高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00397號原 告 甲○○訴訟代理人 邱基峻 律師複代理人 周振宇 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月29日台財訴字第09600095810號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）91年3月18日將其所有坐落台南縣永康市○○段（下稱鹽行段）804地號（面積608㎡）及804-5地號（面積111㎡）等2筆應稅地，與其子黃思齊及黃修齊等2人共有鹽行段804-23地號（面積46㎡）之應稅地（黃思齊及黃修齊持分各1/2），辦理土地合併為鹽行段804地號（面積765㎡，原告、黃思齊及黃修齊等3人各持分9398/10000、301/10000及301/10000），嗣原告又於91年4月3日將其所有同市○○段（下稱鹽中段）223-2、223-3、230、231、239、240地號等6筆應稅地持分各10/10000及同市○○段（下稱鹽北段）47、49地號、鹽行段804-24、804-25、888-20地號等5筆公共設施保留地持分各4990/10000贈與黃思齊及黃修齊，並於同年月15日辦理贈與稅申報，經被告所屬新化稽徵所核定贈與總額新臺幣（下同）21,601,989元，減除公共設施保留地扣除額21,583,770元在案。嗣上開12筆共有土地於91年5月9日辦理分割，其中黃思齊取得鹽行段804地號土地持分1/2、鹽中段223-3、231、239地號等應稅地所有權全部及鹽北段47、49地號、鹽行段804-24、804-25、888-20地號等5筆公共設施保留地持分各218/10000、5/10000、33/1000
0、12/10000、10/10000，黃修齊則取得鹽行段804地號土地持分1/2、鹽中段223-2、230、240地號等應稅地所有權全部及鹽北段47、49地號、鹽行段804-24、804-25、888-20地號等5筆公共設施保留地持分各300/10000、5/10000、34/1000
0、12/10000、10/10000，而原告取得鹽北段47、49地號、鹽行段804-24、804-25及888-20地號等5筆公共設施保留地持分各9482/10000、9990/10000、9933/10000、9976/10000及9980/10000。經被告查獲上情，以原告有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按鹽中段223-2、223-3、230、231、23
9、240地號等6筆應稅地持分各9980/10000（扣除已申報贈與持分20/10000）及鹽行段804地號應稅地面積719㎡（扣除黃思齊及黃修齊原有面積46㎡）之公告土地現值20,315,983元，加計91年度前次核定贈與額30,726, 937元，核定91年度贈與總額51,042,920元，贈與淨額19,38 2,859元，應納稅額4,625,172元。原告不服，申經復查，未獲變更，原告仍不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
乙、被告聲明：原告之訴駁回。
參、兩造之主張：
甲、原告主張：
一、經查，贈與稅唯有於符合遺產及贈與稅法第4條第2項或第5條規定之情形下始應課徵。而稅捐乃是公法人團體為獲得收入之目的，對於滿足法律所定給付義務構成要件之人，以高權所課徵無對待給付之金錢給付，因此稅法乃是侵害人民權利之法律，有關稅捐之核課與徵收，均必須有法律依據；亦即國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求人民繳納稅捐，而且僅於具體的經濟生活事件可以被涵攝於法律的抽象構成要件前提之下，國家的稅捐債權始可成立，此即為稅捐法定主義或租稅法定主義。因此除前開遺產及贈與稅法第
4 條第2項或第5條之規定外，稅捐稽徵機關自不得創設任何法律所無之規定，對人民核課贈與稅，合先敘明。
二、次按「各共有人，得自由處分其應有部分。共有物之處分、變更及設定負擔，應得共有人全體之同意。」「各共有人，得隨時請求分割共有物。但因物之使用目的不能分割或契約訂有不分割之期限者，不在此限。」「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。分割之方法，不能協議決定者，法院得因任何共有人之聲請，命為左列之分配：1、以原物分配於各共有人。2、變賣共有物，以價金分配於各共有人。以原物為分配時，如共有人中，有不能按其應有部分受分配者，得以金錢補償之。」民法第819條、第823條、第824條定有明文。又「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計畫法第50條之1亦定有明文。本件共有人即原告與其子黃思齊及黃修齊係因分割共有物有相當對價之原物分配而取得系爭土地，並非因原告之無償贈與而取得，自與財產所有人以自己之財產無償給予他人之情形有間；且本件原告與土地共有人協議以原物分配方式分割系爭共有土地時，並無相關法令或函釋禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，故財政部92年4月9日台財稅字第0000000000號函釋所謂「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，巧取安排移轉其他應稅財產贈與子女者，例如先贈與子女公共設施保留地，再以建地與其交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地極少部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅」顯係增加遺產及贈與稅法第4條第2項對人民核課贈與稅所無之限制，任意溯及既往補徵贈與稅，不但有違憲法第19條租稅法定主義之規定，亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違（司法院釋字第566號解釋參照）。
三、再者，行政法之法律不得溯及既往，乃源於法治國理念及所派生之法安定性與信賴保護原則，此種要求亦適用於稅法，特別是由法安定性要求與相關基本權結合，原則上禁止法律溯及既往。納稅義務人從事經濟活動，一般均遵循經濟理性，溯及既往之租稅負擔，使此種經濟理性無法預見。從憲法角度觀察，納稅義務人基本上有權自由安排其所得與財產，以減少租稅負擔之目的。換言之，人民有權從事租稅規劃。事實上，非以財政目的之租稅，如經濟、社會、環保政策目的之租稅，所以能達其政策目的，其基本前提亦在於人民能理性遵從，否則此種租稅誘因亦將失其效果，故對人民不利益之租稅負擔自不得溯及既往。再按解釋性之行政規則雖係在闡釋法規之含義，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響（司法院釋字第287號解釋參照）。又信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，即行政法規（包括解釋性之行政規則）之變更，亦有其適用（司法院釋字第525號解釋參照）。
四、惟查，財政部就有關「共有物分割」涉及贈與稅部分，僅以83年7月20日台財稅字第831602181號函釋「共有土地協議分割後，．．．彼此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形外，免辦理贈與稅申報。」此外並無其他釋示，故於財政部92年4月9日台財稅字第0000000000號函釋發布前，並無相關法令或釋示禁止免徵贈與稅之土地與一般土地不得合併分割，而在土地共有人協議以原物分配方式分割共有土地時，僅各人無償取得原持分比例不等，或已有補償之約定而有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形下，始應核課贈與稅外，對所分割「共有物」其分配所得之原物取得來源、方式及土地使用分區均未加限制，直至財政部92年4月9日台財稅字第0000000000號函發布後始加限制，依前所述，被告自不得溯及既往增加原告租稅負擔，核定原告應補納贈與稅，否則即與法律不溯既往原則及信賴保護原則有違。
五、又「實質課稅原則」在德國稱之為「經濟觀察法」，其適用範圍並非毫無限制，否則行政機關及司法機關如可任意援用實質課稅原則，據以為課稅之依據時，則勢將如脫韁野馬，任意侵犯人民自由權利，而流於感情法學，此絕非憲法第19條揭示「租稅法律主義」之本旨。故德國通說判例均認為實質課稅原則，只能在文義可能性範圍內，以目的解釋方法，就稅捐法規採經濟上目的之解釋，但不得逾越法律規定之可能的文義範圍，否則即屬假藉「實質課稅」之名目，而規避「租稅法律主義」之適用，自屬違憲違法。就此財政部稅制委員會81年6月編印「租稅法規解釋適用之探討」第23頁，亦著有明文，足資參考。換言之，於稅法有法律漏洞情形時，利用經濟觀察法進行有利稅捐義務人之法律漏洞補充，應為法之所許。惟經濟觀察法仍有其適用界限，亦即不得假藉經濟觀察法而超越法律的可能性文義範圍，進行法律漏洞補充，若因而擴張或創設稅捐構成要件，導致加重人民之稅捐負擔，已屬法之創造問題，依法安定性要求，應以法律可能文義為其界限（參黃俊杰著，稅捐基本權，95年9月，頁95-96）。亦即不得透過經濟觀察法之適用而規避課稅要件法定主義之要求（參陳清秀著，稅法之基本原理，83年8月出版，第242頁）（最高行政法院91年度判字第1482號判決參照）。又按，實質課稅之原則，於否認規避租稅之行為，是否亦有適用，學說上尚有爭論（參陳清秀著，稅法之基本原理，83年8月出版，第238-243頁）。縱認，鈞院認為本案為租稅規避情形，惟查，租稅規避行為之否定係立法機關之課題，非行政機關或法院之課題。蓋理論上租稅規避行為雖可判別，但在現代發達之社會中，現實上極難判別；如果法律無個別之否定規定，仍允許用實質課稅原則加以否定，則租稅法律主義下之法律安定性及法律預測可能性將遭到極度破壞（參北野弘久著，許志雄譯：「實質課稅原則」一文，刊登於財稅研究17卷5期）。另按，租稅規避原係利用法律漏洞，基於法治國家之租稅法定原則，自不得將設定租稅負擔之稅法規定，延伸適用於法律文義所不及之事件，否則即違反禁止類推適用之原則（參陳敏著，租稅課徵與經濟事實之掌握-經濟考察方法-政大法學評論，第26期，頁23以下）。準此，若鈞院認本件為租稅規避案件，惟依前揭見解，若強將遺產及贈與稅法第4條第2項規定適用於本件情形，顯然有違法律課徵贈與稅之文義，而與稅法禁止類推適用有違。
六、因此，若納稅義務人依虛偽不實或其他不正當行為違法逃漏稅捐，其非法之所許，自得依稅捐稽徵法第21條規定重新核課稅額，誠不待贅言。然於本件情形，仍須納稅義務人以「違法手段」規避租稅法律，逃漏稅捐為要件下，稅捐稽徵法第21條規定始用適用，亦即稅捐稽徵法第21條適用範圍係指前揭違反稅法規定行為而言，而我國法並無如德國租稅通則第42條規定，定有稅捐規避之一般防杜規定。準此，稅捐稽徵法第21條並非稅捐規避行為之一般防杜規定，其理自明。
故而訴願決定、復查決定以前揭條文重新核定本件合法租稅規劃行為，認應補徵贈與稅額，誠有不當適用實質課稅原則之違誤，而與釋字第420號、第500號及第565號解釋意旨不符，已有超越實質課稅原則界限（即文義可能性），而有不當擴大適用之違法。縱認，本件原告贈與行為屬於權利濫用行為，惟依最高行政法院95年度判字第74號判決見解，亦無前揭稅捐稽徵法第21條規定之適用，併此指明。
七、再查，按現代租稅國家將生產工具歸私人所有，國家之財政收入則由私有財產收益中之一部分藉租稅負擔由國家分享。故私經濟自由性與積極性，為租稅國家之前提。而個人在私法上有依財產存續狀態自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴（司法院釋字第400號解釋參照）。在稅法亦有權利藉此為法律上規劃，以減輕租稅負擔；非財政目的租稅，以創造租稅特權（租稅優惠）方式，引導人民行為方向，其立法目的之達成，即在納稅人具有經濟理性，而法律上亦保障其租稅規劃之權利。惟租稅規劃並非無法律上界限，例如對私法自治，亦因公共利益之必要，在私法上予以限制，例如物權、票據、親屬行為法定主義，從而限制了財產權自由。行政法更進一步藉由營業法、建築法、都市計畫法予以限制。惟在此法定限制之外，當事人有權依其偏好而為自由選擇，其中亦包括減輕稅捐負擔之動機在內，此即為合法之租稅規劃（參葛克昌著，稅法基本問題，94年9月二版一刷，頁26）。又按，所謂稅捐規避之脫法行為，係指納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同的迂迴行為或多階段行為或其他異常法形式，來達成與選擇通常的法形式之情形基本上同一的經濟上效果，而同時減輕或排除與通常的法形式相連結之稅捐負擔，故其乃意指利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。而所謂合法節稅係指依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。本件原告係依都市計畫法第50條之1「因直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅」之規定，將公共設施保留地贈與直系血親，再依民法共有物分割方法之規定，以原物分配於各共有人之方式分割共有物，此均為稅捐法規及民法規定所預定之方式，縱原告所為係意圖減少稅捐負擔，惟亦屬合法之租稅規劃。其既為法律上所保障之租稅規劃權利，被告自不得任意增加法律對人民核課贈與稅所無之限制，溯及既往對原告補徵贈與稅。
八、另外，納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分（最高行政法院89年度判字第699號判決參照）。經查，本件被告並未發現任何之新事實、新證據下，僅以前揭財政部92年不同法律見解之解釋函令，作為本件重新核課之依據，顯與中央法規標準法第18條之從新從優原則有違，應不得僅以不同之新法律見解更為不利原告之補稅處分為是，原補稅處分顯然有違前揭最高行政法院判決意旨。
九、末查，遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」即贈與行為之成立，仍須受贈人為允諾受贈意思下，贈與行為始得成立。然查，本件並非視為贈與情形，因此，原告本件稅捐規劃行為是否符合贈與行為要件，應由被告負擔舉證說明受贈人確有允受贈與之意思存在。且事實上，本件原告並無贈與系爭應稅建地予長子黃思齊及次子黃修齊之意，因本件形式上贈與行為係為節省系爭土地之後移轉於第三人時土地增值稅應納稅額（按系爭土地於原告百年之後，依土地稅法第28條規定因繼承關係移轉於長子黃思齊及次子黃修齊時免徵土地增值稅）。由此可證，本件原告並無藉共有土地合併分割方法，贈與系爭應稅土地與原告之子黃思齊及黃修齊之意思，則本件情形顯與遺產及贈與稅法第
4 條第2項規定，贈與人須有贈與意思，受贈人須有允受意思之主觀要件不符。更且，原告名下已有相當價額之公共設施保留地得以抵繳之後可能衍生之遺產稅，本件原告並無贈與系爭土地與長子黃思齊及次子黃修齊之實益。亦可說明，原告於本件形式上贈與行為實無贈與意思存在，而與前揭遺產及贈與稅法第4條第2項規定不符，被告不應向原告為補徵贈與稅之處分。
乙、被告主張：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項前段及第22條第2款所明定。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為遺產及贈與稅法第4條第2項及第24條第1項所規定。復按「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」為財政部92年4月9日台財稅字第0000000000號令所釋示。
二、查所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
三、次查，都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。惟查本件贈與之情形，係藉由原告先贈與極微小持分之建地及極大部分持分之公共設施保留地予其子，形成共有上開建地及公共設施保留地之關係；此種贈與方式，不僅形成更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告贈與原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之持分微小，價值甚微因而免徵贈與稅，然其子卻已取得該建地及公共設施保留地之共有人地位，造成原告父子共有上開建地及公共設施保留地之形式，進而再以協議分割之方式，終致原告之子取得上開原告原應繳納贈與稅之建地所有權全部。要言之，原告藉與其子間進行一連串之非常規贈與形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之子取得原屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將其所有之建地移轉予其孫，從而實質上達成原告無償贈與建地之目的。換言之，原告係利用贈與微小持分之建地及大部分持分之公共設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由原告贈與建地之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的！是原告與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，其子係本於共有物分割取得系爭建地並非無償取得，而原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。（以上法律見解部分錄自鈞院94年度訴字第556號判決書）
四、又查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件原告係假藉免徵贈與稅之鹽北段47、49地號、鹽行段804-24、804-25及888-20地號等5筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之鹽中段223-2、223-3、230、231、23
9、240地號及鹽行段804地號等7筆應稅地予其長子黃思齊及次子黃修齊，有贈與稅免稅證明書及土地登記申請書等影本可稽，是被告依前揭規定，按鹽中段223-2、223-3、230、2
31、239、240地號等6筆應稅地持分各9980/10000（扣除已申報贈與持分20/10000）及鹽行段804地號應稅地面積719㎡（扣除黃思齊及黃修齊原有面積46㎡）公告土地現值，核定本件贈與總額為20,315,983元，並無不合。
五、再查，本件核課期間之計算，依前揭規定為自91年6月10日（申報期間屆滿日91年6月8日適逢例假日，順延至91年6月10日）起至98年6月9日止，被告縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能於發現後在核課期間內另行補徵，參諸最高行政法院93年度判字第976號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」亦持相同見解，前揭財政部函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，且係在闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，不生溯及既往之問題，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，依首揭規定，稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵。
六、末查，行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔，原告所稱洵無足採。
理 由
一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」復為遺產及贈與稅法第4條第2項及第24條第1項所規定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」則經財政部92年4月9日台財稅字第0000000000號函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、經查，本件原告於91年3月18日將所有坐落鹽行段804及804-5地號等2筆應稅土地，與其子黃思齊及黃修齊等2人共有之鹽行段804-23地號應稅土地（黃思齊及黃修齊持分各1/2），辦理土地合併為鹽行段804地號（原告、黃思齊及黃修齊等3人各持分9398/10000、301/10000及301/10000）。又原告於91年4月3日將其所有同市○○段223-2、223-3、230、2
31、239及240地號等6筆應稅土地持分各10/10000及同市○○段47、49地號、鹽行段804-24、804-25及888-20地號等5筆公共設施保留地持分各4990/10000贈與黃思齊及黃修齊，並於同年月15日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額21,601,989元，減除公共設施保留地扣除額21,583,770元在案。嗣上開12筆共有土地於91年5月9日辦理分割，其中黃思齊取得鹽行段804地號土地持分1/2、鹽中段223-3、231、239地號等應稅地所有權全部及鹽北段47、49地號、鹽行段804-
24、804-25、888-20地號等5筆公共設施保留地持分各218/10000、5/10000、33/10000、12/10000及10/10000，另黃修齊取得鹽行段804地號土地持分1/2、鹽中段223-2、230、240地號等應稅地所有權全部及鹽北段47、49地號、鹽行段804-24、804-25及880-20地號等5筆公共設施保留地持分各9482/10000、9990/10000、9933/10000、9976/10000及9980/10000，經被告函請原告於文到10日內說明並提示相關資料供核後，以原告有假藉徵免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按鹽中段223-2、223-3、230、231、239、240地號等6筆應稅地持分各9980/10000（扣除已申報贈與持分20/10000）及鹽行段804地號應稅地面積719㎡持分全（扣除黃思齊及黃修齊原有面積46㎡）公告土地現值20,315,983元，加計91年度前次核定贈與額30,726,937元，核定91年度贈與總額51,042,920元，贈與淨額19,382,859元，應納稅額4,625,172元等情，分別為兩造所自陳，復有土地登記簿謄本、贈與稅申報書、土地合併協議書、土地合併明細表、土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書、共有土地所有權分割契約書、共有物分割明細表、被告贈與稅應稅案件核定通知書附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告起訴主張：本件共有物分割係有相當對價之原物分配，而非無償贈與，且分割行為時並無法律或行政命令禁止免稅土地不得與應稅土地辦理共有物分割，而應繳納贈與稅之規定，被告溯及適用財政部92年4月9日台財稅第0000000000號令釋，顯係增加法律所無之限制，且有違憲法第19條租稅法律主義之規定；且原告依遺產及贈與稅法及都市計畫法第50條之1規定辦理贈與稅申報，並無漏報情事，而辦理共有物分割，屬有對價行為，非無償贈與，與遺產及贈與稅法第4條第2項規定有別，請准予撤銷訴願決定及原處分等語，資為爭執。
四、茲應審究者，為原告以贈與部分之免徵贈與稅之公共設施保留地與一般應稅土地予其子黃思齊及黃修齊，分別形成共有關係後，旋即以合併分割之方式分別將應稅土地移轉予黃思齊及黃修齊，為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為？
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）經查，原告於91年3月18日將其所有鹽行段804地號（面積608㎡）及804-5地號（面積111㎡）等2筆應稅地（原告持分全），與其子黃思齊及黃修齊等2人共有鹽行段804-23地號（面積46㎡）之應稅地（黃思齊及黃修齊持分各1/2），辦理土地合併為鹽行段804地號（面積765㎡，原告、黃思齊及黃修齊等3人各持分9398/10000、301/10000及301/10000）。嗣原告又於91年4月15日申報其於同年月3日將其所有鹽中段223-2、223-3、230、231、239、240地號等6筆應稅土地持分各10/10000及鹽北段47、49地號、鹽行段804-24、804-25、888-20地號等5筆公共設施保留地持分各4990/10000贈與其子黃思齊及黃修齊。其中申報贈與鹽中段223-2、223-3、230、231、239、240地號應稅土地持分部分之贈與價額各為3,337元、3,748元、2,114元、2,204元、3,222元、3,574元（以上合計18,199元）；另申報贈與鹽北段47、49地號、鹽行段804-24、804-25、888-20地號等5筆公共設施保留地持分部分之贈與價額各為9,066,831元、6,287,723元、866,663元、2,449,990元、2,912,563元（以上公共設施保留地贈與價額合計21,583,770元），經被告核定贈與總額21,602,007元，並基於都市計畫法第50條之1：「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之規定，核定有關原告贈與上開公共設施保留地部分之扣除額21,583,770元，再扣除免稅額1,000,000元，該次贈與之課稅贈與淨額為0元等情，有贈與稅申報書、稽徵機關審查核定報告欄，贈與稅免稅證明等附原處分卷可稽。原告完成上開贈與後，旋於91年5月9日與黃思齊、黃修齊以協議合併分割上開12筆共有土地之方式，由黃思齊取得鹽行段804地號土地持1/2、鹽中段223-3、231、239地號等應稅地所有權全部及鹽北段47、49地號、鹽行段804-24、804-25、888-20地號等5筆公共設施保留地持分各218/10000、5/10000、33/10000、12/10000、10/10000，黃修齊則取得鹽行段804地號土地持分1/2、鹽中段223-2、230、240地號等應稅地所有權全部及鹽北段47、49地號、鹽行段804-24、804-25、888-20地號等5筆公共設施保留地持分各300/10000、5/10000、34/10000、12/100
00、10/10000，而原告取得鹽北段47、49地號、鹽行段804-24、804-25及888-20地號等5筆公共設施保留地持分各9482/10000、9990/10000、9933/10000、9976/10000及9980/10000等情，亦有土地登記申請書及土地登記簿謄本附原處分卷足憑。綜上各情可知，原告於2個月之時間內，藉由應稅土地之合併及贈與較大持分之公共設施保留地及極微小持分之應稅土地與其子黃思齊及黃修齊，形成3人共有各該應稅土地及公共設保留地之共有人關係後，繼而再以3人協議分割之方式由其子取得建地所有權之全部，實為顯然。
（三）按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件贈與之情形，原告係贈與極微小持分之建地及較大持分或所有權全部之公共設施保留地予其子黃思齊及黃修齊2人，此種贈與移轉所有權之方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告贈與應課贈與稅之建地部分，因其贈與之持分微小，價值甚微，其贈與價額合計僅為18,199元；然原告贈與之公共設施保留地部分，則因贈與之持分為大部分，贈與價額合計高達21,583,770元，然因該部分公共設施保留地表面上雖屬高額之贈與，但因其免徵贈與稅之結果，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除，從而造成原告該次贈與應稅土地及公共設施保留地之結果，毋庸繳納贈與稅；然經此安排已使原告之子黃思齊等2人取得之公共設施保留地之價值，幾乎相當於原告所共有之建地價值，此觀原處分卷附土地登記申請書及共有土地分割契約書自明。換言之，原告藉上開不合常規之贈與土地方式，先使其子黃思齊、黃修齊2人取得相當於原告保留之應稅土地價值之公共設施保留地，形成原告與黃思齊、黃修齊2人間具有權利價值均衡之共有外觀；旋於短時間內，原告與黃思齊、黃修齊再藉由上開土地之合併分割，使黃思齊、黃修齊順利取得原屬原告所有且原應納贈與稅之土地即鹽中段223-2地號等6筆土地及鹽行段804地號土地之全部。要言之，原告藉與其子黃思齊、黃修齊間進行一連串之非常規贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致黃思齊及黃修齊取得原屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將原來贈與其子之標的，由原來之公共設施保留地挪移為原屬應稅之土地，足見原告顯係刻意安排贈與公共設施保留地予其子為導管，達成無償輸送應稅土地之所有權予其子之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的！是原告與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅土地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，原告顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告顯然僅基於減免稅捐為唯一目的所為之迂迴、非常規法律安排，其為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，黃思齊、黃修齊2人係本於共有物分割取得系爭建地並非無償取得，而原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
（四）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。
」稅捐稽徵法第21條定有明文。又財政部上揭92年4月9日台財稅字第0000000000號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。是被告事後於核課期間內查得原告贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、4條第2項及第25條規定，核實對原告補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。
其未增加原告之負擔，並無違反租稅法定及法律保留原則，原告所訴，洵無足採。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開鹽中段223-2地號等6筆應稅土地持分各9980/10000（扣除已申報贈與持分各20/10000）及鹽行段804地號應稅土地面積719㎡持分全（扣除黃思齊及黃修齊原有面積46㎡）之公告土地現值20,315,983元，加計91年度前次核定贈與額30,726,937元，核定91年度贈與總額51,042,920元，贈與淨額19,382,859元，應納稅額4,625,172元，並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 26 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 許麗華法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 7 月 26 日
書記官 涂瓔純