高雄高等行政法院判決
96年度訴字第407號原 告 甲○○訴訟代理人 陳里己 律師
陳意青 律師複 代 理人 戊○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月21日台財訴字第09500624730號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國93年6月14日將所有未上市之巨圓貿易股份有限公司（以下簡稱巨圓公司）股權892,000股，以每股新臺幣（下同）10元出售予其妹丙○○，成交總金額8,920,000元，涉有遺產及贈與稅法第5條第6款規定視同贈與論情事，經被告所屬新化稽徵所於94年8月18日以南區國稅新化一字第0940038352號函請原告於文到後10日內提示支付價金等相關資料供核，嗣原告於期限內提示股權買賣契約書、收據、及宋寶勳（丙○○之配偶）華南商業銀行士林分行及華僑銀行活期儲蓄存款存摺影本等資料，惟被告仍以前開資料無法證明其與丙○○間確有支付買賣價款之事實，乃按巨圓公司93年6月14日之每股股權淨值10.4119元，核定贈與總額9,287,411元，贈與淨額8,287,411元，應納稅額1,252,600元。
原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：⒈巨圓公司乃係胞妹丙○○與其夫宋寶勳二人實際出資經營
，88年間巨圓公司擴增資本額為1億元，宋寶勳為分散股權，遂情商原告為股份之登記名義人，言明所有股款由其夫婦籌湊繳納，日後若有因該股份所衍生之所得、稅捐，概由渠等夫婦自行負擔，原告僅為單純借名登記之人頭，並無任何對價。
⒉有關渠等夫婦借用原告名義，即88年間繳交992,000股之
股款1千萬元至巨圓公司之事實經過，原告除為釐清本人原有私人款項與渠等夫婦登記股份股款之區隔，遂於華僑銀行開立一新的銀行綜合存款帳戶（帳號：00000000000000）以供渠等使用，茲逐筆詳細說明如下：
①88年3月16日宋寶勳自華僑銀行（帳號：000-000-00000
000）提領現金100萬元存入原告華僑銀行（帳號：000-000-00000000）帳戶。渠等二人為避免利息損失，旋即於當日將上開金額轉為定期存款，嗣於88年6月4日解約，連同所有款項匯至巨圓公司上海商業銀行（帳號：00-00000-0000000）。
②88年3月22日宋寶勳自華僑銀行同上帳戶提領現金100萬
元存入原告華僑銀行同上帳戶。渠等二人為避免利息損失，3月24日將上開金額轉為定期存款，嗣於88年6月4日解約，連同所有款項匯至巨圓公司上海商業銀行同上帳戶。
③88年3月22日丙○○自世華銀行（帳號：00-00-0000000
）提領現金100萬元，由公司員工鄭功智代辦將款項匯款轉入至原告華僑銀行同上帳戶。渠等二人為避免利息損失，於3月24日將上開金額轉為定期存款，嗣於88年6月4日解約，連同所有款項匯至巨圓公司上海商業銀行同上帳戶。
④88年4月26日宋寶勳收領另股東林燕津清償借款55萬元
，由林燕津自華僑銀行（帳號：000-000-0000000-0）逕予轉帳至原告華僑銀行同上帳戶。渠等二人為避免利息損失，於4月30日將上開金額轉為定期存款，嗣於88年6月4日解約，連同所有款項匯至巨圓公司上海商業銀行同上帳戶。
⑤88年4月26日宋寶勳自華南商業銀行（帳號：000-00-00
0000-0）提領45萬元，由巨圓公司員工許淑貞代辦將款項匯款轉入至原告華僑銀行同上帳戶。渠等二人為避免利息損失，於4月30日將上開金額轉為定期存款，嗣於88年6月4日解約，連同所有款項匯至巨圓公司上海商業銀行同上帳戶。
⑥88年5月21日宋寶勳收回巨圓公司「股東往來」股款200
萬元。其中100萬元逕由巨圓公司自華僑銀行（帳號：000-000-0000000-0）提領以現金逕存入原告華僑銀行同上帳戶；另筆100萬元則自巨圓公司華南銀行（帳號：000-00-000000-0），由公司員工鄭功智代辦將款項匯款轉入至原告華僑銀行同上帳戶。
⑦88年5月24日宋寶勳收回巨圓公司「股東往來」股款100
萬元，由公司員工鄭功智代辦，自巨圓公司員工許淑貞華南銀行（帳號：000-00-000000-0）帳戶，將款項匯款轉入至原告華僑銀行同上帳戶。
⑧88年5月27日宋寶勳收回巨圓公司「股東往來」股款100
萬元，由巨圓公司自華僑銀行（帳號：000-000-0000000-0）提領以現金逕存入原告華僑銀行同上帳戶。⑨88年6月2日宋寶勳收回巨圓公司「股東往來」股款100
萬元，由公司員工鄭功智代辦，自巨圓公司華南銀行同上帳戶，將款項匯款轉入至原告華僑銀行同上帳戶。⑩88年6月3日宋寶勳收回巨圓公司「股東往來」股款100
萬元，由公司員工鄭功智代辦，自巨圓公司華南銀行同上帳戶，將款項匯款轉入至原告華僑銀行同上帳戶。⑪以上①至⑩款項合計為1千萬元，連同另位股東林燕津
之股款200萬元（88年4月8日及88年5月24日各轉入100萬元），總計1千2百萬元，於88年6月4日自原告帳戶轉帳入巨圓公司上海商業銀行（帳號：00-00000-0000000）繳足增資之款項，而巨圓公司亦據向主管機關辦妥現金增資在案。
⒊最高行政法院91年度判字第370號判決：「商場上借用他
人名義為財產登記名義人，屢見不鮮，是原告之主張尚非全然無據，自有查明必要。‧‧‧被告就此能查證之事項未予查證，尚未盡其舉證之責任，僅以申報之證券交易稅申報書之交易價格，作為計算原告交易所得唯一依據，殊嫌速斷。」同理，臺灣商場上借用他人名義登記股權名義人，俯拾皆是，是被告自應就原告所提，逐一詳加查證，即可明白原告僅係登記名義人，而非資金所有人，嗣後之過戶僅係將借名登記之股份返還而已，絕非買賣或贈與。⒋原告願借名登記為股東，實因胞妹自營之公司（即巨圓公
司）擬預計逐年增資為日後上櫃作準備，遂以應允。況且原告本人並無其他資產或固定收入，而每月胞妺總是不定時、不定額給予生活上之補貼，有關之股利分配亦由胞妹領取，原告從未過問。原告僅是單純之借名登記，於情於理應無不可，亦為商場屢見不鮮。而原告在被告當初查核時，即一再告知承辦人員原告僅是借名登記之人頭，惟仍遵被告囑咐提供相關收據，實乃被告誤導所為。
乙、被告主張之理由：⒈查原告於93年6月14日將所有巨圓公司股權892,000股，以
每股10元出售予其妹丙○○，成交總金額8,920,000元，已完成股權所有權移轉登記，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本可稽，且原告與買受人丙○○為二親等以內之親屬，有戶籍資料可證，此二者均為原告所不爭執，合先陳明。
⒉次查，本件原告於原核時主張係屬買賣行為，嗣申請復查
時卻聲稱，巨圓公司為丙○○出資經營，其為受丙○○信託之名義股東，本次係將系爭股權移轉回丙○○名下，並無贈與之情事，被告乃於95年8月10日以南區國稅法一字第0950069339號函請原告於文到後10日內提示丙○○出資經營巨圓公司之資金證明文件供核，經合法送達，有郵政事業送達回執可稽，惟其逾限仍未提示。按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例，原告主張本件非屬贈與尚難謂為真實。被告依規定，按巨圓公司於本件贈與日（93年6月14日）資產淨值核定贈與總額9,287,411元【（截至92年度核定未分配盈餘累積數-1,965,933元＋93年1月1日起至93年6月14日止未分配盈餘7,320,591元＋公司資本額130,000,000元）×892,000股/總股數13,000,000股】，並無不合。
⒊又原告訴稱其所持有巨圓公司股份，係該公司實際經營股
東即原告胞妹丙○○以原告名義登記，此有公司登記之股東名冊可按。然查原告確係巨圓公司登記股東，惟並未提示丙○○係以原告名義登記為股東之證據及具體論述，顯圖卸責之詞，洵不足採。
理 由
一、本件被告代表人原為朱正雄，於本院審理中變更為何瑞芳，復變更為乙○○，均經被告新任代表人分別聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第5條第6款及同法施行細則第29條第1項所明定。上開遺產及贈與稅法第5條第6款之規定，性質上係法定客觀舉證責任分配之規定，亦即二親等以內親屬間財產之買賣，除非納稅義務人就其間有支付價款之事實，能使法院得到確實之心證（所謂有「確實證明」），始不構成「以贈與論」，否則，應以贈與論，以防杜逃漏贈與稅。反之，倘主張二親等以內親屬間財產之移動非出於買賣原因而是別有其他原因者，依舉重明輕法理，就該原因亦應負舉證責任（最高行政法院89年度判字第777號判決參照）。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號亦著有判例。
三、本件原告於93年6月14日將所有未上市之巨圓公司股權892,000股，以每股10元出售予其妹丙○○，成交總金額8,920,000元，涉有遺產及贈與稅法第5條第6款規定，視同贈與論情事，經被告所屬新化稽徵所調查結果，以原告無法提示其與丙○○間確有支付買賣價款之證明，乃按巨圓公司93年6月14日之每股股權淨值10.4119元，核定贈與總額9,287,411元，贈與淨額8,287,411元，應納稅額1,252,600元等情，此有被告贈與稅應稅案件核定通知書、93年度贈與稅繳款書及復查決定書附於原處分卷，堪信真實。而原告提起本件訴訟，無非主張巨圓公司乃係胞妹丙○○與其夫宋寶勳二人實際出資經營，88年間巨圓公司擴增資本額為1億元，宋寶勳為分散股權，遂情商原告為股份之登記名義人，言明所有股款由其夫婦籌湊繳納，原告僅為單純借名登記之人頭。93年6月間原告將所有股權移轉予丙○○，乃係依原資金所有人宋寶勳、丙○○之要求，將款項即股權返還予實際所有權人，其間並無買賣交易，亦非無償贈與云云，資為爭執。
四、經查，依首揭遺產及贈與稅法第5條第6款規定，如屬二親等以內親屬間財產之買賣，除非納稅義務人能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，否則即以贈與論。依此規定，稅捐稽徵機關如已證明二親等以內親屬間財產有以買賣為名而移動之事實，除納稅義務人提出支付價款之確實證明，且該價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得之事實外，即應視同贈與，課徵贈與稅。本件原告於93年6月14日將所有未上市之巨圓公司股權892,000股，移轉予其妹丙○○，涉有以贈與論情事，前經被告所屬新化稽徵所於94年8月18日以南區國稅新化一字第0940038352號函請原告於文到後10日內提示支付價金等相關資料供核，嗣原告於期限內提示股權買賣契約書、、證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本乙紙、收據影本16紙、及宋寶勳（丙○○之配偶）華南商業銀行士林分行及華僑銀行活期儲蓄存款存摺影本等資料，此有該等資料附於原處分卷可稽。而原告亦承認丙○○已取得系爭股票屬實，且丙○○就系爭股票之移轉並未支付買賣價金，是被告既已證明原告以買賣為名，將其所有系爭股票移轉予其胞妺丙○○，已發生買賣關係而應以贈與論之客觀事實；如原告未能提示其與丙○○已支付及收受價款之確實證明，即應課徵贈與稅。從而被告依遺產及贈與稅法第5條第6款規定應以贈與論，而向原告課徵贈與稅，依法尚無不合。
五、原告雖一再主張88年間巨圓公司擴增資本額為1億元，宋寶勳為分散股權，遂情商原告為股份之登記名義人，而所有股款亦由其夫婦籌湊繳納，故原告僅為單純借名登記之人頭。
93年6月間原告將所有股權移轉予丙○○，乃係依原資金所有人宋寶勳、丙○○之要求，將款項即股權返還予實際所有權人，其間並無買賣交易，亦非無償贈與云云，惟查：
⒈原告於初查時向被告所屬新化稽徵所表示，本件系爭股權
價金係依約每月向丙○○收取5至10萬元不等之現金，部分存入郵局，其餘使用於繳納保險費、民間會錢及貸款，並無相關憑證；而丙○○亦表示交予原告之現金係取自其配偶宋寶勳帳戶，有原告與丙○○94年11月9日與11月10日之談話紀錄附於原處分卷可按。又原告於復查與訴願時時皆主張巨圓公司為丙○○所出資，因辦理公司登記股東人數之要求，其僅為信託申請之名義股東，原告並無實際出資，至公司法修正後得為一人股東，始移轉股份至丙○○名下，並無贈與乙事。嗣原告於本件行政訴訟復主張因宋寶勳欲分散股權，故借原告之名登記為股東，其僅為巨圓公司單純借名登記之人頭，而非資金所有人，嗣後之過戶僅係將借名登記之股份返還而已，絕非買賣或贈與云云，準此以觀，原告就系爭股份之移轉，先則主張買賣，繼而於復查及訴願時復主張信託之返還，迨至行政訴訟時，又改為主張係借名登記之返還，前後供述反覆不一，則原告主張其僅為巨圓公司單純借名登記之人頭而已，即有疑義。
⒉再者，原告主張因巨圓公司增資，宋寶勳為分散股權，乃
借原告之名登記為股東，固據其提出銀行存摺，以說明於88年間繳交992,000股之股款1千萬元至巨圓公司之事實經過；且陳稱為釐清其原有私人款項與宋寶勳夫婦登記股份股款之區隔，遂於華僑銀行開立一新的銀行綜合存款帳戶（帳號：00000000000000）以供渠等使用乙節。經查，根據原告訴稱其於88年間繳交992,000股之股款1千萬元，皆由宋寶勳、丙○○夫婦提供並匯入原告在華僑銀行開立之帳戶，再轉入巨圓公司在上海銀行之帳戶，然關於宋寶勳資金之來源，其中宋寶勳於88年5月21日、5月24日、5月27日、6月2日、6月3日分別收回巨圓公司「股東往來」之款項總計600萬元，固據原告提出宋寶勳借款予巨圓公司600萬元之股東往來明細表及銀行存摺供參，然上開證物僅能說明宋寶勳與巨圓公司間有資金往來之事實，至於是否係宋寶勳是借予巨圓公司？資金來源如何？並無相關證據可資證明；抑且，巨圓公司帳冊上如何記載該筆資金，亦未見原告提示以供查對，自難證明該資金確屬來自宋寶勳所提供。又假如原告僅是借名登記之人頭，其名下持股之股款均是宋寶勳、丙○○夫婦提供而來，則何以巨圓公司另名股東林燕津亦分別於88年4月8日與5月24日自其華僑銀行帳戶各轉帳1百萬元（共2百萬元）匯入原告在華僑銀行之帳戶內﹖其目的又係如何？原告並未提出說明。除此，原告於89年及90年度都領有巨圓公司之股利，亦有被告89年度綜合所得稅各類所得資料清單附卷足憑，則參照原告主張借名登記之說法，此一金額是否也應返還？另證人丙○○雖出庭證稱其因擁有農民資格，若擁有太多公司股權會導致農民身份喪失，為分散股權，才借用原告名字登記，有本院96年9月12日準備程序筆錄附卷可參，然丙○○之丈夫宋寶勳亦為巨圓公司股東，應可將股權登記為先生所有，殊無將股權登記於原告名下之理，且丙○○於歷次救濟程序中所陳述皆不一致，則其證詞即難採信。是綜上諸情觀之，原告並無法清楚交代系爭股權移轉之資金流程始末，則依原告之舉證及本院依職權調查之結果，本院並無法形成確實之心證，揆諸首揭之說明，自不能認其主張之事實為真實。從而，被告依遺產及贈與稅法第5條第6款及同法施行細則第29條第1項規定，按巨圓公司於本件贈與日（93年6月14日）資產淨值，核定贈與總額9,287,411元【（截至92年度核定未分配盈餘累積數-1,965,933元＋93年1月1日起至93年6月14日止未分配盈餘7,320,591元＋公司資本額130,000,000元）×892,000股/總股數13,000,000股】（參原處分卷所附巨圓公司淨值計算表及贈與稅調查核定報告表），贈與淨額8,287,411元，應納稅額1,252,600元，並發單補徵贈與稅，即無不合。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。被告以原告涉有遺產及贈與稅法第5條第6款規定，視同贈與論情事，而原告又無法提示其與丙○○間確有支付買賣價款之證明，乃按巨圓公司93年6月14日之每股股權淨值10.4119元，核定贈與總額9,287,411元，贈與淨額8,287,411元，應納稅額1,252,600元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及主張，核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 31 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 12 月 31 日
書記官 蔡 玫 芳