高雄高等行政法院判決
96年度訴字第376號原 告 乙○○○原 告 丑○水產股份有限公司代 表 人 甲○○共 同 邱基峻 律師訴訟代理人 張競文 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 丁○○ 局長訴訟代理人 戊○○
庚○○被 告 法務部行政執行署高雄行政執行處代 表 人 丙○○ 處長訴訟代理人 己○○上列當事人間因贈與稅事件，原告提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告乙○○○於民國（下同）86年4月17日及87年間以資金新台幣（下同）155,321,000元無償為其子女壬○○、辛○○、癸○○、子○○等購買信託基金，案經被告財政部高雄市國稅局（以下簡稱高雄市國稅局）核定原告86年度贈與稅額69,100,500元及87年度贈與稅額3,135,000元。原告乙○○○不服，循序提起行政訴訟，其中86年度贈與稅部分經本院91年度訴字第990號判決變更贈與總額為154,971,000元，至87年度贈與稅部分則經本院91年度訴字第989號判決駁回原告之訴。原告均表不服，提起上訴，分經最高行政法院94年度判字第1019號判決及93年度判字第1413號判決駁回其上訴。原告復對最高行政法院93年度判字第1413號判決提起再審之訴，亦經最高行政法院95年度判字第1531號判決駁回其再審之訴。由於原告提起上開行政救濟之訴願時並未繳納復查決定半數稅額，被告高雄市國稅局乃移送被告法務部行政執行署高雄行政執行處（以下簡稱高雄執行處）強制執行無著，且無其他財產可供執行，乃改按受贈財產價值占贈與總額之比例，以受贈人辛○○、壬○○為納稅義務人發單補徵贈與稅（受贈人不服，循序提起行政訴訟，現上訴最高行政法院）。原告乙○○○乃以系爭贈與稅之納稅義務人已變更為受贈人辛○○及辛○○，則被告高雄市國稅局對原告乙○○○原有之贈與稅債權已失所附麗而不存在為由，提起本件確認其與被告高雄市國稅局間系爭贈與稅債權不存在之訴。另原告丑○水產股份有限公司（下稱丑○公司）則以被告高雄市國稅局對原告乙○○○之贈與稅債權既已不存在，則被告高雄市執行處本於扣押收取原告乙○○○對第3人即原告丑○公司之金錢債權之執行命令（94年12月15日以雄執禮90年度稅執特字第194985號執行命令），另於96年3月23日以雄執仁95年度他執字第182號執行命令，扣押原告丑○公司對第3人兆豐國際商業銀行高雄漁港簡易型分行（下稱兆豐銀行）之存款債權之執行命令即應予撤銷為由，提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明：
一、確認被告高雄市國稅局對原告乙○○○90年度贈稅執特專字第194985及194986號執行事件之公法上贈與稅債權不存在。
二、被告高雄執行處應撤銷對原告丑○公司96年3月23日雄執仁95年度他執字第182號執行命令。
乙、被告聲明：原告之訴駁回。
參、兩造之主張：
甲、原告之主張：
一、確認被告高雄市國稅局對原告乙○○○90年度贈稅執特專字第194985及194986號執行事件之贈與稅債權不存在部分：
（一）原告乙○○○已非本件90年度贈稅執特專字第194985及194986號執行事件之納稅義務人，按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同」行政訴訟法第6條定有明文。次按遺產及贈與稅法第7條第
1 項規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者」。
（二）本件無行政訴訟法第307條之適用：次按「債務人異議之訴，由高等行政法院受理；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理」行政訴訟法第307條有明文。惟查，該條所指「其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理」應係指性質上純屬私權爭執之訴訟，如為公法上之爭執，應不宜由普通法院審理認定（行政訴訟法釋論，張登科著，第773頁），吳庚大法官亦採相同見解（行政法之理論與實用，吳庚著，第478頁）。故本件係原告請求除去被告公法上之違法執行，非屬私權爭執之訴訟，自無行政訴訟法第307條之適用。
（三）被告高雄市國稅局因原告乙○○○無財產可供執行，故改以受贈人辛○○、壬○○為納稅義務人，並核定辛○○、壬○○應納贈與稅額分別為23,438,090元及1,567,500元。故本件贈與行為之「納稅義務人」，依前揭遺產及贈與稅法第7條第1項之規定，已為「受贈人」—辛○○及壬○○，而非原告乙○○○。則被告高雄市國稅局對原告乙○○○之公法上債權亦失其附麗而不存在，被告高雄行政執行處仍據以執行，顯有違誤。
（四）原告乙○○○已非「納稅義務人」，被告等卻仍執先前之執行名義據以主張，顯有侵害原告乙○○○財產權之虞，故原告乙○○○於本件顯有即受確認判決之法律上利益，原告乙○○○爰依行政訴訟法第6條之規定提起本訴。
（五）復按司法院釋字第622號解釋謂：「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。」而遺產及贈與稅法第7條規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人．．．」依條文文義，贈與稅原則上以贈與人為納稅義務人，例外以受贈人為納稅義務人，兩者係擇一關係。但書所規定雖為例外情形，如有符合但書規定者，自應優先適用但書之規定，無再適用本文之虞地，法律既有明文規範何種情況下應以何者為納稅義務人，被告高雄市國稅局即應依法追徵，要無恣意適用或合併適用之理。故遺產及贈與稅法第7條僅規定「但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人」，並無規定「得」以受贈人為納稅義務人，亦無授權稅捐機關得合併贈與人及受贈人均為納稅義務人，亦無規定於受贈人執行未果後，得再以贈與人為納稅義務人，則財政部前揭台財稅字第0900457044號函所稱「原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免予執行」以及「如又查得贈與人有可供執行之財產，應就尚未徵起之稅額對贈與人續予執行」云云，該解釋顯係逾越法律，增加法律所無之限制，依憲法第19條及大法官釋字第622號解釋，應屬違反租稅法律主義而無效。
二、被告高雄執行處應撤銷其96年3月23日雄執仁95年度他執字第82號對原告丑○公司之執行命令部分：
（一）本件訴訟之性質為公法上給付訴訟：按「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟」行政訴訟法第8條有明文。查本件原告請求除去被告對於原告之違法執行，係對於因行政處分的執行或其他違法行政行為所產生之侵害，請求予以排除，核其性質乃屬公法上結果除去請求權（行政訴訟之類型與實務，林石猛著，第416頁），應屬行政訴訟法第8條「請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付」，故原告丑○公司爰依法提起本件給付訴訟。
（二）查原告乙○○○非本件贈與事件之義務人已如前述。故被告高雄執行處以納稅義務人乙○○○之欠稅事件，因向原告乙○○○執行未果，為滿足公法上債權，轉而向乙○○○之債務人—即第3債務人丑○公司取償，亦失所附麗而顯有違誤。
（三）縱認原告乙○○○為本件贈與之義務人，惟無論如何，原告丑○公司並無與原告乙○○○有任何贈與或受贈行為，不可能為本件執行之義務人。且查，原告丑○公司並無積欠任何稅款或負有其他公法上金錢給付義務，亦無經他機關移送。惟被告高雄執行處不查，竟於無任何執行名義之情形下，遽以原告丑○公司義務人，並據此扣押原告丑○公司對兆豐銀行之存款債權，則本件雄執仁95年度他執字第182號執行命令，顯有違法。
（四）再者，被告高雄執行處以原告乙○○○對原告丑○公司有76,800,209元之債權，進而妄稱原告丑○公司為義務人，並扣押原告丑○公司之帳戶。惟查，原告丑○公司否認原告乙○○○有上開債權，故被告高雄執行處如欲主張上開債權存在，應先盡其舉證責任。然被告高雄執行處於尚未查明前揭債權存在前，即貿然以原告丑○公司為義務人並發扣押命令，該執行命令顯有重大違誤。又原告丑○公司既否認前揭債權存在，被告高雄執行處如欲以原告丑○公司為第三債務人而執行前揭債權，自應先向民事法院提起確認前揭債權存在之訴，故被告高雄執行處於未確定前揭債權存在前，即以原告丑○水產為義務人核發執行命令，該處分顯有重大違誤。
（五）且縱認原告乙○○○對原告丑○公司有債權，惟原告丑○公司業已清償部分債務，且其餘未清償之部分清償期亦尚未屆至。按「債務人於受通知時，所得對抗讓與人之事由，皆得以之對抗受讓人」民法第300條有規定。次按「債務人對於第三人之金錢債權為強制執行時，第三債務人得以對於執行債務人所得主張之事由，對抗執行債權人」最高法院93台上1450號亦有明文。故而未屆清償期之債務，原告乙○○○對原告丑○公司尚無請求清償之權，被告高雄執行處對其亦無請求給付或扣押取償之權。
（六）綜上，被告高雄執行處未查明原告乙○○○對原告丑○公司之系爭債權是否存在、清償期是否已屆至等事項，即遽以原告丑○水產為義務人並發執行命令，其執行行為確有違誤。
乙、被告高雄市國稅局主張：
一、程序部分：
（一）按「確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，於原告得提起撤銷訴訟者，不得提起之。」為行政訴訟法第6條第3項所明定。
（二）本件被告高雄市國稅局核定原告乙○○○86年度贈與稅69,100,500元及87年度贈與稅3,135,000元，原告乙○○○已提起撤銷訴訟，且經法院判決駁回確定，則本件自不得再提起確認訴訟，故本件行政訴訟之提起，程序不合。
二、實體部分：
（一）按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」為遺產及贈與稅法第7條第1項所明定。復依財政部90年12月14日台財稅字第0900457044號函釋「受贈人負繳納贈與稅義務而無財產時，尚未徵起之稅款可續向贈與人執行。」按遺產及贈與稅法第7條第1項之立法意旨，係為確保稅捐債權之徵起，依該條項第2款規定以受贈人為納稅義務人時，原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免予執行，故於受贈人逾期未繳納且無可供執行之財產，或有可供執行之財產惟經移送強制執行仍未徵起全數稅額等情形者，如又查得贈與人有可供執行之財產，應就尚未徵起之稅額對贈與人續予執行，是本件依前述規定改以受贈人為納稅義務人，受贈人申經復查未獲變更，提起訴願、行政訴訟並提供納稅擔保，而被告高雄市國稅局又查得贈與人有可供執行之財產，即依法對贈與人續予執行。
（二）原告乙○○○涉嫌以自己之資金於86年無償為其長子辛○○、次子壬○○、長女癸○○及次女子○○申購債券基金，經核定原告乙○○○應納贈與稅69,275,500元，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願、行政訴訟、亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院以91年度訴字第990號判決將贈與總額撤銷350,000元，其餘均遭駁回，原告乙○○○不服，乃向最高行政法院提起上訴，業經該院於94年7月14日以94年度判字第1019號判決駁回上訴在案，刻正提起再審之訴中。又由於贈與人乙○○○提起訴願並未繳納復查決定半數稅額，經移送執行處強制執行無著，且無其他財產可供執行，被告高雄市國稅局乃改按受贈財產價值占贈與總額之比例，以受贈人辛○○、壬○○為納稅義務人發單補徵贈與稅額23,438,090元、17,840,601元。受贈人不服，申經復查及訴願，均未獲變更，遂提起行政訴訟，案經鈞院94年度訴字第900、903號判決「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於贈與稅部分應予變更，確定其贈與稅額為23,190,337元、17,770,373元。原告其餘之訴駁回。」受贈人不服，正向最高行政法院提起上訴中。
（三）原告乙○○○涉嫌以自己之資金於87年無償為其長子辛○○及次子壬○○名義登記購買中華成龍基金，經核定原告應納贈與稅額3,135,000元，原告乙○○○不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院以91年度訴字第989號判決駁回，原告不服，乃向最高行政法院提起上訴，業經該院於93年11月11日以93年度判字第1413號判決駁回上訴在案，原告乙○○○不服，提起再審之訴，遞經最高行政法院於95年9月22日以95年度判字第01531號判決再審之訴駁回。又由於贈與人乙○○○提起訴願並未繳納復查決定半數稅額，經移送被告高雄行政執行處強制執行無著，且無其他財產可供執行，被告高雄市國稅局乃改按受贈財產價值占贈與總額之比例，以受贈人辛○○、壬○○為納稅義務人發單補徵贈與稅額各1,567,500元，受贈人不服，申經復查及訴願，均未獲變更，遂提起行政訴訟，案經本院94年度訴字第901、902號判決駁回，受贈人不服，正向最高行政法院提起上訴中。
丙、被告高雄執行處主張：
一、程序方面：按「義務人或利害關係人對執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議。前項聲明異議，執行機關認其有理由者，應即停止執行，並撤銷或更正已為之執行行為；認其無理由者，應於十日內加具意見送直接上級主管機關於三十日內決定之。行政執行，除法律另有規定外，不因聲明異議而停止執行。但執行機關因必要情形，得依職權或申請停止之。」行政執行法第9條定有明文。再按「行政執行如依行政機關作成之行政處分或法院裁定為之者，其聲明異議係對上述行政執行程序有關的事項有所不服請求救濟，與義務人對行政機關作成之行政處分不服應循訴願、行政訴訟程序請求救濟，或對法院裁定不服，應提抗告者，迥然不同。故處理本條聲明異議之機關，最高層次祇到執行機關之直接上級主管機關為止，又執行機關或其直接上級主管機關對聲明異議所為之決定，非行政處分，義務人或利害關係人不得對之提起訴願、再訴願或行政訴訟。行政執行貴在迅速有效，始能提高行政效率，故其救濟程序宜採簡易之聲明異議方式。除執行機關認其聲明異議有理由，應即停止執行，並撤銷或更正已為之執行行為外，如認其無理由者，應於十日內加具意見，送直接上級主管機關於三十日內決定之，異議人對之不得再聲明不服。」行政執行法第9條立法理由可資參照。再者，關於行政執行之聲明異議係對執行程序事項有所爭執，與涉及行政實體上之判斷之爭議不同，債務人如就執行名義之實體事項有所爭執（諸如主張有消滅或妨礙債權人之請求事由發生），亦得提起債務人異議之訴，由高等行政法院受理以資救濟（行政訴訟法第307條參照），期臻妥慎；但就執行程序事項有所爭執，由執行機關之直接上級機關為救濟之最高機關設計，係基於行政執行程序爭訟非涉實體法判斷之特性，為達訴訟經濟之立法目的，適用「效率」法律原則而採簡明之聲明異議制度設計，此一制度係基於不同立法目的，就不同法律原則間經立法勘酌取捨後所據以採行。故亦不能指行政執行程序爭議之救濟以執行機關之直接上級主管機關為救濟之最高機關，係有悖權力分立之法理。由以上立法理由及聲明異議制度之設計，已可見我國關於行政執行程序爭執係採聲明異議之特別救濟程序，而非採訴願、行政訴訟之一般救濟程序，故認對聲明異議之決定不得聲明不服，應符合立法之本旨，尚非限制或剝奪人民訴訟權利（最高行政法院94年度裁字第195號裁定、同院95年度裁字第1989號裁定參照）。查被告高雄執行處於94年12月15日以原告丑○公司為第3人核發執行命令扣押收取義務人即原告乙○○○對於原告丑○公司之金錢債權，惟原告丑○公司於同年月19日收受被告高雄執行處之執行命令後，逾期未依強制執行法第119條第1項規定，向被告聲明異議，經移送機關即被告高雄市國稅局以95年7月13日財高國稅徵字第0950047821號函依強制執行法第119條第2項規定向被告高雄執行處申請逕向原告丑○公司強制執行，被告高雄執行處復於96年3月23日以原告丑○公司為債務人就其於兆豐銀行等五家金融機構之存款債權核發執行命令，原告丑○公司及原告乙○○○已分別於96年4月17日及同年月18日依行政執行法第9條規定向被告高雄執行處聲明異議，經被告高雄執行處認聲明異議無理由，於96年4月26日送法務部行政執行署（下稱行政執行署）決定，其中原告丑○公司之聲明異議部分，經行政執行署96年度聲異字第266號決定駁回其異議，另原告乙○○○之聲明異議，則經同署96年度署聲議字第267號決定駁回異議之聲明。揆諸上開說明，本件原告等應不得另行提起本件行政訴訟，應予駁回。
二、實體方面：
（一）被告高雄執行處就執行名義所載之請求權無審查權：按行政執行，由原處分機關或該管行政機關為之。但公法上金錢給付義務逾期不履行者，移送法務部行政執行署所屬行政執行處執行之。關於本章之執行，除本法另有規定外，準用強制執行法之規定。行政執行法第4條第1項、第26條定有明文。又強制執行事件之當事人，依執行名義之記載定之。應為如何之執行，則依執行名義之內容定之。至於執行事件之債權人有無執行名義所載之請求權，執行法院無審認判斷之權，最高法院63年度台抗字第376號判例意旨參照。準此，被告高雄執行處於公法上金錢給付義務之執行程序中，依行政執行法之規定僅為執行機關，就實體請求權之無審認判斷之權。查本件被告高雄執行處於90年間分案受理被告高雄市國稅局移送執行義務人即原告乙○○○滯納86年度贈與稅84,933,660元，執行名義經形式審查合法，被告即依法執行原告乙○○○之存款債權、股票、對第3人之借款債權等。是以有關原告等主張原告乙○○○非本件贈與稅之義務人，被告因向原告乙○○○執行未果，為滿足公法上債權，轉而向原告乙○○○之債務人即原告丑○公司取償，顯有違誤乙節，涉及執行名義實體請求權之存否，揆諸上開見解，尚非被告所得審究之範圍。
（二）本件被告高雄執行處於94年12月15日以原告丑○公司為債務人所核之執行命令符合強制執行法之規定，被告高雄執行處依法執行無誤：
按就債務人對於第3人之金錢債權為執行時，執行法院應發扣押命令禁止債務人收取或為其他處分，並禁止第3人向債務人清償。前項情形，執行法院得詢問債權人意見，以命令許債權人收取，或將該債權移轉於債權人。如認為適當時，得命第3人向執行法院支付轉給債權人。第3人不承認債務人之債權或其他財產權之存在，或於數額有爭議或有其他得對抗債務人請求之事由時，應於接受執行法院命令後10日內，提出書狀，向執行法院聲明異議。第3人不於前項期間內聲明異議，亦未依執行法院命令，將金錢支付債權人，或將金錢、動產或不動產支付或交付執行法院時，執行法院得因債權人之聲請，逕向該第3人為強制執行。關於本章之執行，除本法另有規定外，準用強制執行法之規定。強制執行法第115條第1、2項、同法第119條第1、2項及行政執行法第26條分別定有明文。上揭所謂「逕向該第3人為強制執行」，指移送機關無須另行取得執行名義，得以被告之執行命令為執行名義，申請對該第3人實施強制執行，以實現其債權（參楊與齡著，強制執行法論，94年9月修訂版，頁600~601）。本件對於原告丑○公司即系爭執行命令之第3人執行部分，被告高雄執行處曾於92年11日28日函請原告丑○公司於同年12月26日到處說明伊與原告乙○○○間之借貸情形，伊於同年12月25日（發文日期）以書面陳稱伊確實於90年2月27日、同年3月30日、同年5月23日、同年6月7日、同年6月18日、同年7月11日、同年9月6日、同年9月13日共計八次向原告乙○○○各借款1,000萬元，合計8,000萬以支應伊所屬擱置之漁船及受傷船員之安置費用等，因尚未拖救成功，相關事宜仍在處理中，故伊與原告乙○○○之間並未進一步商議清償期及利息問題。又被告為調查伊與原告乙○○○之間8,000萬元之債權債務關係，被告於93年7月7日請伊到處說明時，伊之法定代理人亦承認有8,000萬元之借貸關係存在。被告於高雄執行處94年12月15日核發執行命令扣押收取原告乙○○○對伊之金錢債權，上開執行命令於同年月19日送達伊，惟伊遲至95年7月3日仍未向被告聲明異議。被告高雄執行處於95年7月3日函請被告高雄市國稅局查覆收取情形及是否向被告申請逕向原告丑○公司為強制執行，被告高雄市國稅局以95年7月13日財高國稅徵字第0950047821號函向被告申請就原告丑○公司滯欠原告乙○○○之7,680萬元金錢債權逕向原告丑○公司強制執行，揆諸上開規定，被告高雄執行處即得以94年12月15日對原告丑○公司所核發之扣押收取命令為執行名義，依被告高雄市國稅局之申請就原告丑○公司之財產逕為強制執行。準此，被告高雄行政執行處於96年3月23日扣押原告丑○公司對第三人兆豐國際商銀高雄漁港簡易型分行等五家金融機構之存款債權，於法並無不合。是故，有關原告丑○公司主張伊非本件執行案件之義務人，被告在無任何執行名義之情形下，竟以原告丑○公司為義務人扣押異議人對兆豐銀行之存款債權，本件執行命令，顯有違法乙節，容有誤會。另有關原告丑○公司主張被告高雄執行處於93年3月26日雄執禮90年度稅執特字第194985號執行命令禁止伊向原告乙○○○清償後，另以96年3月23以雄執仁95年度他執字第182號執行命令扣押，經查被告高雄執行處93年3月26日之上開執行命令業於93年4月12日言詞陳述筆錄聲明撤回該執行命令在案，因此，本件被告高雄執行處是以94年12月15日原告丑○公司為第3人核發執行命令為據，於原告丑○公司逾期未依強制執行法第119條第1項規定向被告高雄行政執行處聲明異議，經被告高雄市國稅局依同條第2項規定申請逕向原告丑○公司強制執行。
（三）原告丑○公司主張執行命令扣押債權之實體事項，非執行機關所得審酌：
再按被告高雄執行處於核發執行命令前，應依被告高雄市國稅局即移送機關之陳述或職權調查該債權是否為禁止扣押之債權，即得核發執行命令，至於債權是否存在，係實體上問題，毋庸調查（參楊與齡著，強制執行法論，94年9月修訂版，頁562）。是以，原告丑○公司主張否認原告乙○○○對伊有76,800,209元之債權存在，並認被告如認上開債權存在，應先盡舉證責任，被告在尚未查明上開債權存在前，即對伊核發扣押命令，該執行命令有顯有違誤。縱認原告乙○○○對原告丑○公司有債權，惟異議人原告丑○公司業已清償部分債務，且其餘未清償之部分清償期尚未屆至，原告乙○○○對原告丑○公司尚無請求權，第三債權人如何能對之扣押取償等，查系爭債權尚非法律上禁止扣押之債權，至於系爭債權是否存在、清償期是否屆至等實體事項尚非被告高雄行政執行處調查、審認之範圍。另被告高雄執行處94年12月15日執行命令扣押收取之金錢雖為8,000萬元，惟被告高雄市國稅局95年7月13日向被告高雄執行處申請逕向原告丑○公司強制執行時，已就原告丑○公司93年7月26日起至94年3月9日止，累計已清償之320萬元，扣除僅就7,680萬之金錢債權申請予以執行。是被告高雄執行處96年3月23日雄執仁95年度他執字第182號執行命令扣押之金額僅列計7,680萬及執行必要費用209元。
（四）原告丑○公司主張事項，強制執行法第119條第3項另設救濟途徑：
按第3人不承認債務人之債權或其他財產權之存在，或於數額有爭議或有其他得對抗債務人請求之事由時，應於接受執行法院命令後10日內，提出書狀，向執行法院聲明異議。第3人不於前項期間內聲明異議，亦未依執行法院命令，將金錢支付債權人，或將金錢、動產或不動產支付或交付執行法院時，執行法院得因債權人之聲請，逕向該第3人為強制執行。對於前項執行，第3人得以第1項規定之事由，提起異議之訴。第18條第2項之規定，於前項訴訟準用之。強制執行法第119條定有明文。又依行政執行法第26條之規定，強制執行法第119條準用之範圍。準此，第3人於公法上金錢給付義務之執行程序中，移送機關申請逕向第3人為強制執行時，如第3人有不承認債務人之債權或其他財產權之存在，或於數額有爭議或有其他得對抗債務人請求之事由時，應向普通法院民事庭提起異議之訴。此觀行政訴訟法第307條，行政訴訟強制執行，除債務人異議之訴，由高等行政法院受理外；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理之規定亦可明證。查本件原告丑○公司係執行命令之第3人地位，進而主張被告無執行名義，遽以伊為義務人、伊否認原告乙○○○對伊有76,800,209元之金錢債權存在、伊未清償部分清償期尚未屆至等涉及執行命令所扣押債權之實體請求權內容，似宜依上開規定另向普通法院民事庭提起異議之訴。
理 由
一、被告之代表人原為邱政茂局長，業於96年8月3日改由新任局長丁○○繼任，茲被告具狀聲明由丁○○局長以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，合先敘明。
二、本件原告乙○○○於86年4月17日及87年間以資金155,321,000元無償為其子女壬○○、辛○○、癸○○、子○○等購買信託基金，案經被告高雄市國稅局核定原告86年度贈與稅額69,100,500元及87年度贈與稅額3,135,000元。原告乙○○○不服，循序提起行政訴訟，其中86年度贈與稅部分經本院91年度訴字第990號判決變更贈與總額為154,971,000元，至87年度贈與稅部分則經本院91年度訴字第989號判決駁回原告之訴。原告均表不服，提起上訴，分經最高行政法院94年度判字第1019號判決及93年度判字第1413號判決駁回其上訴。原告復對最高行政法院93年度判字第1413號判決提起再審之訴，亦經最高行政法院95年度判字第1531號判決駁回其再審之訴。由於原告提起上開行政救濟之訴願時並未繳納復查決定半數稅額，被告高雄市國稅局乃移送被告高雄執行處強制執行無著，且無其他財產可供執行，乃改按受贈財產價值占贈與總額之比例，以受贈人辛○○、壬○○為納稅義務人發單補徵贈與稅（受贈人不服，循序提起行政訴訟，現上訴最高行政法院）；另被告高雄執行處於94年12月15日以雄執禮90年度稅執特字第194985號就原告乙○○○對第3人即原告丑○公司之金錢債權核發扣押收取之執行命令後，另以96年3月23日雄執仁95年度他執字第182號執行命令，扣押原告丑○公司對兆豐銀行之存款債權等情，分別為兩造陳述在卷，並有各該判決書、贈與稅核定通知書及執行命令等附原處分卷可稽，復經本院調取高雄執行處95年度他執字第3～4號及95年度他執字第182～183號執行案卷核閱屬實，自堪認定。
三、而原告乙○○○提起本件訴訟係以：被告高雄市國稅局因原告乙○○○無財產可供執行，故改以受贈人辛○○、李洪裕為納稅義務人，並發單補徵稅額，則依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，本件贈與行為之納稅義務人已非原告乙○○○，則被告高雄市國稅局對原告乙○○○之公法上稅捐債權亦失其附麗而不存在，爰依行政訴訟法第6條規定訴請確認被告高雄市國稅局與原告乙○○○間有關高雄執行處90年度贈稅執特專字第194985及194986號執行事件之公法上贈與稅債權不存在等語，資為論據。
四、另原告丑○公司則以：被告高雄市國稅局對原告乙○○○之贈與稅債權既已不存在，則被告高雄執行處本於扣押收取原告乙○○○對第3人即原告丑○公司之金錢債權之執行命令（94年12月15日以雄執禮90年度稅執特字第194985號執行命令），另於96年3月23日以雄執仁95年度他執字第182號執行命令，扣押原告丑○公司對第3人兆豐銀行之存款債權之執行命令，即屬違法。又縱認原告乙○○○為本件贈與稅之義務人，惟受贈人既非原告丑○公司，且原告丑○公司亦無積欠任何稅款，乃被告高雄執行處在欠缺執行名義之情形下，遽以原告丑○公司為義務人，據此以扣押原告丑○公司對第3人兆豐公司之存款債權，顯非合法。再者，原告丑○公司否認原告乙○○○對原告丑○公司有上開金錢債權存在，是被告高雄執行處應先舉證證明原告乙○○○有上開債權存在，然其未予舉證，即貿然對原告丑○公司核發系爭扣押命令，顯有重大違誤。且縱認原告對原告丑○公司有債權存在，然原告丑○公司已清償部分債務，其餘未清償部分之清償期亦未屆至，被告高雄執行處亦不得對原告丑○公司強制執行。爰本於公法上結果除去請求權訴請撤銷被告高雄執行處對原告丑○公司96年3月23日雄執仁95年度他執字第182號之執行命令等語，資為爭執。
五、爰分述如下：
（一）關於原告乙○○○部分：
１、按「（第1項）贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。（第2項）依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」遺產及贈與稅法第7條定有明文。本條立法理由記載「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人；凡採分遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為受贈人，茲以本草案仍維持總遺產稅制，故原則上明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」其施行細則第5條、第42條亦分別規定「依本法第7條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」「（第1項）贈與人對依本法規定應申報之贈與財產，未申報或已申報而有漏報或短報情事，而贈與人並有本法第7條第1項情形時，各受贈人應對各該次贈與之未申報、漏報或短報行為，按其受贈財產之比例在受贈財產範圍內負繳納稅款及利息之責。」準此可知，遺產及贈與稅法第7條第1項係為確保稅捐債權之徵起而設甚明。是財政部90年12月14日台財稅字第0900457044號函釋「遺產及贈與稅法第7條第1項之立法意旨，係為確保稅捐債權之徵起，依該條項第2款規定以受贈人為納稅義務人時，原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免予執行，故於受贈人逾期未繳納且無可供執行之財產，或有可供執行之財產惟經移送強制執行仍未徵起全數稅額等情形者，如又查得贈與人有可供執行之財產，應就尚未徵起之稅額對贈與人續予執行。又續對贈與人執行時，對受贈人開徵之稅款應辦理更正並註銷其尚未繳納之稅額」等語，符合法律規定意旨，自得適用（最高行政法院95年度判字第821號判決參照）。
2、 經查，本件被告對原告乙○○○系爭86年度及87年度之贈
與稅債權，經原告循序提起行政訴訟，已分經最高行政法院94年度判字第1019號判決及93年度判字第1413號判決駁回其上訴，已詳如前述。又被告高雄市國稅局將系爭贈與稅債權移送被告高雄執行處以90年度贈稅執特專字第194985及194986號執行事件強制執行無著，且無其他財產可供執行，乃依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，改按受贈財產價值占贈與總額之比例，以受贈人辛○○、壬○○為納稅義務人發單補徵贈與稅，受贈人不服，亦循序提起行政訴訟等情，則為原告所不爭，固堪認定。惟揆諸上開說明，遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定以受贈人為納稅義務人之立法意旨，乃為確保稅捐債權之徵起而設，並非在於免除贈與人之納稅義務。是雖被告高雄市國稅局另改以受贈人為納稅義務人，對之發單補徵贈與稅，惟原告乙○○○於受贈人將該贈與稅繳納完畢前，仍未免除其繳納義務。故原告主張被告既已改向受贈人課徵系爭贈與稅，則被告高雄市國稅局對原告乙○○○原有之贈與稅稅捐債權亦失其附麗而不存在云云，洵非可採。其據以提起本件確認訴訟，即屬無據。
（二）有關被告高雄執行處部分：
１、按「義務人或利害關係人對執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議（第1項）。前項聲明異議，執行機關認其有理由者，應即停止執行，並撤銷或更正已為之執行行為；認其無理由者，應於10日內加具意見，送直接上級主管機關於30日內決定之（第2項）。」行政執行法第9條第1項、第2項分別定有明文。而上開規定係對行政執行之程序行為不服之救濟方法，縱執行措施兼具行政處分之性質或為另一行政處分，但法律既明定聲明異議為其特別救濟程序，則除法律另有規定外，舉凡執行程序中之執行命令、方法等有關措施，原則上應適用行政執行法之特別救濟程序，不得再回頭循一般行政爭訟程序，請求救濟。又公法上金錢給付義務強制執行事件，行政執行處就義務人對於第3人之金錢債權執行時，第3人不承認義務人之金錢債權存在，或於數額有爭議或有其得對抗義務人請求之事由時，應於接受行政執行處命令後10日內，提出書狀，向行政執行處聲明異議，第3人不於接受行政執行處命令後10日內聲明異議，亦未依行政執行處命令，將金錢支付移送機關或交付行政執行處時，行政執行處得因移送機關之聲請，逕向該第3人為強制執行；如已依法對該第3人強制執行，該第3人如有強制執行法第119條第1項規定之事由者，得對債權人提起異議之訴，此觀行政執行法第26條、強制執行法第115條第1項、第2項及第3項規定自明。
２、經查，本件被告高雄市國稅局將系爭對原告乙○○○之贈與稅債權移送被告高雄執行處以90年度贈稅執特專字第194985及194986號強制執行，經該處以94年12月15日雄執禮90年度稅執特字第194985號執行命令，在8,000萬元範圍內，就原告乙○○○對於丑○公司之金錢債權，禁止原告乙○○○收取或為其他處分，原告丑○公司亦不得對原告乙○○○清償，應依該命令20日後交付債權人即被告高雄市國稅局收取，因原告丑○公司並未提出異議，亦未支付金錢予被告高雄市國稅局，被告高雄市國稅局乃聲請被告核發96年3月23日雄執仁95他執字第182號執行命令，在7,680萬209元（含執行必要費用）扣押原告丑○公司對於兆豐公司之存款債權之執行命令。原告丑○公司不服，主張被告高雄執行處在無執行名義之情形下，以96年3月23 日雄執仁95他執字第182號執行命令，扣押其對兆豐公司之金錢債權，違反行政執行法第11條規定，又其否認原告乙○○○對其有7,680萬209元債權，縱認原告乙○○○對其有上開債權，因其已清償部分，其餘部分清償期尚未屆至，被告高雄行政執行處均未審究為由，向行政執行署聲明異議，經該署以96年度署聲異字第266號決定書駁回其異議等情，有行政執行署96年度署聲議字第266號決定書附本院卷可憑。是原告丑○公司對被告高雄執行處96年3 月23日雄執仁95他執字第182號執行命令，揆諸上開說明，應循聲明異議之特別救濟程序救濟，且其既已為之，而遭異議駁回確定，自不得再循行政訴訟程序提起一般給付訴訟請求被告高雄執行處撤銷上開執行命令。另原告丑○公司所爭執有關原告乙○○○對其並無債權存在或清償期未屆至等執行名義之實體上事由，核亦屬原告丑○公司可否對債權人即被告高雄市國稅局提起第3人異議之訴之範圍。而原告丑○公司所主張之公法結果除去請求權，係屬抽象之學理，其實現端賴法律明定具體得以主張之請求權（最高行政法院95年度裁字第2083號裁定參照）惟原告丑○公司並未具體表明有何實體法依據之請求權，故其徒以前詞主張依公法結果除去請求權請求被告高雄行政執行處撤銷系爭執行命令，洵屬無據。
四、綜上所述，原告之主張並不可採。從而原告乙○○○依行政訴訟法第6條訴請確認被告高雄市國稅局與原告乙○○○間有關高雄執行處90年度贈稅執特專字第194985及194986號執行事件之公法上贈與稅債權不存在；及原告丑○公司依公法上結果除去請求權請求被告高雄執行處應撤銷對原告丑○公司96年3月23日雄執仁95年度他執字第182號執行命令，均無理由，應予駁回。又本件事證明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 30 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 許麗華法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 8 月 30 日
書記官 楊曜嘉