高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00395號原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月14日台財訴字第09500609260號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）89年1月至2月間，銷售廢紙與榮成紙業股份有限公司（下稱榮成公司），銷售額合計新台幣（下同）5,426,281元，致逃漏營業稅271,314元，違反行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第28條、第32條第1項、第35條第1項及稅捐稽徵管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，經台灣高等法院檢察署（下稱高檢署）查獲，通報被告所屬高雄縣分局查證屬實，移由被告審理違章成立，就漏報銷售額部分，除追繳稅款外，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條前段、第51條第1款規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍之罰鍰計813,900元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、原告為台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）司庫（亦稱運銷班長）代表二資社在廢紙收集站共同運銷廢紙及代理收付貨款。所共同運銷廢紙是售予再生工廠，再生工廠並依據銷貨發票支付貨款予二資社，以上交易及完稅方式是完全符合財政部台財稅第000000000號函釋會議結論（一）及（二）之規定，廢棄物以合作社共同運銷機制來完稅的制度下，二資社是以收集站負責人兼任司庫（運銷班長），受二資社委任在收集站內協助二資社，以二資社名義買賣廢棄物及收付貨款，二資社對於司庫所協助共同運銷之廢棄物，以申報社員個人一時貿易所得做為進貨成本。換言之，司庫是在收集站內，協助二資社及社員買進廢棄物，再委由二資社共同運銷出售，二資社申報社員個人一時貿易所得，作為進貨成本，所以原告擔任二資社司庫，代表二資社所出售之廢紙，廢棄物以合作社共同運銷機制出售制度下，廢紙是屬二資社社員所出售，營業人是二資社，且買受人再生工廠付款對象也是二資社。
二、以上所述完稅方式，過去被調查機關以利用人頭社員虛進及虛開發票，移送財稅機關處理，在85至87年間全省稅捐單位處理的三所省級廢合社違章案件，高達數百件之多，原告同業李明如、黃七男當年也是廢合社司庫，李明如在調查局及稅捐單位之筆錄，均坦承為配合社會現象完稅，所出售廢鐵，由合作社開立給再生廠的發票，是以不是實際出售廢鐵有所得，但同意協助合作社共同運銷廢棄物的社員申報個人一時貿易所得，作為進貨成本；又因廢鐵是李明如墊現金，向拾荒者等購入，為恐廢合社收到貨款後，沒有交還李明如，所以李明如也坦承由廢合社授權使用的廢合社銀行帳戶，李明如本人可自由進出貨款，也因此李明如所屬營利事業鐵勇公司被開具處分書，但經行政救濟後以撤銷原處分結案，李明如個人未再被處分未辦營業登記。黃七男出售廢鐵給再生工廠時，也是以廢合社發票交付再生工廠，所開立銷貨發票，申報個人一時貿易所得的社員，是由廢合社協助提供，因此黃七男也如原告本件相同，以未辦營業登記處分。
三、過去廢合社案時，司庫被調查機關質疑是利用人頭社員逃漏稅，財政部對於相關案件處理過程，是全省各稅捐處先依86年台財稅第000000000號函會議結論（四）將司庫視同是「社員以外之營業人銷售廢棄物」，而對司庫所屬營利事業或司庫個人處分銷貨漏開發票。但相同案情在台北市訴願委員會是以撤銷原處分結案，在一國不能兩制下經由立法院協調後，財政部依86年台財稅第000000000號函釋處理原則，再有87年台財稅第000000000號函釋具體處理辦法之規定，全省各稅捐單位最後均依87年函釋處理辦法規定，將原處分撤銷結案。撤銷理由是依87年函釋規定，司庫代表合作社共同運銷之廢棄物，只要沒有具體證據證明是營利事業所出售，基於廢棄物與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用。依上揭函釋，可知財政部所同意合法的完稅辦法，是廢棄物以合作社共同運銷機制來完稅時，得以廢棄物收集站負責人兼任合作社代表稱作司庫，司庫負責收集站，出售向個人回收業者或社會大眾買進，無法取得進項憑證之廢棄物時，得以合作社作為營業人，合作社所共同運銷廢棄物得申報社員（不一定是廢棄物實際提供出售者）之個人一時貿易所得，作為進貨成本，由以上所舉案例已可資證明。
四、又司庫在廢合社章程上的規定，是與廢合社間有僱傭關係的社務人員，但廢合社擴大應用到共同運銷作業上，授權各廢棄物收集站負責人，代表廢合社買賣廢棄物及收付貨款，並以司庫稱之，因司庫非法定職稱，以上用法，在內政部及財政部過去共同處理廢合社因人頭社員違章案件時是同意的，所以財政部函釋上有「司庫」一詞出現，因為司庫是合作社在收集站的代表，所以司庫可由社員兼任，但不一定須是社員。所以原告雖不是二資社社員，但仍可具司庫身分。二資社的完稅制度是延續廢合社制度，所以雖然二資社章程上也規定司庫是僱傭人員，但二資社作業時為符合87年台財稅第000000000號函釋規定，所以也是擴大應用此一職稱，將二資社收集站之代表以司庫稱之，完稅方式也是以86年台財稅第000000000號函及87年台財稅第000000000號函為依據，廢合社可以的作業方式，為何二資社不可以。
五、現在財政部認為二資社申報個人一時貿易所得之社員，必須是實際運銷廢棄物有所得者，如無法辦到，則認定共同運銷金額的營業人是司庫，此種認定辦法是錯誤的。因農產品是自立耕作，所以農民所獲可直接以本人入社，委託農業合作社共同運銷，廢棄物是回收業者向全民所買進的，提供廢棄物出售有所得的是全民，廢棄物合作社所出售廢棄物，是經由全民逐層回收分類後集中而得，合作社及司庫沒有能力往前追溯，要求實際提供廢棄物出售的全民入社為社員，所以合作社在擔任全民回收廢棄物集中後，售予再生工廠時的營業人時，合作社只得以已入社且同意以其名義共同運銷廢棄物的社員，擔任合作社出售廢棄物的進貨人，合作社申報擔任進貨人的社員之個人一時貿易所得，歸課社員個人綜合所得稅，以作為合作社的進貨成本，也因此顏前部長在立法院所舉辦協調會上的報告有「合作社社員是不是人頭?當然是，否則統一發票就開不出來，我們財政部都知道，也同意你們用那種方式組成合作社」。
六、檢察官的起訴書及起訴理由對於行政機關是沒有拘束力的，此為法所規定，行政機關對於相同案情依循相同法規處理時，不應有不同之處理結果，廢合社案被以利用人頭社員逃漏稅起訴後，在立法院前財政部長顏慶章就廢合社完稅制度精神更進一步報告，且在協調會後財政部依協調會結論，行文台灣台北地方法院，文中再度說明合作社沒有逃漏營業稅，並已依銷貨金額申報個人一時貿易所得在案。換言之，是說明合作社雖以利用人頭社員申報個人一時貿易所得，作為進貨成本，被檢方起訴，但財政部認為此種完稅方式，並沒有違章逃漏稅，如果合作社的完稅辦法，沒有逃漏營業稅，相同課稅事實，身為合作社代表的司庫，也沒有逃漏營業稅。廢合社被指控以人頭社員虛報申報一時貿易所得，作為進貨成本，兩度被處分，兩度被財政部訴願委員會撤銷處分，所以足資證明廢合社的完稅制度，並無不法。既然二資社是延續廢合社制度，所以二資社所開立銷貨發票也具正當性。原告擔任二資社司庫所出售廢紙，二資社已開立銷貨發票給再生工廠，如要原告辦理營業登記，再開立銷貨發票，則是相同交易，重複開立發票。原告懇請鈞院審理本件時，不僅止於考量原告有無違反法規，更請慎重考量政府過去處理廢合社案時，在基於廢棄物回收與一般商品不同及為鼓勵資源回收垃圾減量，及為讓全省舊貨商有合理的繳稅空間，並免於被罰所作政策指引，及在政策指引下發布為處理廢合社案的解釋函令之真諦，財政部發布解釋函令之解釋權是屬被告，但被告的解釋應前後一致。原告是因基於對政府政策的信賴，在二資社案上遵循與廢合社時相同制度去完稅。原告衷心盼鈞院審理本件時，就原告所提原告本人及其他舊貨商在過去廢合社案具體結案案例，本於核實課稅的原則，來決定本件原告是否確有涉及違章逃漏稅，且原告有將營業稅交給二資社，被告應將該稅款退還原告。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．3、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：1、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第1條、第2條第1款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款、第45條及第51條第1款所規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」及「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未依規定者，應依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：．．．2、運銷合作社不得經營非社員產品。」分別為會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段及合作社法第3條之1第1項、第2項第2款所規定。又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。另「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：．．．2、（1）、納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及同法第51條各款規定者，參照行政院84年5月10日5月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。（2）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」「說明：會議結論：關於調查單位查獲營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予台灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。
」「關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案．．．經本次會議協調，獲致結論如下：1、依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函送同年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論。『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。2、台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論之適用。」及「稅目：加值型及非加值型營業稅。稅法條文：第51條第1款、未依規定申請營業登記而營業者。違章情形：1、經第1次查獲者。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處3倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函、86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000號函附會議紀錄所釋示及94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
二、經查：
（一）二資社總經理吳招治等7人均明知依二資社章程規定，設籍在台灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社之社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣固不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，幫助他人逃漏稅捐；又不論社員與否，依法亦均不得藉分散營業額度之方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率，竟共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，自86年起至90年止，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，而由張清菠、李雪惠或所謂「司庫」對外介紹他人入社，對象既不限真正之供貨商，也不限須實際從事於資源回收運銷業務之人，偽充為二資社之社員，作為申報個人一時貿易所得之人頭，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得。吳招治表面上雖以二資社名義分函各回收業者或再生廠表示，歡迎其多購買二資社共同運銷之資源回收物，暗中則對之說明，需要多少發票均可以，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，改變廢合社時期之作法，由理事主席蕭永井親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按所購買統一發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，以防於稅捐機關稽核時，偽充為交易資金流程之證明，經台灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）檢察官偵查終結，以91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869號至第4872號及第4874號檢察官起訴書提起公訴在案。
（二）高檢署94年8月24日檢紀智91查27字第21125號函附二資社案案情節略以，二資社及原告等運銷班長於案關期間，涉及之不法情事分別為：1、無運銷事實，由二資社販售統一發票予運銷班長所屬企業，案關之運銷班長並無給付貨款或代收代付或代二資社行使職權之情事。2、雖有運銷事實，然以人頭社員或販售統一發票之作為幫助運銷班長逃漏稅，案關之運銷班長並無與人頭社員共同運銷之情事，亦無代收代付或代二資社行使職權之事實。3、二資社之出納林淑娟於93年4月28日在高檢署第3辦公室調查筆錄稱，二資社運銷班長甲○○（即原告）所屬運銷班成員部分用自己尋找之人頭社員，部分使用吳招治所招攬之人頭社員申報一時貿易所得，分散其個人之營業額，89年3月以前，要開立統一發票的司庫會將百分之5營業稅及千分之2手續費匯至二資社玉山商業銀行股份有限公司（下稱玉山銀行）三重分行帳戶，千分之6人頭社員費匯至吳招治華僑商業銀行股份有限公司（下稱華僑銀行）三重分行帳戶，自89年3月以後，不知何故千分之6人頭社員費改匯至二資社僑銀三重分行帳戶。且吳招治於94年3月22日在該署查緝黑金行動中心調查筆錄亦坦承，林淑娟指認之事實無誤，並由其授權林淑娟按照二資社的銷貨金額來申報二資社社員的個人一時貿易所得，如果運銷班長沒有提供社員，則授權林淑娟以其與李雪慧等招募的社員，來申報二資社所開立銷貨發票應申報之個人一時貿易所得，顯見二資社非榮成公司之實際交易對象。
三、次查：
（一）原告於94年11月2日在被告所作之談話紀錄坦承，其透過舅舅蕭永井認識吳招治，只知自己為司庫，不知是否為運銷班長，從事司庫工作並未支領薪資，榮成公司與二資社之業務係由其代為接洽，實際進貨對象係由社員回收廢紙交資源回收站，再由二資社共同運銷出售與再生廠，貨款皆存入二資社之帳戶，屬二資社所有，存摺及印章則由其保管，因其代表二資社，故得使用該帳戶，二資社所編列之運銷班成員，除黃金安、潘章貴、張正霖、陳恭本及吳美娥等5人係由二資社代找之外，其餘成員其均認識也有實際供貨，其使用二資社統一發票，有匯款支付營業稅、手續費及人頭社員費予二資社等語。惟據：1、二資社章程第6條及第35條第2項規定，社員須為實際從事資源回收業者，又依該社報請目的事業主管機關內政部核備之「財務管理與運銷作業總論」第5章第2節資源回收物共同運銷作業辦法第2大點規定，係由「社員」共同組成運銷班，設運銷班長一人，並由合作社支薪，社員將收集回收物送至運銷班後再銷售與再生廠，合作社據實開立統一發票向再生廠收款，扣除營業稅及手續費後之餘額，為應付供貨社員共同運銷貨款。職是，依前開作業總論及該社章程規定，係辦理社員共同運銷業務，並非辦理司庫或運銷班長共同運銷業務。2、又內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函亦明示，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷，再者原告89年度並未支領二資社各類所得，顯見其非二資社社員、司庫或運銷班長，自不得使用二資社統一發票辦理共同運銷，益證原告有銷售系爭貨物與榮成公司之情事。
（二）另系爭人頭社員費、營業稅及手續費，原告自其第一商業銀行股份有限公司（下稱第一銀行）鳳山分行帳戶，匯款至二資社設於僑銀三重分行00000000000000號帳戶，合計355,940元。系爭貨款則存入其持有二資社名下之彰化商業銀行股份有限公司（下稱彰化銀行）鳳山分行0000-00-00000-0號帳戶，核與原告談話筆錄及林淑娟訊問筆錄所稱大致吻合，有上開起訴書、訊問筆錄、二資社章程及「財務管理與運銷作業總論」、原告談話紀錄、89年度綜合所得稅各類所得清單、高檢署94年8月24日檢紀智91查27字第21125號函附之運銷班長（司庫）繳交人頭社員費或營業稅、手續費等資金明細表、彰銀鳳山分行及一銀鳳山分行存（提）款交易明細查詢表等影本可稽，足證原告為系爭交易實際交易人。
四、又據板橋地檢署以94年2月5日板檢博鉦92蒞3327字第9244號函詢財政部職掌稽徵事項問題11：「未支領資源回收物運銷合作社薪資，亦未參加勞保及健保之非社員，掛名為合作社運銷班長（或稱司庫）而為實際交易人（交易行為之利益及於本人，而非該運銷班社員，即言之，運銷交易金額歸其所有，下稱非社員兼運銷班長），相關稅捐稽徵法令有無規定，得以使用資源回收物運銷合作社之發票，將其交付予下游買受人或作為己身經營企業之進項憑證（即以運銷班長名義向廢棄物運銷合作社購買發票使用）？」經財政部以94年3月25日台財稅字第09404510140號函復該署，非社員兼運銷班長如經查明確係資源回收物之實際交易人，則不得開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人或作為己身經營企業之進項憑證在案，是原告既非二資社社員而為實際交易人，自不得以二資社之統一發票交付買受人。
五、至原告主張李明如及黃七男之案件，均由稅捐稽徵機關依據首揭財政部函釋規定，以無逃漏稅結案，其遵循與廢合社時期相同制度完稅，自未涉及違章逃漏稅情事乙節，因上開案件內容及事實與本件系爭案情不同，尚無援引適用問題，且其係屬個案處分，對本件尚無拘束力，原告所稱，容有誤解。
六、綜上，原告未依規定申請營業登記，於89年1月至2月間，銷售廢紙與榮成公司，銷售額合計5,426,281元，致逃漏營業稅271,314元，有起訴書、訊問筆錄、二資社章程及「財務管理與運銷作業總論」、原告談話紀錄、89年度綜合所得稅各類所得清單、高檢署94年8月24日檢紀智91查27字第21125號函附之運銷班長（司庫）繳交人頭社員費或營業稅、手續費等資金明細表、彰銀鳳山分行及一銀鳳山分行存（提）款交易明細查詢表等影本可稽，被告原核依首揭規定，核定補徵營業稅271,314元，並無不合；又按所漏稅額處3倍罰鍰813,900元，亦無違誤。
理 由
壹、程序部分：本件被告代表人原為朱正雄局長，嗣先後變更為何瑞芳代理局長及乙○○局長，茲由渠等分別聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許，先此敘明。
貳、實體部分：
甲、補徵營業稅部分：
一、按「有左列情形之一者，為營業人：1、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．3、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第6條第1款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3款所明定。
二、本件原告未依規定申請營業登記，於89年1月至2月間，銷售廢紙與榮成公司，銷售額合計5,426,281元，案經高檢署查獲，通報被告所屬高雄縣分局查證屬實，移由被告審理違章成立，乃核定補徵稅款271,314元等情，有被告95年7月21日95年度財營業字第83095001762號處分書、繳款書影本附原處分卷，應堪認定。原告提起本件行政訴訟，無非以：（一）依87年台財稅第000000000號函釋規定，廢棄物以合作社共同運銷機制來完稅時，司庫出售向個人回收業者或社會大眾買進之廢棄物時，得以合作社作為營業人，合作社則得申報社員（不一定是廢棄物實際出售者）個人一時貿易所得，作為進貨成本。原告為二資社司庫，代表二資社，在廢紙收集站共同運銷廢紙及代理收付貨款，共同運銷之廢紙售予再生工廠，再生工廠依據銷貨發票支付貨款予二資社，以上交易及完稅方式，符合上揭函釋規定，所以廢紙是二資社社員所出售，營業人是二資社，且買受人再生工廠付款對象也是二資社。而原告同業李明如及黃七男，與原告本件案情相同，經行政救濟後撤銷原處分，其未辦營業登記亦未被處分。
（二）廢合社章程雖規定，司庫為具僱傭關係之社務人員，廢合社擴大應用至共同運銷作業上，將廢棄物收集站負責人稱為司庫，所以司庫不一定係社員。而二資社的完稅制度是延續廢合社，所以二資社章程上雖規定司庫是僱傭人員，但為符合87年台財稅第000000000號函釋，擴大應用司庫職稱，將二資社收集站之代表以司庫稱之，完稅方式也是以86年台財稅第000000000號函及87年台財稅第000000000號函為依據。顏前部長亦謂「合作社社員是不是人頭？當然是，否則統一發票就開不出來，我們財政部都知道，也同意你們用那種方式組成合作社」。原告係基於對政府政策之信賴，在二資社案上遵循廢合社時相同制度完稅，並無不法。（三）檢察官的起訴書對於行政機關無拘束力，行政機關對於相同案情應為相同之處理，合作社雖利用人頭社員申報個人一時貿易所得，作為進貨成本，被檢方起訴，但財政部認為此種完稅方式，未有違章逃漏營業稅，相同課稅事實，身為合作社代表的司庫，也未逃漏營業稅。原告擔任二資社司庫所出售廢紙，二資社已開立銷貨發票給再生工廠，如要原告辦理營業登記，再開立銷貨發票，則是相同交易，重複開立發票，且原告已繳交營業稅予二資社，又原告基於對政府政策之信賴，遵循與廢合社時相同制度去完稅，自無逃漏稅情形等語，資為爭執。
三、經查，原告從事資源回收業，在高雄縣鳥松鄉設有收集場，運銷二資社社員回收之廢紙後，交給資源回收站，集中到一定數量再賣給榮成公司，由二資社開立統一發票給榮成公司請款，再由二資社付款給其作為償還代墊款，榮成公司會以支票支付貨款，交其存入其所持有二資社名下帳戶，存摺及印章均由其保管，二資社同意其使用該帳戶，其使用二資社統一發票，需匯款支付百分之5營業稅及千分之2之手續費，千分之8之人頭社員費給二資社，其所屬運銷班成員黃金安、潘章貴、張正霖、陳恭本及吳美娥等為二資社所招募等情，業經原告於94年11月2日於被告談話紀錄時陳述甚明，復經二資社出納林淑娟於93年4月28日高檢署調查時陳稱原告所屬運銷班成員係部分用自己尋找人頭社員，部分使用二資社總經理吳招治召募之人頭社員等情，有渠等二人之談話紀錄及調查筆錄附原處分卷（原處分卷第89至92頁、第178頁參照）可稽。依據二資社章程第6條及第35條第2項規定，社員須為實際從事資源回收業者；又依該社報請目的事業主管機關內政部核備之「財務管理與運銷作業總論」第5章第2節資源回收物共同運銷作業辦法第2大點規定，係由「社員」共同組成運銷班，設運銷班長1人，並由合作社支薪，社員將收集回收物送至運銷班後再銷售與再生廠，合作社據實開立統一發票向再生廠收款，扣除營業稅及手續費後之餘額，為應付供貨社員共同運銷貨款，亦有二資社章程及二資社之「財務管理與運銷作業總論」附原處分卷（第49、54及58頁參照）可稽。職是，依前開作業總論及該社章程規定，二資社係辦理社員共同運銷業務，並非辦理司庫或運銷班長共同運銷業務。又依原處分卷（第63至66頁參照）附之內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函亦明示，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷。再者，原告自86年起，從未支領二資社各類所得，並有二資社96年2月1日（96）二資字第12號函附原處分卷（310頁參照），顯見其非二資社社員，縱其為二資社之司庫屬實，亦不得使用二資社統一發票辦理共同運銷。另系爭人頭社員費及營業稅、手續費，原告並於89年3月15日自第一銀行鳳山分行號帳戶轉匯金額355,940元至華僑銀行三重分行帳號#10201吳招治帳戶，用以支付人頭社員費（千分之6）、營業稅及手續費（百分之5.2）等情，有運銷班長（司庫）繳交人頭社員費或營業稅、手續費等資金明細表影本附原處分卷（137頁參照）可憑，核與二資社職員林淑娟上開調查筆錄所稱相符，復有板橋地檢署91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869號至4874號起訴書、二資社章程及「財務管理與運銷作業總論」、原告89年度綜合所得稅各類所得清單、第一銀行鳳山分行之存（提）款交易明細查詢表附原處分卷（第18至47、62、137、236及240頁參照）可稽，足證原告方為實際銷貨予榮成公司之營業人。故原告主張本件廢紙買賣之營業人係二資社云云，並非可採。
四、次查，按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄6、會議結論：關於調查單位查獲營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：（1）如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅字第841643836號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。．．．（4）至於台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日台財稅字第851903313號函及85年6月19日台財稅字第850290814號函辦理。」為財政部86年3月18日台財稅字第000000000號函釋在案。查廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為進項憑證。為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，財政部乃以上開解釋規定，以透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。再由上開財政部函釋意旨觀之，其僅限於合作社之「個人社員」透過該合作社銷售廢棄物部分，免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，足見該函釋已將非合作社社員排除在外，亦即非社員不能依該函釋規定，以合作社共同運銷方式銷售廢棄物。而已設立公司或商號之營利事業，因不生免辦理營業登記之問題，故不在該函釋規定範圍，自不待言。又廢棄物回收廠商，其取得廢棄物之來源很多，如其來源為事業廢棄物（如工廠所生之下腳或其他可回收再利用之事業廢棄物），其產生廢棄物之公司或商號，銷售事業廢棄物給回收廠商時，並無不能開立銷貨憑證之問題，故該回收廠商亦可設立公司或商號，並辦理營業登記，即毋須再透過合作社以共同運銷之方式，將廢棄物銷售給再生工廠，同樣亦能達到合法營運，且不致發生逃漏稅捐之目的。
五、由上可知，財政部上開函釋規定，僅在促使未辦理公司或商號登記之回收廠商，以個人名義加入合作社為社員，並透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，及代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並符合上開合作社法之規定。而財政部87年7月14日台財稅字第871953090號函檢送87年6月5日立法院協調會之會議紀錄，該會議結論第2點：「台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；．．．。」則由上開會議結論反面推之，如有具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，縱使該營利事業負責人兼具合作社司庫即社員身分，亦不得透過合作社辦理廢棄物共同運銷，即無上開函釋之適用。又88年5月25日當時之財政部次長顏慶章在立法院所舉辦「廢棄物回收業者逃漏稅遭起訴案協調會」，針對廢棄物出售時以合作社社員共同運銷機制開立統一發票所作說明，雖表明合作社社員與再生工廠間之交易，不是由合作社從社員處買進廢棄物再賣給再生工廠，然因廢棄物之交易與一般貨物買賣不同，故由合作社為人頭開立發票給再生工廠，不能認為合作社是虛偽的買賣等語；然其上開論點無非係在重申財政部以合作社社員共同運銷機制開立統一發票，解決廢棄物交易所生之稅務問題之立場，其並未表示非合作社社員亦可以上開機制開立發票，此有上開會議紀錄影本附本院卷（第50至60頁參照）為憑。是原告主張司庫不一定係社員，其基於對政府政策之信賴，在二資社案上遵循廢合社時相同制度完稅，已符合上揭函釋規定云云，顯係曲解上開財政部函釋及說明，自不足採。
六、又查，原告為從事廢棄物回收買賣之業者，未依規定申請營業登記，亦非二資社之社員，卻於89年1月至2月間銷售廢紙予榮成公司，再由二資社開立發票給榮成公司作為進項憑證，該社並將上開銷售金額以其他社員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅等情，已如前述，亦為原告所不爭執。再由原告與榮成公司僅於89年1月至2月間，交易金額就有5,426,281元，足見原告營業之規模不小，其所得非屬個人一時貿易所得，至為明顯。而原告以上開方式由二資社開立發票給榮成公司，並以其他二資社社員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅，顯係將上開社員作為申報所得稅之人頭戶使用，分散申報所得，已發生逃漏營業稅及所得稅之事實，不因二資社已開立發票給榮成公司，有繳交營業稅，及以其他社員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅，即謂其無逃漏稅捐，至於各該已繳稅款被告應否退稅，屬另一問題，故原告繳交百分之5的營業稅給二資社，亦為二資社向被告申請退稅後，返還原告之內部問題，自無重複課稅之問題。又原告另主張廢合社類似案情之案件，提起行政救濟後，亦有經財政部訴願委員會作出撤銷決定及全省各稅捐單位撤銷結案者等語，姑不論上開案件與本件是否完全相符，退一步言之，縱令屬實，亦屬個案之法律見解，對本院不具拘束力，故尚難以上開個案之處理情形，而為原告有利之認定。則本件原告未依規定申請營業登記，於89年1月至2月間銷售廢紙與榮成公司，銷售額合計5,436,281元，此有原告系爭期間使用二資社開立之統一發票明細表附原處分卷（第131及132頁參照）為證，被告核定補徵營業稅額271,314元，揆諸首揭法條規定，並無不合。
乙、罰鍰部分：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：1、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第45條及第51條第1款所規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：2、．．．（1）納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及同法第51條各款規定者，參照行政法院84年5月10日5月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。（2）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函所釋示。另「稅目：加值型及非加值型營業稅。稅法條文：第51條第1款、未依規定申請營業登記而營業者。違章情形：1、經第1次查獲者。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處3倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」為財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正裁罰倍數表所訂定。
二、本件原告既以從事廢紙回收買賣為業，自應依行為時營業稅法第28條前段辦理營業登記，並應據實申報營業稅及營利事業所得稅，其應注意、能注意而疏未注意致未辦理營業登記而逃漏營業稅，則其就此違章行為自有過失。故原告有行為時營業稅法第51條第1款規定之違章行為，自堪認定。經查，如前所述，原告未依規定申請營業登記，於89年1月至2月間，銷售廢紙與榮成公司，銷售額合計5,436,281元，致逃漏營業稅271,314元，有上開起訴書、調查筆錄、二資社章程及「財務管理與運銷作業總論」、原告談話紀錄、89年度綜合所得稅各類所得清單、運銷班長（司庫）繳交人頭社員費或營業稅、手續費等資金明細表一銀鳳山分行各類存款明細資料附卷可稽，原告違章事證足堪認定，因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，原處分依前揭規定，按所漏稅額處3倍罰鍰813,900元（計至百元止），揆諸前揭說明，並無違誤。
參、綜上所述，原告上開主張均不足取。其於89年1月至2月間，未依規定申請營業登記銷售貨物，逃漏營業稅271,314元，被告除核定補徵營業稅額271,314元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰813,900元（計至百元止），並無違誤。訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 13 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 9 月 13 日
書記官 林幸怡