高雄高等行政法院判決
96年度訴字第369號原 告 甲○○訴訟代理人 黃茂峯被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月21日台財訴字第09600005770號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）92年4月23日將其所有坐落嘉義市○段○○段○○○○○號土地及同市○○路○○○號房屋（下稱系爭房地）移轉予其外甥女黃玉絹，黃玉絹復於93年2月17日將系爭房地移轉予原告之子邱俊博，涉及三角移轉情事，案經被告查獲，乃函請原告、黃玉絹及邱俊博於文到10日內提示上開房地交易情形之相關證明文件供核，原告逾限仍未提供，亦未能提示證明已確實支付價款予黃玉絹之相關資金資料，被告乃按上開土地公告現值及房屋評定現值核定贈與總額新臺幣（下同）4,933,100元，贈與淨額3,933,100元，應納稅額326,296元，並按應納稅額處2倍之罰鍰計652,500元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：
一、按「讓與債權時該債權之擔保及其他從屬之權利，隨同移轉於受讓人。但與讓與人有不可分離之關係者，不在此限。未支付之利息，推定其隨同原本移轉於受讓人。」「債權之讓與，非經讓與人或受讓人通知債務人，對於債務人不生效力。」為民法第295條及第297條第1項前段所明定。原告於54年10月16日取得嘉義市○段○○段30之2地號土地及於58年2月25日辦理嘉義市○段○○段703建號建物第1次所有權登記，並於73年8月3日起至88年8月2日計15年向嘉義市第二信用合作社設定抵押權登記貸款180萬元，有土地、建物謄本可稽，後因事業不遂及利息偏高，致本金、利息、遲延利息未按期繳納被歸不良債權，90年9月16日嘉義市第二信用合作社合併誠泰商業銀行股份有限公司（下稱誠泰銀行），而誠泰銀行為沖銷呆帳將原告之債權及附屬債權讓與中華成長二資產管理股份有限公司（下稱中華成長二公司），債權之讓與為保護債務人之利益，規定讓與人或受讓人負通知之義務，使債務人知有債務讓與之事實，免除債務人向讓與人清償債務，由受讓人對債務人直接請求清償債務，故有誠泰銀行以存證信函為債權讓與之通知，原告頃接債權讓與通知時，知悉系爭房地被法院強制執行拍賣，按當時房地產市場價格跌落谷底時期，以拍賣價格顯不足清償債務，且有被掃地出門之辱，為排除前述情況發生並減少損失，一方面與黃玉絹約定以284萬元購買系爭房地，另一方面由配偶邱李美靜與中華成長二公司協議清償全部債務，歷經多次協商，於92年2月27日訂立債務協商清償契約，雙方同意以130萬元清償全部債務，並於92年3月3日取得抵押權塗銷同意書等文件，再於92年4月23日將系爭房地移轉登記予黃玉絹，茲就資金流程敘明如下：黃玉絹購買系爭房地價額284萬元，自有資金20萬元，其不足資金，由許黃甭、紀怡雯共同墊付，其墊付款於連件辦理移轉登記、抵押權塗銷登記、台南區中小企業銀行股份有限公司（下稱台南企銀）設定抵押權貸款於核准後即清償之。其中許黃甭之墊付款，自台南企銀民雄分行帳戶現金支出，92年3月3日交付原告配偶65萬元清償中華成長二公司之債務，92年3月5日墊付30萬元，92年3月28日墊付10萬元，92年4月2日墊付30萬元合計135萬元；紀怡雯之墊付款，自中華商業銀行嘉義分行帳戶現金支付，92年3月3日交付原告配偶55萬元清償中華成長二公司之債務，92年3月5日墊付25萬元，92年3月10日墊付25萬元，92年4月7日墊付24萬元，合計129萬元；另黃玉絹自有資金20萬元交付原告配偶清償中華成長二公司之債務及相關支出費用，再向台南企銀民雄分行辦理抵押權設定貸款，92年5月21日撥入240萬元，同年月日匯出172萬元於同銀行同分行地政士許育瞬帳戶先扣除登記規費等費用9萬5千元，再匯入許黃甭嘉義市農會吳鳳分部84萬元，另匯入陳亮助（紀怡雯之配偶）新竹國際商業銀行嘉義分行87萬500元，92年5月22日從台南企銀民雄分行ATM領取10萬元及現金30萬元清償墊付款。
二、黃玉絹、邱俊博雙方約定以400萬元為買賣系爭房地價款，黃玉絹於台南企銀設定貸款240萬元為抵押權塗銷登記，復以邱俊博為抵押人向同銀行申辦抵押權設定登記240萬元，即貸款金額轉由邱俊博承擔，另160萬元以現金轉入黃玉絹帳戶，並於93年3月18日所有權登記及抵押權設定登記完畢，邱俊博交付黃玉絹帳戶現金160萬元資金敘明：93年3月1日胞兄邱俊傑自台南企銀電匯100萬元入弟邱俊博第一商業銀行士林分行帳戶，93年3月8日邱俊博自其國泰世華銀行南京東路分行轉帳40萬元入黃玉絹台南企銀帳戶，93年4月29日嫂張宜華自中國信託商業銀行轉帳60萬元入邱俊博國泰世華銀行南京東路分行帳戶，93年4月30日邱俊博自國泰世華銀行南京東路分行轉帳70萬元入邱俊博國泰世華銀行天母分行帳戶，94年4月30日邱俊博自國泰世華銀行天母分行轉帳120萬元入黃玉絹台南企銀帳戶。
三、一般抵押權，因先有被擔保之債權存在，而後抵押權始得成立，故與最高限額抵押權，係由所有人提供抵押物，與債權人訂立在一定金額之限度內，擔保現在已發生及將來可發生之債權不同。本件移轉期間92年為房地產價格跌落谷底之時，金融機構對於抵押權設定貸款所擔保範圍原債權、利息、遲延利息及實行抵押權之行使費用獲得實足清償，以保抵押權人之利益，對不動產貸款以保守態度鑑價，以當時房地產市場成交價格向金融機構申請貸款時，其貸款金額明顯不足應支付房地價款，難圓安家立業之夢，買賣雙方同意提高買賣契約之成交房地價款始能增貸金額，此為房地貸款市場公知之事實。以本件論，買方為求貸款金額提高，雖買賣契約價格議定總價400萬元，但由黃玉絹取得系爭房地建物謄本記載他項權利部95年5月19日權利價值本金最高限額300萬元，95年5月21日台南企銀民雄分行實際撥入240萬元（買賣契約價格7.5折再8折），足證若以真實成交價格申辦設定貸款時，其貸款金額，明顯不足承買人所需之買屋金額而喪失安家良機，故訴願決定書第4點所述黃玉絹於93年8月23日說明書說明，其向原告購買系爭土地，「價款不足部分則向銀行辦理貸款支應」並檢附買賣契約書（私契）以資證明，該契約書議定出售總價為400萬元；私契議定出售總價400萬元係因承買人向銀行辦理貸款之用，非屬系爭標的之真實金額。
承買人黃玉絹93年10月15日說明書說明，因頭期款項不足及後續款項不足，係委請陳亮助先行墊款，所提出之付款資金流程計僅付款284萬元，且資金來源自第三人許黃甭及紀怡雯（許黃甭係許育瞬之母，紀怡雯係陳亮助之配偶），黃玉絹取得所有權設定貸款240萬元之返還流向於許黃甭、紀怡雯之資金事實敘明，原告依協力義務負舉証責任及設定貸款返還清償流向之價金支付確實憑證，供被告查稽，故284萬元為原告與承買人對系爭標的雙方成交真實價格。故承買人黃玉絹93年8月23日說明書所附買賣契約書議定買賣價金400萬元係供金融機構貸款設定之用，同年lO月15日說明書說明承買資金來源、流程及流向，返還代墊款人之相關存摺影本證明，兩者之說明意旨有異，非屬虛構。系爭房地93年3月18日由黃玉絹移轉買受人邱俊博（原告之子）登記完畢，其支付價款透過銀行帳戶往來存入現金160萬元予黃玉絹，其抵押權設定貸款240萬元由邱俊博轉貸，有存摺及土地、建物登記謄本可稽，事證明確。
四、原告、黃玉絹、邱俊博間提出資金來源、設定貸款、支付憑證，以證明其買賣行為確屬真實，尤其所提出之證據方法符合經驗法則。即按常理論，其支付憑證所表彰之給付款事項，均透過銀行帳戶來往資金，其證明力明顯較高於現金支付，且支付流程於合理時限內，而非被告函知說明後補正之舉，贈與稅法就防杜藉親屬間虛構財產買賣脫法避稅而言，雖有規範必要，但對於當事人協力義務之適用不知，被過度擴張推定贈與之適用範圍，使及於三角迂迴移轉，稽徵機關核定稅捐應有足堪信實之證據，不得單憑主觀臆測課稅之基本原則。
五、原告自94年7月28日請求復查申請起，94年12月19日上午10時復查談話，原告於同年5月補述復查談話說明書，95年1月4日上午11時復查訪談陳亮助，許育瞬後，至95年11月20日接獲復查決定書。原告於復查申請書、訪談說明、補述訪談說明、第三人訪談記錄就具否課稅重要事實闡明後，期間有10個月多，被告對原告主張有利之事實，應依「經濟原則」進行調查課稅基礎確保存在與否，非以二份說明書金額不符即認定前後不一，而否認黃玉絹不足購屋款需先由他人代墊款登記後，始得設定貸款清償代墊款之事實。又訴願決定認定邱俊博93年4月30日匯款120萬元入黃玉絹台南企銀帳戶屬實，但核與一般交易常情有違，查93年3月8日邱俊博從國泰世華銀行南京東路分行轉帳40萬元，同年月日跨行匯入黃玉絹台南企銀民雄分行40萬元，其日期係屬邱俊博取得系爭標的所有權93年3月18日前，足證訴願決定理由不當。以交易系爭房地價款400萬元計算，應以40萬元加120萬元再加承受抵押借款240萬元始符原告主張本件買賣400萬元，非屬贈與，更非三角移轉。
六、當事人按規定提出證明文件時，除稽徵機關證明該證明文件為虛偽或與實際不符時，不得否准就該證明文件所為之陳述，稽徵機關應依調查事實及證據之結果，依論理法則判斷是非及經驗法則發現真實，否則即違反職權調查義務。按買賣雙方當事人約定由買受人承擔債務作為交易條件，承受借款抵押債務，而有確實證明者，亦可按遺產及贈與稅法第5條第6款規定免推定贈與論（財政部68年台財稅字第33414號函前段），系爭標的債權讓與中華成長二公司時，原告為減除受損程度以284萬元出售黃玉絹，與中華成長二公司協議系爭房地款項以130萬元清償取得抵押權塗銷同意書；當然由原告代表洽談無庸置疑，依經驗法則原告取得中華成長二公司抵押權塗銷同意書後，辦理塗銷登記財產權即獲得保障，屬最簡單、最省時之方法，奈因系爭房地讓售黃玉絹有約在先，中華成長二公司協議成立在後，依誠信原則而移轉黃玉絹，然人不親土親請求黃玉絹再移轉邱俊博並付現金160萬元及承受借款抵押債務，黃玉絹債務承擔於登記完畢生效後即脫離債務關係，屬民法上「免責的債務承擔」，能提出已支付價款之確實證明，非屬遺產及贈與稅法第4條第1項無償贈與案。
乙、被告答辯之理由：
一、本稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。次按「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，如其移轉給特定人之行為（第二次移轉）係在92年7月1日以前者，仍應依本部83年2月16日台財稅第000000000號函辦理，如該行為係在92年7月2日以後者，不再依上開函進行輔導，應逕行查明依法處理。如經查明其移轉予第三者以及第三者移轉予特定人之有償行為係屬虛偽者，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，並依同法第46條處罰鍰。」為財政部92年4月9日台財稅字第0910456303號令所釋示。
（二）查本件黃玉絹於93年8月23日說明書中說明，其向原告購買系爭房地，價款不足部分則向銀行辦理貸款支應，並檢附買賣契約書（私契）以資證明，該契約書議定出售總價為4,000,000元，並載明分次付款金額及原告或原告之配偶之簽收情形，嗣黃玉絹於93年10月15日說明書中卻又說明，因頭期款及後續款項不足係委請陳亮助先行墊款，且所提出之付款資金流程，計僅付款2,840,000元，是其說詞前後不一甚明，且據訴外人陳亮助於95年1月4日復查談話紀錄亦陳稱未與黃玉絹接觸過，足證黃玉絹之說詞並不足採；次查原告雖主張黃玉絹資金不足部分，係由訴外人許黃甭、紀怡雯等人墊付，且已清償墊付款，並提出存摺及匯款影本等資料供核，惟查依其所提示訴外人許黃甭、紀怡雯之墊款資料，僅見渠等有提領現金，然尚無法證明確為買賣系爭房地之價款，至主張黃玉絹向台南企銀設定抵押債務2,400,000元以清償墊付款乙節，查其說明及提示之還款資料，並非逕返還予訴外人許黃甭、紀怡雯等人，尚難認其主張為真實；再查黃玉絹92年5月20日過戶取得系爭房地後，原告及邱俊博一家人仍設籍於該處，亦有違一般交易經驗法則。是原告主張與黃玉絹間為買賣行為，核不足採。又查中間人黃玉絹於93年3月18日將系爭房地過戶予原告之子邱俊博，而邱俊博於93年4月30日始匯價款1,200,000元入黃玉絹臺南企銀帳戶，顯與一般交易之經驗法則未合，且該等款項匯入黃玉絹帳戶後，隨即提現領出，亦有違常情，而被告分別以93年10月15日以南區嘉市一字第0930001589號函及95年3月7日南區國稅法一字第0950067221號函請黃玉絹說明及提示該款項流向，惟迄未說明及提供，是難謂其間確有買賣行為。
（三）綜上，按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例，本件原告既未能提出具體事證供核，自不能認其主張之事實為真實，被告依首揭規定，按系爭土地公告現值及房屋評定現值，核定贈與總額4,933,100元，應納稅額326,296元，並無不合，原告所稱洵不足採。
二、罰鍰部分：
（一）按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅者，除依繼承或贈與發生年度稅率重行核計補徵外，並應處以所漏稅額1倍至3倍之罰鍰。
」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第46條所規定。
（二）本件原告利用黃玉絹名義於93年2月17日將系爭土地及房屋三角移轉登記予其子邱俊博，係屬贈與行為，已如前述，有三角移轉異常查核清冊可稽，違章事證明確，被告依前揭規定，按所漏稅額即核定應納稅額326,296元處2倍罰鍰652,500元，並無違誤。
理 由
壹、本件被告代表人原為朱正雄局長，於本院審理中其代表人先變更為何瑞芳代理局長，復變更為乙○○局長，均經分別聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
貳、贈與稅部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項所明定。
二、本件原告於92年4月23日將其所有系爭房地移轉予其外甥女黃玉絹，黃玉絹復於93年2月17日將系爭房地移轉予原告之子邱俊博，涉及三角移轉情事，案經被告查獲，乃函請原告、黃玉絹及邱俊博於文到10日內提示上開房地交易情形之相關證明文件供核，原告逾限仍未提供，亦未能提示證明已確實支付價款予黃玉絹之相關資金資料，被告乃按上開土地公告現值及房屋評定現值核定贈與總額4,933,100元，贈與淨額3,933,100元，應納稅額326,296元，並按應納稅額處2倍之罰鍰計652,500元（計至百元止）等情，業經兩造分別陳述在卷，並有土地登記謄本、土地、建築改良物買賣所有權移轉契約書、贈與稅應稅案件核定通知書、繳款書、被告94年5月11日94年度財贈與字第66094000120號處分書及違章案件罰鍰繳款書等附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：系爭房地於73年間向嘉義市第二信用合作社貸款並設定抵押權登記，嗣原告無力清償被歸不良債權，由合併後之誠泰銀行將債權讓與中華成長二公司，原告為求減少損失，以284萬元讓售系爭房地予黃玉絹，系爭房地移轉登記予黃玉絹後，因不捨該房地，乃請求黃玉絹將系爭房地返還登記予原告之子邱俊博，雙方協議價款400萬元，由邱俊博支付現金160萬元及承受借款抵押債務。原告已依協力義務提出資金來源、設定貸款、支付憑證，且支付流程於合理時限內，而非被告函知說明後補正之舉，足證其與訴外人黃玉絹、邱俊博間，買賣行為確屬真實，非屬贈與，更非三角移轉云云，資為爭議。
四、經查：
（一）按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅務務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」等語及最高行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果。
（二）次按「原告顯係透過第三人以虛偽買賣為原因，輾轉將該土地所有權移轉為其長子媳夫妻所有，以達到規避贈與稅之目的，故原告所謂土地所有權係法定程序以買賣行為移轉所有權云云，乃屬表面虛偽買賣行為而已，其實際上，係隱藏贈與行為。」最高行政法院86年度判字第484號判決意旨可資參照。經查，訴外人黃玉絹於93年8月23日說明書中表示，其向原告購買系爭房地，價款不足部分則向銀行辦理貸款支應，並檢附買賣契約書（私契）以資證明，該契約書議定出售總價為4,000,000元，並載明分次付款金額及原告或原告之配偶邱李美靜之簽收情形，嗣黃玉絹於93年10月15日說明書中卻又說明，因頭期款及後續款項不足係委請陳亮助先行墊款，且所提出之付款資金流程，計僅付款2,840,000元，是其說詞前後不一，且據訴外人陳亮助於95年1月4日復查談話紀錄亦陳稱未與黃玉絹接觸過等情，此有黃玉絹93年8月23日、同年10月15日說明書及陳亮助上開復查談話紀錄附於原處分卷可參，足見黃玉絹之說詞並不足採。次查，原告主張系爭房地買賣價金為2,840,000元，黃玉絹自有資金20萬元，餘不足資金，係由訴外人許黃甭、紀怡雯等人墊付，且墊付款已由黃玉絹向臺南企銀設定抵押債務2,400,000元清償，並提出存摺及匯款影本等資料供核，惟查依其所提示訴外人許黃甭、紀怡雯之墊款資料，僅見渠等有提領現金，尚無法證明確為買賣系爭房地之價款，且查其說明及提示之還款資料，並非逕返還予訴外人許黃甭、紀怡雯等人，此有黃玉絹臺南企銀存摺及匯款申請書影本附本院卷足憑，足見原告上開主張，實難採信。再查，黃玉絹於92年5月20日過戶取得系爭房地後，原告一家人仍設籍於該處，為原告所不爭執，顯與常情相悖，是原告主張其與黃玉絹間就系爭房地所為買賣行為，即難採信。又查，中間人黃玉絹於93年3月18日將系爭房地過戶予原告之子邱俊博，而邱俊博於93年4月30日始匯價款1,200,000元入黃玉絹臺南企銀帳戶，與一般交易之經驗法則未合，且該等款項匯入黃玉絹帳戶後，隨即提現領出，亦有違常情，此有土地、建物登記謄本、黃玉絹臺南企銀存摺及匯款申請書影本附原處分卷足憑，而被告分別以93年10月15日以南區嘉市一字第0930001589號函及95年3月7日南區國稅法一字第0950067221號函請黃玉絹說明及提示該款項流向，此有被告上開二函文附原處分卷可參，惟迄未說明及提供，是難謂渠等間確有買賣行為。從而，系爭房地原係原告所有，然其將之移轉予黃玉絹，嗣黃玉絹再移轉予邱俊博，對照原告所稱之買賣關係其間有前述諸多不合常情及刻意安排之處，且彼此間難認有交付買賣價金之資金關係，足見原告顯係透過訴外人黃玉絹以虛偽買賣為原因，輾轉將系爭房地所有權移轉為其子邱俊博所有，以達到規避贈與稅之目的，揆諸前揭說明，其相互間乃屬表面虛偽之買賣行為，實際上係隱藏贈與行為，自應依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定課徵贈與稅。是原告主張：系爭房地於73年間向嘉義市第二信用合作社貸款並設定抵押權登記，嗣原告無力清償被歸不良債權，由合併後之誠泰銀行將債權讓與中華成長二公司，原告為求減少損失，以284萬元讓售系爭房地予黃玉絹，系爭房地移轉登記予黃玉絹後，因不捨該房地，乃請求黃玉絹將系爭房地返還登記予原告之子邱俊博，雙方協議價款400萬元，由邱俊博支付現金160萬元及承受借款抵押債務。原告已依協力義務提出資金來源、設定貸款、支付憑證，且支付流程於合理時限內，而非被告函知說明後補正之舉，足證其與訴外人黃玉絹、邱俊博間，買賣行為確屬真實，非屬贈與，更非三角移轉云云，顯非可採。
參、罰鍰部分：
一、按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅者，除依繼承或贈與發生年度稅率重行核計補徵外，並應處以所漏稅額1倍至3倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第46條所明定。次按「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，如其移轉給特定人之行為（第2次移轉）係在92年7月1日以前者，仍應依本部83年2月16日台財稅第000000000號函辦理，如該行為係在92年7月2日以後者，不再依上開函進行輔導，應逕行查明依法處理。如經查明其移轉予第三者以及第三者移轉予特定人之有償行為係屬虛偽者，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，並依同法第46條處罰鍰。」亦經財政部部92年4月9日台財稅字第0910456303號令釋在案。上開函釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發生之疑義，以主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，即屬行政命令中之行政規則，核與母法規定之意旨相符，自得予以援用。
二、經查，本件原告與黃玉絹、邱俊博等人之間就系爭房地之買賣確無資金往來，原告顯係透過訴外人黃玉絹以虛偽買賣為原因，輾轉將系爭土地所有權移轉為其子邱俊博所有，以達到規避贈與稅之目的，其相互間乃屬表面虛偽之買賣行為，實際上係隱藏贈與行為，業如前述，並有土地、建物登記謄本、土地增值稅申報書影本、三角移轉異常查核清冊、訴外人黃玉絹93年8月23日及同年10月15日說明書附於原處分卷可稽，本件違章事證明確。從而，被告以原告有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅，乃按遺產及贈與稅法第46條規定，並參酌財政部「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按應納稅額326,296元處2倍之罰鍰計652,500元（計至百元止），並無違誤。
肆、綜上所述，原告之主張均不可採。被告以原告透過訴外人黃玉絹，以虛偽買賣為原因名義，輾轉將其所有系爭房地贈與其子邱俊博，逃漏贈與稅326,296元，除補徵稅額外，並依遺產及贈與稅法第46條規定處2倍之罰鍰計652,500元（計至百元止），並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 20 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 9 月 20 日
書記官 李昱