高雄高等行政法院判決
96年度訴字第360號中華民國96年12月6日辯論終結原 告 甲○○○訴訟代理人 莊義雄 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 庚○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月15日台財訴字第09500592760號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得及其配偶陳東河租賃所得等合計新台幣（下同）1,731,640元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，經被告查獲，核定漏稅額362,856元，除補徵稅額，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額處76元0.2倍及362,780元0.5倍罰鍰合計181,400元（計至百元止），原告不服，申經復查，獲准追減租賃所得297,635元，變更核定租賃所得為1,433,640元，並變更罰鍰為125,700元（計至百元止）。原告仍不服，提起訴願，經財政部訴願決定撤銷原處分（復查決定），囑由被告另為處分。嗣經被告依訴願決定意旨重核結果，仍維持原復查決定，原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
乙、被告聲明：原告之訴駁回。
參、兩造之主張：
甲、原告主張：
一、原告88年度租賃所得之核算，被告依所得稅法第14條第1項第5類第4款：將財產借與他人使用．．．應參照當地一般租金情況計算租賃收入乙節，顯與事實不符，被告係依電力公司周榮富之電費收據，認定有營業行為，按戊○○承租人支付押租金後即未付租金未再營業，周榮富為賣菜攤販，自行放置大冰箱於文賢路該址，原告本人或配偶並未出租周榮富，亦未訂立租賃契約，即非有償亦非無償出租，應無上開所得稅法規定按一般租金情況設算租賃所得情事。原告主張應課戊○○贈與稅，未見被告所採。
二、抑有進者，如須設算租賃所得，被告以每坪800元為基礎設算係屬天價，不能一律以地段而計算，應考慮建築物設備之良莠而論，系爭建物係輕骨建物，俗稱「鐵厝」，且無隔牆之空間，亦即兩邊無門，主管房屋稅機關台南市稅捐稽徵處稅籍資料應有案可稽，簡陋房屋應予減計方屬合理，況財政部部頒各年度「房屋及土地之當地一般租金標準」對直轄市以外之其他縣（市）部分，非住家部分並非按房屋現值之百分比計算，除依營業人查定營業費用標準等級評定表外並須經實地調查租金情況予以核定。按台南市各辦公大樓租金自民國（下同）88年以來，每坪行情僅300元至500元而已，被告對無壁之鐵厝每坪核定800元租金，洵為離譜，顯然被告未實地調查本件租金。
三、按台南市○○路○○○號至399號之出租，僅實際實現2個月租金所得900,000元而已，此外，並無收到押租金，被告如此違反綜合所得稅以所得實現原則課稅，已招民怨，忻請撤銷原處分，以感德便，而紓民困。
乙、被告主張：
一、租賃所得：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第五類：租賃所得及權利金所得：．．．一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」及「本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款、第4款及同法施行細則第16條第2項所明定。次按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」、「凡土地與房屋一起出租者，即得減除百分之四十三之必要損耗及費用。」及「一、土地承租人於承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人（包含個人或營利事業）所有，並約定租賃期間由承租人使用該房屋，土地出租人應依建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入加計當年度收取之現金為其租賃收入總額，於減除必要損耗及費用後，核算各年度租賃所得。但在原訂租賃期間內，依建物之營建總成本平均計算各年度租賃收入，如遇有解約或建物出售時，應就剩餘租賃期間應歸屬之建造成本歸課土地出租人租賃契約解約年度或建物出售年度之租賃所得。二、依據上開規定計算之租金，顯較當地一般租金為低者，稽徵機關得依所得稅法第十四條第一項第五類規定，參照當地一般租金調整計算租賃收入；或依營利事業所得稅查核準則第二十二條規定辦理。三、財政部82年6月22日台財稅第000000000號函、85年5月22日台財稅第000000000號函及88年3月12日台財稅第000000000號函，自本令發布日起廢止。」為財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函、90年1月19日台財稅第0000000000號函及96年3月16台財稅字第09604517910號令所釋示。復按「八十八年度財產租賃必要損耗及費用標準：
一、固定資產：必要損耗及費用減除百分之四十三；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。」為財政部89年2月10日台財稅第000000000號函所核定。
（二）原告配偶陳東河將所有台南市○○段55-6及55-7號等2筆土地（應有部分30%）出租供大財神綜合商場營業使用，未列報租賃所得，被告初查乃依原告配偶陳東河等人（土地由原告配偶、陳智億、陳智萬、陳智清、尤陳美紅及陳智亮等6人共有，下稱系爭土地）與承租人戊○○簽訂租賃契約，租賃期限自88年3月5日起至92年3月4日止，每月租金450,000元，押金900,000元，又戊○○在承租之土地上以出租人（即原告等6人）名義為起造人自費建屋（台南市○○路397、399號，下稱系爭房屋），88年4月23日取得使用執照，建物工程造價5,584,000元，乃按原告配偶持分核算租賃收入3,037,324元〔（工程造價5,584,000元＋每月租金450,000元×10月＋押金900,000元×5.5%×298/365天）×30%〕，減除43%必要損耗及費用，核定租賃所得1,731,275元。申經被告復查結果以，查系爭房屋88年6至12月供大財神綜合商場營業使用，並按營業用稅率課徵房屋稅，且自88年6至12月止電度數均高，有臺南市稅捐稽徵處94年6月28日南市稅房字第09400671880號函附系爭房屋房屋稅籍紀錄表及臺灣電力股份有限公司臺南區營業處92年11月18日及94年11月8日D臺南字第09211062011號及00000000000號函附系爭房屋用電明細表可稽，合先陳明。次查原告配偶等人（土地所有權人：原告配偶、陳智億、陳智萬、陳智清、尤陳美紅及陳智亮等6人）與承租人戊○○君簽訂租賃契約書，將其等6人共有之系爭土地出租供戊○○營業使用，每月租金450,000元，租賃期間自88年3月5日起至92年3月4日止計4年，又依租賃契約書約定「九、．．．承租人必須在土地上增建硬體建築物，再申請建物許可時應用出租人名義申請建築執照，並由出租人無條件取得完成所有權全部及辦理所有權保存登記，即建築物歸為出租人所有，以補貼租金之偏低。．．
．十、租賃契約終止時，承租人搭建之地上建物，拆除．．．或保留．．．出租人有選擇權，．．．地上物歸出租人所有。」是承租人戊○○以原告配偶等6人名義為起造人自費興建大財神綜合商場供戊○○營業使用，被告依用電資料及租賃契約書，按原告配偶持分核定租賃所得1,731,275元，固非無據，惟原簽訂租賃契約，承租人所開立一年之支票（88年3月至89年2月；票號0000000至0000000），經臺南第三信用合作社函復僅兌現支票乙紙（票號0000000：90萬元，88年4月14日兌現），另5、6月以押金900,000元抵租金（租賃契約書約定有積欠租金，出租人得從押金扣抵），是88年3至6月應依租賃契約書月租450,000元核定，餘7至12月系爭房屋既有供營業使用，仍應依首揭規定，參照當地一般租金標準並衡酌大面積持分及月份等情形，重行核算租賃收入2,515,158元【{〔工程造價5,584,000元＋每月租金450,000元×4月（含以押抵租2個月）＋押金900,000元×5.5%×60/365天＋押金450,000元×
5.5%×30/365天〕＋800元×（422.62×30%＋74）坪×6月＋800元×5.4坪×6月}×30%】，減除43%必要損耗及費用，租賃所得1,433,640元，原核定租賃所得1,731,275元，乃予追減297,635元。原告仍不服，提起訴願，經財政部訴願決定原處分（復查決定）撤銷，被告重核復查結果以：⑴查被告95年8月1日訪查戊○○，戊○○稱租賃契約書第25條約定建物建築完成後另簽訂房屋租賃契約，係出租人為規避稅賦，要求改訂房屋租賃契約以便辦理法院租賃公證（租賃契約第9條），因大財神綜合商場一直無法通過都市計畫法之規定，故雙方並未再就房屋訂定租賃契約，其經營該商場至88年6月底止，租金均有依約定給付予出租人，嗣於7月份經出租人同意，將該商場頂讓於訴外人己○○，後來出租人收回自行經營並向攤販收取租金云云，有被告95年8月1日出差工作日誌可稽；又出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，被告乃依財政部88年3月12日台財稅第000000000號函意旨據以核定原告建造年度之租賃所得，惟被告引用之前揭函釋自財政部96年3月16日台財稅字第09604517910號令發布日起廢止，惟本部分租賃期間為88年3至6月，尚無按租賃年度分攤計算租賃收入之問題，被告經核尚與財政部96年3月16日台財稅字第09604517910號令釋意旨並無不合，乃重新核算戊○○88年3至6月承租期間（即房屋建造成本及土地租金），原告配偶租賃收入2,218,149元【房屋建造成本：〔房屋工程造價5,584,000元×30%〕＋3至6月土地租金：｛〔每月租金450,000元×4月（含以押金抵租金2個月）＋押金900,000元×5.5%×57/365天（88年3月5日至4月底）＋押金450,000元×5.5%×31/365天（88年5月）〕×30%｝】，減除必要費用39,235元：｛原告88年3月5日至4月22日已繳納地價稅〔（201,335元＋90,933元）×49/365天〕｝及88年4月23日（建築物完工日期）至6月30日建物與土地一起出租，房屋建造成本及土地租金得減除43%之必要損耗及費用852,326元：｛〔房屋工程造價5,584,000元＋每月租金450,000元×8/30天（88年4月23日至4月底）＋每月租金450,000元×2月（88年5月至6月底）＋押金900,000元×5.5%×8/365天（88年4月23日至4月底）＋押金450,000元×5.5%×31/365天（88年5月）〕×30%×43%｝，租賃所得1,326,588元（2,218,149元－39,235元－852,326元）。⑵88年7至12月間（即建築物雖非供戊○○使用，惟確供黃昏市場營業使用）：系爭房屋係作為黃昏市場使用，為原告所不爭，又該房屋88年7至12月供黃昏市場營業使用，並按營業用稅率課徵房屋稅，且自88年7至12月止電度數均高，有臺南市稅捐稽徵處94年6月28日南市稅房字第09400671880號函附系爭房屋房屋稅籍紀錄表及臺灣電力股份有限公司臺南區營業處92年11月18日及94年11月8日D臺南字第09211062011號及00000000000號函附系爭房屋用電明細表可稽，另被告以95年7月14日南區國稅法二字第0950073907號函請己○○說明88年7月頂讓該黃昏市場事宜，並提供轉讓契約書，惟迄未回覆，是原告雖主張非有償出租，惟仍應依首揭規定，參照當地一般租金標準並衡酌大面積持分及月份等情形，重行核算7至12月租賃收入296,907元【{800元×（422.62×30%＋74）坪×6月＋800元×5.4坪×6月}×30%】，減除43%必要損耗及費用，租賃所得16 9,237元。綜上，重行核算租賃所得為1,495,825元（1,32 6,588元＋169,237元），原復查決定租賃所得1,433,640元，已屬對原告有利，基於行政救濟不得更不利於原告之法理，原復查決定追減租賃所得297,635元（1,731,275元－1,433,640元），並無不合，乃予維持。
（三）次查原告配偶88年度將系爭房屋出租供營業使用，有租賃契約書可稽，亦為原告所不爭，雖主張非有償亦非無償出租，然依首揭規定，仍應計算租賃收入，且鄰近房屋出租供營業使用（包含市場使用），申報每坪每月租金1,167元、980元及1,020元（市場使用），均較當地一般租金標準每坪每月800元為高；次查系爭房屋為鋼骨結構，且工程造價高達550萬元，又系爭房屋係作為黃昏市場使用，衡酌相同營業型態之市場，幾乎皆四周無壁，且劃分數個攤位出租，以利達到經濟效益，被告參照當地一般租金標準並衡酌大面積等情形予以打折，核定88年度7至12月每月租金164,948元，以房屋面積428.02坪計算，換算每坪每月租金僅385元，是被告參照當地一般租金標準核算原告租賃所得，並無偏高之情事，原告所訴洵不足採。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
（二）原告88年度漏報其及配偶陳東河營利365元及租賃1,731,275元等所得合計1,731,640元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、股利憑單及非扣繳所得資料可稽，違章事證足堪認定，惟如前述，本件經追減租賃所得297,635元，重行核算漏稅額251,564元，依前揭規定及有無開立扣繳憑單，分別按所漏稅額處73元0.2倍及251,491元0.5倍罰鍰合計125,700元（計至百元止），乃變更罰鍰為125,700元，並無違誤。
理 由
壹、本件被告代表人原為朱正雄局長，嗣變更為何瑞芳代理局並向本院聲明承受訴訟後，嗣又變更代表人為乙○○局長並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體部分：
甲、租賃所得部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第五類：租賃所得及權利金所得：．．．一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。．．．四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」及「本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」為所得稅法第14條第1項第5類第1款、第3款、第4款及同法施行細則第16條第2項所明定。次按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」、「凡土地與房屋一起出租者，即得減除百分之四十三之必要損耗及費用。」及「一、土地承租人於承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人（包含個人或營利事業）所有，並約定租賃期間由承租人使用該房屋，土地出租人應依建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入加計當年度收取之現金為其租賃收入總額，於減除必要損耗及費用後，核算各年度租賃所得。但在原訂租賃期間內，依建物之營建總成本平均計算各年度租賃收入，如遇有解約或建物出售時，應就剩餘租賃期間應歸屬之建造成本歸課土地出租人租賃契約解約年度或建物出售年度之租賃所得。二、依據上開規定計算之租金，顯較當地一般租金為低者，稽徵機關得依所得稅法第十四條第一項第五類規定，參照當地一般租金調整計算租賃收入；或依營利事業所得稅查核準則第二十二條規定辦理。三、財政部82年6月22日台財稅第000000000號函、85年5月22日台財稅第000000000號函及88年3月12日台財稅第000000000號函，自本令發布日起廢止。」為財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函、90年1月19日台財稅第0000000000號函及96年3月16台財稅字第09604517910號令所釋示。復按「八十八年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除百分之四十三；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。」為財政部89年2月10日台財稅第000000000號函所核定。
二、本件原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得365元及其配偶陳東河租賃所得1,731,275元，合計1,731,640元，違反所得稅法第71條第1項規定，經被告查獲，核定漏稅額362,856元，除補徵稅額，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額76元處0.2倍及362,780元處0.5倍罰鍰合計181,400元。原告不服，申經復查結果，獲准追減租賃所得297,635元，變更核定租賃所得為1,433,640元，並變更罰鍰為125,700元，原告仍不服，提起訴願，經財政部訴願決定撤銷原處分（復查決定），並囑由被告另為處分。嗣經被告重核結果，仍維持原復查決定等情，有原告88年度綜合所得稅結算申報書、被告95年1月2日南區國稅法二字第0940074704號復查決定書、財政部95年7月28日台財訴字第09500187080號訴願決定書、被告95年10月16日南區國稅法二字第0950072708號重核復查決定書及應補稅額更正註銷單附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非主張承租人戊○○於88年並未支付其押租金，而是於支付2個月租金900,000元後即未再營業，至於現場賣菜攤販周榮富乃自行放置大冰箱於系爭房屋，原告並非有償亦非無償出租，且被告核定之租賃收入明顯偏高，且未考慮建築物之良莠云云，資為爭執。惟查：
（一）原告配偶陳東河與其他共有人陳智億等人將系爭共有之土地（原告應有部分30%）出租供大財神綜合商場營業使用，與承租人戊○○簽訂土地租賃契約，租賃期限自88年3月5日起至92年3月4日止，每月租金450,000元，押金900,000元，並於租賃契約書約定：「九、．．．承租人必須在土地上增建硬體建築物，在申請建物許可時應用出租人名義申請建築執照，並由出租人無條件取得完成所有權全部及辦理所有權保存登記，即建築物歸為出租人所有，以補貼租金之偏低。．．．十、租賃契約終止時，承租人搭建之地上建物，拆除．．．或保留．．．出租人有選擇權，．．．地上物歸出租人所有。」；嗣戊○○即以出租人（即原告配偶等6人）名義為起造人自費建造系爭房屋，並由戊○○供作營業使用等情，有租賃契約書及使用執照附原處分卷及本院卷可稽。則揆諸前揭所得稅法第14條第1項第5類第1款、第3款及財政部96年3月16日台財稅字第09604517910號函釋意旨，有關原告自戊○○取得之土地租金、押金及建物之營造總成本等自應計算其租賃收入計入本年度租賃所得。
（二）原告雖稱其僅向戊○○收到2個月土地租金900,000元，並未收到押金900,000元云云。惟查，依卷附土地租賃契約書第2條：「租賃期間：自88年3月5日起至92年3月4日止．．。」第3條：「租金：1、每月租金45萬元正，應於每月5日以現金或即期支票支付出租人。承租人應於每年3月
5 日前開立2年份支票予甲方。」及第4條：「押租金：乙方（即戊○○）於本契約成立同時，除無條件提供90萬元作為押租金外，．．．。」等詞，對照原告等出租人於契約書載明共向戊○○收到11張支票，其中第1張發票日為88年4月5日，金額900,000元（已兌現），其餘發票日自88年5月5日起至89年2月5日止共10張支票，每張面額均為450,000元（嗣均遭退票）等情，可知上開11張支票恰為承租人戊○○依契約第3條規定所開立之1年份租金支票；至押金900,000元部分，不僅租賃契約第4條業已載明承租人戊○○已於契約成立時交付，核與一般出租人均會預收押金之租賃常情相符，尤其承租人戊○○於被告訪查時陳述略為：其於88年3月向原告配偶陳東河等人承租系爭土地，搭建地上物（鐵棚），並約定作為黃昏市場使用，其招募商攤並向攤位先收取兩個月的租金；惟該商場尚未通過都市計畫法相關規定，嗣於88年7月將此商場頂讓於己○○經營，後出租人收回自行經營並向攤販收取租金；至於租金部分，88年3月及4月租金支票已兌現，5月及6月以押金抵租金，7月以後由己○○承接等情，有被告93年10月28日出差工作日誌附原處分卷可稽。是承租人戊○○經營上開商場之期間既共為4個月，扣除已支付88年3月及4月之租金外，既尚有2個月份租金未付，則其所稱確已將押金900,000元交付原告等出租人以抵繳其積欠之88年5月及6月份租金，核與常理相符，自堪採信。雖證人即承租人戊○○於本院審理時先證稱其未支付押金等語，然經本院提示租賃契約及被告之出差工作日誌供其閱覽後，其復改稱因事情過久遠，不復記憶，進而又稱其確有將租金清償完畢，原告才會同意讓訴外人己○○接手經營等語，則綜上各情，堪信其陳述確已清償共計4個月租金予原告等出租人之事實為可採信，加以原告於訴願時係承認其有收到押金而否認有收到租金，嗣於本院時又改稱其未收到押金云云，前後陳述不一，其主張自難採信。
（三）又承租人戊○○雖與原告等人訂立1年之租約，然其事實上僅經營至88年6月為止，而系爭房屋於88年6月至12月事實上仍供大財神綜合商場營業使用，並按營業用稅率課徵房屋稅，且88年6至12月止電度數均高（文賢路397號房屋用電最高及最低之月份分別為8月及12月，其用電度數分別為22,080度及8,640度；文賢路399號房屋用電最高及最低之月份分別為10月及6月，其用電度數分別為9,737度及2,198度），有台南市稅捐稽徵處94年6月28日南市稅房字第09400671880號函附系爭房屋房屋稅籍紀錄表及台灣電力股份有限公司台南區營業處92年11月18日D臺南字第09211062011號及94年11月8日D臺南字第00000000001號函附原處分卷可憑，可知系爭房屋確有供營業使用之事實。雖原告主張承租人戊○○支付押租金後，即未支付租金也未再營業云云，惟依前揭說明凡將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業使用或執行業務者外，應視為有租金收入，有無實際租金收入，並非所問。而依承接戊○○經營大財神綜合商場之證人（台南市議員）己○○於本院審理時原雖稱其接手後並未支付租金予原告等出租人，嗣又證稱：「當時我好像也有給地主支票，但也都跳票沒有付到租金，支票已找不到了，．．做了約2、3個月，約可出租150個攤位，因為我做不下去就跑了，有些攤販就繼續經營，．．．。」等詞，惟證人己○○倘係有償向原告等人承租系爭房屋，則證人己○○焉有提不出支付租金與原告等出租人之證據之理﹖則難認證人己○○於於戊○○之後與原告有另外成立租賃契約。再者，證人戊○○於系爭房屋於起造後，為商場供電之需借用訴外人丁○○及丙○○名義向臺灣電力股份有限公司台南區營業處申請於系爭房屋裝設電錶等情，復經證人戊○○、丁○○及丙○○於本院審理時證述甚明，是上開人等顯非無權占用系爭土地或房屋甚明，原告徒以證人丁○○係未經其同意自行於系爭房屋擺攤云云，即非可採。由是，系爭房屋自88年7月以後既有供他人使用之事實，且未見原告對各該占用人主張權利請求返還，則被告雖未能掌握原告於該時段有出租情事，然其以原告至少有無償供他人營業使用之事實，進而依所得稅法第14條第1項第5類第1款、第4款及同法施行細則第16條第2項規定，參照當地一般租金核算租賃收入，即非無據。
（四）從而，本件被告以訴外人戊○○88年3月至6月承租期間，原告配偶陳東河之（即房屋建造成本及土地租金）租賃收入2,218,149元【房屋建造成本：〔房屋工程造價5,584,000元×30%〕＋3月至6月土地租金：｛〔每月租金450,000元×4月（含以押金抵租金2個月）＋押金900,000元×5.
5 %×57/365天（88年3月5日至4月底）＋押金450,000元×5.5%×31/365天（88年5月）〕×30%｝】，減除必要費用39,235元【原告配偶陳東河88年3月5日至4月22日已繳納之地價稅：（201,335元＋90,933元）×49/365天】，及88年4月23日（建築物完工日期）至6月30日建物與土地一起出租，房屋建造成本及土地租金得減除43%之必要損耗及費用852,326元【〔房屋工程造價5,584,000元＋每月租金450,000元×8/30天（88年4月23日至4月底）＋每月租金450,000元×2月（88年5月至6月底）＋押金900,000
元×5.5%×8/365天（88年4月23日至4月底）＋押金450,000元×5.5%×31/36 5天（88年5月）〕×30%×43%】，租賃所得1.326,588元（2,218,149元－39,235元－852,326元）。另88年7月至12月間，系爭房屋供黃昏市場營業使用，重行核算原告7月至12月租賃收入296,907元【{800元×（422.62×30%＋74）坪×6月＋800元×5.4坪×6月}×30%】，減除43%必要損耗及費用，租賃所得169,237元。
則重行核算88年3月至12月原告租賃所得為1,495,825元（1,326,588元＋169,237元），原復查決定核定租賃所得1,433,640元，追減租賃所得297,635元（1,731,275元－1,433,640元），已屬對原告有利，基於行政救濟不得更不利於原告之法理，仍應以原復查決定為準，依法核無不合。
（五）又據原處分卷附之88年度非自住房屋使用及租賃情形核定表、88年度鄰近租金表暨被告所編印當地一般租金標準表所示，系爭房屋之鄰近住屋出租供營業使用（包含市場使用），申報每坪每月租金1,167元、980元及1,020元（市場使用），均較當地一般租金標準每坪每月800元為高。
再者，系爭房屋為鋼骨結構，且工程造價高達558萬元，又係作為黃昏市場使用，能夠容納約150個攤位，每個攤位租金行情可達每月8千元，業據證人戊○○及己○○於本院審理時證述在卷，並有使用執照附本院卷可憑，顯非一般幾乎皆四周無壁，且劃分數個攤位出租，以利達到經濟效益之市場建物可比，是被告參照當地一般租金標準並衡酌大面積情形予以打折，核定88年7至12月每月租金164,948元，以房屋面積428.02坪計算，換算每坪每月租金僅385元，是被告復查決定參照當地一般租金標準並衡酌大面積及月份等情形，重行核算原告88年7至12月租賃收入296,907元【{800元×（422.62×30%＋74）坪×6月＋800元×5.4坪×6月}×30%】，減除43%必要損耗及費用，租賃所得169,237元，尚屬合理，則原告認被告設算之租賃收入偏高之情事，亦不足採。
貳、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及同法第110條第1項所明定。
（二）原告88年度漏報營利所得365元及其配偶陳東河租賃所得1,731,275元，合計1,731,640元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，有原告88年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、股利憑單及非扣繳所得資料等附原處分卷可稽，違章事證足堪認定，業如前述，本件經被告作成重核復查決定，仍維持原復查決定，即追減租賃所得297,635元，重行核算漏稅額251,564元，依前揭規定及有無開立扣繳憑單，分別按所漏稅額73元處0.2倍及漏稅額251,491元處0.5倍罰鍰，合計125,700元（計至百元止），乃變更罰鍰為125,700元，自無違誤。
參、綜上所述，原告88年度綜合所得稅結算申報，被告作成重核復查決定，仍維持原復查決定追減租賃所得297,635元及變更罰鍰為125,700元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。另本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，對判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 20 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 許麗華法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 12 月 20 日
書記官 楊曜嘉