高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00353號原 告 佳富投資股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林敏雄 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月3日台財訴字第09600013790號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新台幣（下同）874,122元，被告初查以原告92年度將資金貸與股東款項超過銀行借款金額，乃依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第97條第11款規定，將列報利息支出523,314元，全數否准認列；另貸與股東款項超過銀行借款金額部分，則依查核準則第36條之1規定，按台灣銀行民國（下同）92年1月1日基本放款利率6.5％，設算增列利息收入2,617,665元，核定利息收入3,491,787元，利息支出0元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張：
一、原告之主張：
（一）91年間股東甲○○等人向原告借款金額約53,700,000元，由於無法以現金償還，遂於92年1月16日將其土地出售原告以抵償其借款。依據土地買賣合約書，訂約時原告須支付之50,000,000元，係從股東借款之債務相互抵銷；因此，原告訂約時，先以借方：預付款50,000,000元，貸方：
應付土地款50,000,000元入帳，再由暫付款與應付土地款沖轉各50,000,000元，由於債務債權互抵，故無支付憑證，購地餘款原告原須於92年2月16日再支付50,000,000元予股東甲○○，惟因持有之投資股票價格低落，若予出售將增加虧損，欲向銀行借款因原告鉅額累積虧損，不僅無法增加借款支付土地款，貸款銀行反而再三催討借款，致應付土地餘款迄今無法兌付，亦導致無法辦理土地移轉登記。復查決定書質疑買賣標的之台南縣永康市○○段○○○○○號土地所有權於93年8月19日由曾文錡變更為曾陳麗英乙節，係因彼二者為夫妻關係，不影響交易真實性。又不動產買賣合約書中詳列交易標的物（土地地號）及付款期間，並有登記代理人（見證人）郭江山可資證明，其買賣確實存在，不得以尚未過戶登記，即謂難以認定屬實，蓋無法支付尾款導致未辦理過戶登記，乃交易常情，經查尚無規定因此而將預付土地款加計利息收入，原處分及訴願決定以無法支付尾款，尚未過戶，而否認交易存在，仍按銀行基本放款利率6.5％設算利息收入2,617,665元課稅，與法不合。
（二）營利事業所得額之計算，依所得稅法第24條規定，係以該年度收入總額減各項成本費用後之純益額為準，乃稅捐稽徵機關及納稅人所奉行準則。依此立法精神，稅捐稽徵機關在增列納稅人收入之同時，須考慮為取得該項收入是否須承擔費用之可能，予以合理減除，始符合公平正義原則。本件原告非屬銀行業，剩餘資金僅能存放銀行，最高存款利率僅1.5％，而稽徵機關以預付款餘額按銀行業之營業收入標準－基本放款利率6.5％核定利息收入（即以銀行業之營業收入標準核算），則獲取此項收入之相關成本及費用，亦應引用銀行業同業一般費用標準予以認定，始稱合理。又銀行辦理放款，事前須聘僱專業人員從事客戶信用調查、抵押品估價、呆帳風險評估，並配合存款實績等條件，貸款後仍須繼續考核信用狀況變化、利息收取及貸款收回，並須承擔實際呆帳損失，是故辦理放款收入，無論營業項目有無登記，其必需費用並無二致，稽徵機關既按銀行業營業收入標準核算收入，則負擔必需費用應予以扣除，始符合所得稅課徵精神。
（三）原告92年度營業費用支出僅12,049元，被告核增放款利息收入2,617,665元，收入為成本費用217倍，比例不合常理，且與法無據；被告主張營業外收入，即不須考慮獲取收入所必須發生之成本費用，不符一般會計原則，如出售資產利益，必須減除成本後之淨額為其收益；投資收益亦必須減除投資成本，以淨額計算損益；核定個人租賃收入，亦須扣除必要費用43％後予以課徵所得稅；以上皆屬營業外收入，故並非營業外收入不得減除成本。是本件原告預付款，被告既按銀行業放款標準核算利息收入，則應予以減除銀行同業標準費用率45％後之餘額為所得額，始稱合法。
（四）綜上所陳，成本費用為取得收入之根源，絕無僅有收入，而無需耗費成本之理，被告僅估列利息收入，而忽視原告取得收入之成本費用，不符公平正義，亦違背所得稅法以淨所得課稅原則。
二、被告之主張：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」及「利息：．．．營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」為查核準則第36條之1及第97條第11款所規定。
（二）查原告91年度年底資產負債表中暫付款餘額為53,704,692元，其中股東往來53,703,301元核屬貸予股東之借款，經被告依首揭規定設算利息收入1,074,392元確定在案，合先陳明。次查，原告92年底暫付款餘額為387,093元，而其他預付款餘額則新增50,000,000元。原告主張科目餘額變動原因乃係92年度股東將土地售予原告，以股東借款債務與債權相互抵銷所致，並提示土地買賣合約書以資證明。惟查，依該合約書記載，曾蔡美芬、曾文錡、曾陳麗英（皆為原告之股東）同意將台南縣永康市○○段6071、63
28、6253、6006、6235及6326等地號土地出賣予原告；又第4條約定：「甲方（出賣人）收取前條殘餘款同時（92年2月16日）應將買賣標的物全部和所有權移轉登記之一切證件備妥，當場移交乙方（原告）辦理產權移轉登記。」經查上述土地產權迄未移轉予原告，其中6253地號土地所有權人，於93年8月19日由曾文錡變更為曾陳麗英，顯與常情有違。另本件經被告以95年9月29日南區國稅法一字第0950064872號函請原告提示相關上述科目餘額變動原因、相關證明文件及股東償還借款之資金往來資料供核，經合法送達，惟迄未提示；是原告空言主張該土地買賣確實存在，而股東借款亦已歸還予原告，尚難採信。至主張未依銀行業同業利潤標準費用率45％扣除相關費用乙節，查原告以投資為主要業務，核其營業項目並無資金融通乙項，是其利息收入屬非營業收入範疇，並無依銀行業同業利潤標準費用率應扣除相關費用，而以其淨額為所得額規定之適用；且股東若向金融機構借款，其借款利率須以各該金融機構所定之放款利率為據，是首揭查核準則第36條之1所定之利率應以金融機構之放款利率為準，以免造成利差，鼓勵挪用公司之款項，是原告所稱，核不足採，被告原核定並無不合。
（三）綜上，被告以原告92年度內貸與股東款項超過銀行借款金額，依查核準則第97條第11款規定，乃將列報利息支出523,314元，全數否准認列，另貸與股東款項超過銀行借款金額部分，則依查核準則第36條之1規定，按台灣銀行92年1月1日基本放款利率6.5％，設算增列利息收入2,617,665元，核定利息收入3,491,787元，利息支出0元，並無不合。
理 由
一、按「當事人喪失訴訟能力或法定代理人死亡或其代理權消滅者，訴訟程序在有法定代理人或取得訴訟能力之本人，承受其訴訟以前當然停止。」「第168條、第169條第1項及第170條至前條之規定，於有訴訟代理人時不適用之。」「訴訟程序於裁判送達後當然停止者，其承受訴訟之聲明，由為裁判之原法院裁定之。」為民事訴訟法第170條、第173條前段、第177條第3項所明定，且為行政訴訟法第186條所準用。查，被告代表人原為朱正雄局長，於本院審理中其代表人變更為何瑞芳代理局長，經其以96年7月16日南區國稅法一字第0960074341號函聲明承受訴訟，嗣復於96年8月3日再變更為乙○○新任局長，雖遲於本件言詞辯論終結後，始以96年8月10日南區國稅法一字第0960074348號函向本院聲明承受訴訟，然因被告原已委任有訴訟代理人為訴訟行為，本院之言詞辯論程序尚不發生行政訴訟法第186條準用民事訴訟法第170條規定應當然停止訴訟程序事由；惟按，訴訟程序於裁判送達後當然停止者，其承受訴訟之聲明，由為裁判之原法院裁定之，為上開行政訴訟法第186條準用民事訴訟法第177條第3項所規定，依其立法意旨，則訴訟程序於裁判送達前，甚至言詞辯論終結前，發生當然停止之原因，承受訴訟之聲明，尤應由為裁判之原法院裁定之，是為當然之解釋（最高法院76年7月6日76年度第10次民事庭會議決議參照）。是被告代表人於本院宣示判決前既發生上述之變更，並據其遞次具狀聲明承受訴訟，揆諸前揭說明，均應予准許，合先敘明。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」分別為所得稅法第24條第1項、第80條第5項所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。
」「利息：．．．營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。
」「本準則中華民國93年1月2日修正發布之第36條之1．．
．施行前，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定。」復分別為查核準則第36條之1、第97條第11款及第116條第3項所規定。
三、本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入874,122元，利息支出523,314元，被告初查以原告92年度將資金貸與股東款項超過銀行借款金額，乃依查核準則第97條第11款規定，將列報利息支出523,314元，全數否准認列；另貸與股東款項超過銀行借款金額部分，則依查核準則第36條之1規定，按台灣銀行92年1月1日基本放款利率6.5％，設算增列利息收入2,617,665元，核定利息收入3,491,787元，利息支出0元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有被告申報核定通知書附原處分卷可稽，足堪認定。原告起訴原主張其股東91年度向公司借款53,700,000元，因無法以現金償還，乃於92年1月16日將土地出售原告抵償借款；依土地買賣合約書約定，簽約時原告應支付之第一期價金50,000,000元，係以股東負欠原告之借款債務與其價金債權相互抵銷，至原告依約應於92年2月16日再支付股東之50,000,000元，實因原告缺乏資金無法支付，以致土地迄未辦理移轉登記，則原告股東向原告所為借貸既已清償，被告仍以其92年度內貸與股東款項超過銀行借款金額，並將該差額部分依查核準則第36條之1規定，按台灣銀行基本放款利率6.5％核算利息收入2,617,665元予設算利息收入，顯有違誤；且被告按台灣銀行基本放款利率核算利息收入，全數視為所得額，而未核減相關費用，核與所得稅法第24條規定及一般會計原則不合，應扣除相關銀行業同業利潤標準費用率45％後之淨額為所得額，方符所得稅法以淨所得課稅原則等項，有起訴狀可憑。
；惟原告於本院審理中，對被告以其92年度內貸與股東款項超過銀行借款金額，並將該差額部分依查核準則第36條之1規定，按台灣銀行基本放款利率6.5％核算利息收入2,617,665元部分，嗣已表示不再爭執（參言詞辯論筆錄第3頁），是本件原告起訴所爭執者僅為被告設算利息收入，是否應扣除銀行業同業利潤標準費用率45％，亦先予敘明。
四、第按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」為查核準則第36條之1所明定。查前開「查核準則」，其性質乃財政部基於所得稅法第80條第5項授權，為利其下級機關進行營利事業所得稅之查核，所為執行性、技術性及細節性規定之法規命令。其中上述第36條之1第2項規定，乃是為防止公司未收取代價，任將公司資金貸與股東或私人，而損及公司及其他股東利益，所為之規定；而因公司資金若未貸與股東或其他人，該等資金勢必存放於金融機構，而使公司獲有利息收入，然因公司無償或以不相當之利率貸借股東或其他人，使公司因該資金之存在原應獲得之利息收入，無從取得或僅獲得不相當金額之利息收入，而此情況，就公司而言，固為各該公司所為公司資金之處理，然因此資金處理行為，已影響國家租稅之核課（因該貸與股東或他人之資金，不論是以正常利率貸出，或未貸出而存入金融機構，公司均獲有利息收入，然若未收取利息或以不相當利率貸與他人，將導致公司之利息收入減少，進而影響國家租稅之核課）；且若無此設算規定，則勢必形成租稅之漏洞（公司即可透過此形式上之借貸行為，而達成實質將公司資金分配於股東或他人，且得規避稅捐之結果），故此規定核與所得稅法第24條規定意旨及會計原則中之權責發生制相符，並未逾越所得稅法授權之範圍，自得予以援用。又因股東或其他私人欲因借貸而獲得資金，其資金來源多為金融機構借款，縱非金融機構，其資金來源之利率，衡諸市場行情，僅是更高於金融機構，故查核準則第36條之1其關於設算利息之利率規定，即「當年1月1日台灣銀行基本放款利率」，乃是斟酌現行社會關於資金來源及利用方式之情況，並避免因不相當利率設算造成利差，不僅無法達成本條之規範目的，反形成鼓勵公司款項之不當利用或挪用，故此等利率規範實有其必要性及合目的性。再按查核準則第36條之1第2項本係對以無償或不相當利率貸放款項行為所為利息設算之規定，既言利息設算，即表示事實上不論公司實質上有無該筆利息收入或費用支出，均按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。
查本件原告係以投資為主要業務，其營業項目並無資金融通乙項，其利息收入屬非營業收入性質，並無依銀行業同業利潤標準費用率先扣除相關費用，以其淨額為所得額規定之適用；次查台灣銀行92年1月1日基本放款利率為6.5％，有台灣銀行利率資料附於原處分卷可按，故被告以原告貸與股東款項超過銀行借款金額部分，依查核準則第36條之1規定，按台灣銀行92年1月1日基本放款利率6.5％，設算增列利息收入2,617,665元，即屬有據。原告訴稱被告按台灣銀行基本放款利率核算利息收入，全數視為所得額，而未核減相關費用，核與所得稅法第24條規定及一般會計原則不合云云，顯是對查核準則第36條之1規定有所誤解，自難採取。
五、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告帳列暫付款53,703,301元，核屬貸予股東之借款，乃依據查核準則第36條之1第2項規定，就超過銀行借款金額部分，予以設算利息而核增利息收入2,617,665元，核定92年度利息收入3,491,787元，尚無違誤；復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明確，兩造其餘主張核與判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 23 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 8 月 23 日
書記官 洪美智