認定繼承人即原告為系爭贈與稅及行政救濟期間加計利息之納稅義務人甚明，揆諸前開司法院釋字第622號解釋意旨，被告逕以繼承人即原告為納稅義務人，對之發單課徵行政救濟其間加計之利息，係增加繼承人即原告法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，於法自有不合。又系爭贈與稅本稅部分，已於95年3月6日在本院成立訴訟上和解，而有實質上之確定力，惟因其係於95年12月29日司法院釋字第622號解釋公布前所成立訴訟上之和解，即無該司法院解釋之適用，已如前述。惟被告依上開稅捐稽徵法第38條第3項之規定，對原告核定加計行政救濟期間之利息，該部分之處分因尚未確定，原告自得加以爭執，自不待言。
五、至原告主張「本件贈與稅應就被繼承人所留遺產之範圍內為強制執行」，核屬行政執行之範圍，要非本件行政訴訟審究之標的，併此敘明。
六、綜上所述，本件被繼承人陳騰雲生前所為之贈與行為，被告於其死亡後，逕以原告等繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅並加計行政救濟期間之利息，揆諸前揭說明，就上開加計行政救濟期間之利息部分，於法尚有違誤，訴願決定遞予維持，亦難謂合。原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定）關於行政救濟期間加計利息部分，予以撤銷，由被告依司法院釋字第622號解釋意旨更行查明，另為適法之處分。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
七、另原告聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於贈與稅應補繳稅額部分之處分及命被告應作成由受贈人甲○○、乙○○、丙○○、丁○○及陳威仁（即受贈人）為本件被繼承人陳騰雲86年度贈與稅應補繳稅額與行政救濟期間加計利息部分之納稅義務人之行政處分，因不合法，故由本院另以裁定駁回之，附此說明。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 3 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 10 月 3 日
書記官 林幸怡